Decisión nº 089-2011 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Septiembre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de septiembre de 2011

201º y 152º

ASUNTO: AF44-U-2002-000192.- Sentencia No. 089/2011.-

Expediente No. 1833.-

En fecha 22 de enero de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de Distribuidor, remitió los recaudos inherentes al recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos J.M.O.S. y Y.G.A., abogados, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 49.231 y 70.820, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa OPERADORA MAR PLAZA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el día 17 de octubre de 1991, bajo el No. 76, Tomo 443-A; contra la Resolución No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1 de fecha 13 de abril de 1999 y 06 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 6.359.375,00 (Bs.F 6.359,38).

En horas de despacho del día 30 de enero de 2002, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar expediente bajo el No. 1833 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2002-000192) y la notificación a los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República y del Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, a quien se le solicitó envío del respectivo expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, mediante auto del 05 de junio de 2002, se verificaron los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario y se admitió el referido recurso.

Seguidamente, se declaró la causa abierta a pruebas e intervino, únicamente, la representación judicial de la impugnante quien reprodujo el mérito favorable de los autos y aportó documentales.

Vencido el lapso probatorio, se fijó oportunidad para la celebración del acto de informes, compareciendo el día 25 de noviembre de 2002, los ciudadanos J.P.A., abogado, matrícula de IPSA No. 33.487, representante del Fisco Nacional y J.M.O.S., ya identificado, en nombre de la recurrente, quienes consignaron sus respectivas conclusiones escritas.

Transcurrido el lapso previsto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, el 20 de diciembre de 2002, el Tribunal dijo “Vistos”.

Designada la abogada M.Y.C.L. como Juez Provisoria de este Tribunal a partir del 13 de octubre de 2006, ésta el 17 de enero de 2007, se abocó al conocimiento de la presente causa.

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

Previo al levantamiento del Actas de Requerimiento No. GRTI-RCE-DFB-M-14-94-59-1 y de Recepción Nos. GRTI-RCE-DFB-M-14-94-59-2, ambas del 17 de agosto de 1999, la Administración Tributaria verificó el cumplimiento de deberes formales, relativos a los Libros de Compras y Ventas, Emisión de Facturas, Tickets y demás documentos equivalentes previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, a la empresa OPERADORA MAR PLAZA, C.A.

En ocasión de dicha revisión, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, dictó la Resolución de Multa No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1 de fecha 13 de abril de 1999 o 06 de noviembre de 2001, dejando constancia de que, para el lapso comprendido entre mayo 1998 a marzo 1999, la mencionada sociedad mercantil no lleva los libros de compras y ventas de acuerdo con las formalidades, al no registrar al final de cada mes un resumen de los respectivos períodos de imposición, incumpliendo lo señalado en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis.

En virtud de lo antes expuesto, aplicó el ente tributario, lo estipulado en el numeral 1, literal a) del artículo 126 eiusdem y libró las planillas de liquidación, que se mencionan a continuación:

No. de Liquidación Período U.T. Valor U.T. Multa Bs.

0105001207 Mayo 1999 62,5 7.400,00 462.500,00

0105001208 Junio 1999 65,625 7.400,00 485.625,00

0105001209 Julio 1999 68,750 7.400,00 508.750,00

0105001210 Agosto 1999 71,875 7.400,00 531.875,00

0105001211 Septiembre 1999 75 7.400,00 555.000,00

0105001212 Octubre 1999 78,125 7.400,00 578.125,00

0105001213 Noviembre 1999 81,25 7.400,00 601.250,00

0105001214 Diciembre 1999 84,375 7.400,00 624.375,00

0105001215 Enero 2000 87,50 7.400,00 647.500,00

0105001216 Febrero 2000 90,625 7.400,00 670.625,00

0105001217 Marzo 2000 93,75 7.400,00 693.750,00

TOTAL 6.359.375,00

Inconforme con esa determinación, la contribuyente ejerció, formalmente, recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Afirma la representación judicial de la empresa OPERADORA MAR PLAZA, C.A., la nulidad absoluta de la resolución impugnada, por haber sido dictada con prescidencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en el artículo 149 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis, e incidir ello en la violación de su derecho a la defensa y al debido proceso.

Como segundo alegato, menciona el transcurso del lapso de caducidad, consagrado en el artículo 151 eiusdem, pues desde el levantamiento del Acta de Requerimiento, antes identificada, el 17 de agosto de 1999 hasta la fecha de la notificación de la Resolución de Multa No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1 de fecha 13 de abril de 1999 o 06 de noviembre de 2001, transcurrió el lapso de un (1) año, dispuesto por el Legislador para tales fines.

Luego continúa, con la denuncia de la incompetencia de los ciudadanos F.L.H., actuando como Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y A.V., como Jefe de la División de Recaudación de esa Región, para imponer y liquidar multas por violación del artículo 126 del citado Código.

Insiste en el vicio de falso supuesto de derecho y de hecho, toda vez que le fueron impuestas once (11) multas por incurrir en el supuesto incumplimiento de deberes formales sancionado en el segundo párrafo del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, al no llevar los libros de compras ventas de acuerdo con las formalidades exigidas, multándola por el mismo concepto, en relación con el mismo período fiscal, mediante Resolución No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-2.

En tal sentido agrega que la actuación de la Administración Tributaria consiente una flagrante violación al principio de proporcionalidad y de no confiscación.

Ahora, dentro de sus alegatos sobre el falso supuesto de hecho, señala la errónea apreciación del ente tributario debido a una infracción que, aduce, no fue por ella cometida.

Además, atendiendo a la ausencia de disposición en el Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis, sobre la aplicación de sanciones, por remisión expresa del artículo 79 eiusdem, sean consideradas todas las infracciones detectadas como un hecho punible, es decir, como delito continuado, a tenor de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

Arguye, no encontrarse incluida en los supuestos descritos en el artículo 85 del citado Código, en las circunstancias agravantes, mas si en las atenuantes señaladas en los literales a), b) y c), amén de no existir en su actuación la figura de la reiteración aplicada por el ente sancionador.

Finalmente, solicita la nulidad relativa de la resolución in conmento, por carecer de la debida motivación, planteada en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la omisión del número y fecha del acto de delegación de la Jefa de la División de Fiscalización, referido en el numeral 7 del prenombrado artículo 18 y la falta de referencia expresa a la fecha de la misma, incumpliendo el requisito exigido en el numeral 3 del mencionado dispositivo.

2) De la Administración Tributaria:

Por su parte, el abogado J.P.A., supra identificado, difiere de los anteriores argumentos y expone lo siguiente:

Al tratarse del incumplimiento de una disposición administrativa de carácter instrumental o adjetiva que establecía un deber formal a cargo de la contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, ello exime a su mandante de instaurar un procedimiento sumario a los efectos de imponer la sanción correspondiente y proceder a emitir la Resolución de Multa impugnada, actuando con sujeción a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, sin que en modo alguno se entienda como conculcado el derecho a la defensa.

Agrega que, atendiendo a lo antes expuesto, al encontrarse relevada la Administración Tributaria de levantar el Acta Fiscal y, consecuencialmente, de abrir un Sumario Administrativo, por cuanto las infracciones observadas se refieren al incumplimiento de deberes formales, es evidente la inaplicabilidad del artículo 151 del citado Código.

Respecto a la incompetencia de los funcionarios sostenida por la recurrente, el abogado de la República resume que existe una normativa, contenida en la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, encuentra enmarcada la competencia necesaria para actuar dentro de lo que se considera una “eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos”.

Atinente al vicio de falso supuesto de derecho, luego de la transcripción de criterios doctrinales y jurisprudenciales, estima que la resolución de multa impuesta a la contribuyente OPERADORA MAR PLAZA, C.A., evidencia que la misma contravino el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 75 de su Reglamento, por lo que su representada, explica, en ningún momento ha aplicado supuestos distintos a los expresamente previstos en las normas, ni ha distorsionado la ocurrencia real de los hechos y su debido alcance.

Sobre el vicio de falso supuesto de hecho, ratifica que la recurrente omitió asentar en los libros de compras y ventas, al final de cada mes, un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el crédito fiscal, así como un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones exentas del impuesto, en coincidencia con los datos indicados en el formulario de la declaración y el pago mensual del impuesto, como lo exigen los artículos 75, 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, quedado demostrado, en autos, el incumplimiento del deber formal a tenor de lo previsto en el artículo 103 del tantas veces citado Código Orgánico Tributario.

En cuanto a la graduación de las sanciones como un solo delito, solicitada por la recurrente, el abogado de la República aclara que, ante el incumplimiento del deber formal observado por esta última, el Código Orgánico Tributario contiene una norma específica contemplada en el segundo aparte del artículo 106 del citado texto legal de 1994.

Por último, destaca la suficiente motivación del acto administrativo recurrido, y para las irregularidades contenidas en la Resolución No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1, en cuanto a fecha de emisión y el señalamiento de la delegación de la Jefa de la División de Fiscalización, reconoce la omisión de los datos del nombramiento, pero esgrime “…que en caso de haber alguna nulidad, ésta sería relativa y fue convalidad por la firma del Superior Jerárquico que es el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central”.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los argumentos de la parte actora, de este proceso judicial, estima esta Juzgadora que la litis de la presente causa, se concentra en dilucidar la legalidad del criterio aplicado por la Administración Tributaria al imponer las sanciones emitidas ante el incumplimiento de los deberes formales detectados.

No obstante, como punto previo, debe pronunciarse este Tribunal sobre la presunta ausencia de procedimiento.

Esgrime la recurrente que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado por afectarle su derecho a la defensa.

Dicho esto debe explicarse que la Administración Tributaria en el ejercicio de su potestad investigativa, está facultada para realizarla de dos formas: por procedimiento de fiscalización o de verificación, previstos en el Titulo VI, Capitulo I, tanto del Código Orgánico Tributario de 1994 como en el del 2001.

Cuando la Administración Tributaria actúa mediante el procedimiento de fiscalización, constituye una suerte de instancia revisora de la legalidad de las actuaciones fiscales y va a culminar con la emisión del respectivo Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo. Pero, mediante el procedimiento de verificación, que dio origen al acto administrativo impugnado en autos, no es necesario, ni el levantamiento del acta de reparo, ni la apertura de procedimiento sumario alguno, ya que solo basta la constatación de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para que de lugar a la imposición de la sanción correspondiente.

Tal procedimiento de verificación se encuentra explanado en el Código Orgánico Tributario vigente, en sus artículos 172 al 176, pero en el prenombrado Código de 1994, aplicable ratione temporis, en el Parágrafo Primero del Artículo 149, y de la lectura de tales disposiciones se puede abstraer sin ningún tipo de dificultad que la Administración Tributaria puede verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales establecidos en la legislación, en sede administrativa o en establecimiento de la contribuyente, procediendo a imponer las sanciones a que de lugar, mediante Resolución que se notificará al interesado, sin el levantamiento previo de un acta de reparo.

En consecuencia de lo trascrito, observamos que el acto administrativo impugnado, se encuentra apegado a la Ley, pues se inició mediante procedimiento de verificación, donde no era menester la materialización de Sumario Administrativo, lo que lleva a tildar como infundado el alegato esgrimido por la recurrente. Así se declara.

Ajustada como ha sido la actuación de la Administración Tributaria, a los lineamientos descritos en el Código Orgánico Tributario, debe referirse esta Juzgadora a la supuesta Incompetencia del Gerente Regional Tributario, suscritor de la Resolución recurrida y del Jefe de la División de Recaudación, firmante de las planillas de liquidación recurridas:

Sobre el vicio de incompetencia del funcionario, tanto la doctrina como la jurisprudencia, han elaborado una serie de conceptos y definiciones, cuyo punto común es el la actuación de un funcionario fuera los límites de sus atribuciones legalmente concedidas.

Así la extinta Corte Suprema de Justicia en Sentencia de la Sala Político-Administrativa, de fecha 19 de octubre de 1989. Caso: E.L., explicó los anteriores conceptos en los siguientes términos:

En cuanto al vicio de incompetencia, básicamente pueden distinguirse tres tipo de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto, conforme a lo dispuesto en el Artículo 119 de la Constitución Nacional (ahora Artículo 138). La usurpación de funciones comprende la situación en la que determinados órganos administrativos con investidura pública ejercen funciones igualmente públicas, atribuidas a otro poder del Estado. Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia legal expresa

. (Paréntesis del Tribunal).

Ahora bien, en el caso del Gerente Regional de Tributos Internos, como bien lo afirma la recurrida, la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 4881 Extr. del 29 de marzo de 1995, que resuelve lo atinente a la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, consagra en el Título V, Capítulo IV y Capítulo V, las funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos, todas de naturaleza directiva, supervisora, contralora, decisoria, fiscalizadora etc. Por su parte, la División de Recaudación, tiene en el artículo 109 eiusdem, como su denominación lo indica, facultades inherentes a las actividades de cobro a los contribuyentes.

Bajo este contexto, es pertinente destacar que este último funcionario, a diferencia de lo sostenido por la recurrente, no le impone sanción de ninguna índole, solo materializa, con las planillas de liquidación emitidas, que no son más que instrumentos de pago, la exigencia del cobro de la obligación tributaria determinada.

En este orden, la referida providencia administrativa, confiere facultades tanto al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central como al Jefe de la División de Recaudación; sin embargo, la suscripción conjunta de ese acto administrativo no hace sino armonizar las atribuciones legalmente establecidas de ambos funcionarios; en consecuencia, no puede hablarse del vicio de incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, por cuanto, además de las facultades arriba descritas, el ordinal 10o del artículo 94 de la citada Resolución No. 32, lo faculta para “Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar, controlar en su jurisdicción la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos,…”

Por lo tanto, se considera improcedente el alegato propuesto por la recurrente, sobre ese tenor. Así se declara.

Siguiendo con las defensas opuestas, se remite esta Juzgadora a la supuesta caducidad de la Resolución de Multa No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1 de fecha 13 de abril de 1999 o 06 de noviembre de 2001, por haber transcurrido el lapso de emisión, del acto respectivo, pautado en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, ratione temporis. Criterio del cual difiere el abogado de la República, quien esgrime que los supuestos fácticos contemplados en dicho dispositivo no se ajustan con el caso de autos.

Dicho esto, es preciso revisar el contenido del citado artículo 151 que consagra:

(…) La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes (…)

Si confrontamos la normativa ut supra transcrita con el supuesto fáctico de autos, podemos obtener como resultado ciertas diferencias que ocasionarían, en principio, discrepancias en cuanto a su aplicación, teniendo como primera de ellas que, la actuación de la Administración Tributaria se ajustó a los lineamientos del procedimiento de verificación, descrito líneas arriba; y, por lo tanto no hay resolución culminatoria del procedimiento administrativo, como menciona el artículo 149 de ese Texto Legal.

Así pues, debe indicar esta Juzgadora, que si bien para casos como el de marras, existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario en cuanto al lapso para la emisión de la resolución destinada a poner fin al procedimiento una vez revisado el cumplimiento de deberes formales por parte de la Administración Tributario, la Sala Político Administrativa del M.T. de la República, mediante la sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009 recaída en el caso ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTIONS COMPANY, S.A., ha dictado lo siguiente:

(…) También resulta importante destacar, que jurisprudencia patria de vieja data -que se trae a colación por no contrariar los principios que informan el ordenamiento jurídico posterior a la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se había pronunciado sobre el tema. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, expuso lo siguiente:

…no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.…omissis…

Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.…omissis…

Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.

(Negrillas de la presente decisión).

Así las cosas, al no existir un lapso apremiante fijado por el Legislador dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus competencias de fiscalización -salvo la prescripción de la acción a favor del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias- le estaba vedado al juez de instancia aplicar la consecuencia jurídica contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho –la fase de fiscalización- completamente distinto.

En razón de lo expuesto, esta Sala declara procedente el alegato de la representante judicial del Fisco Nacional respecto al vicio de falso supuesto de de derecho y, por tanto, revoca la sentencia apelada. Así se declara.(…)

Del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, es posible inferir, en corolario con el alegato de la representación judicial de la parte recurrida, que los supuestos estipulados en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, no se adaptan al caso de autos, por no existir procedimiento sumario alguno; y, por tanto, debe desecharse del proceso. Así se declara.

Del Fondo de la Controversia:

Valga mencionar que la Administración Tributaria impuso once (11) sanciones a la empresa OPERADORA MAR PLAZA, C.A., por presentar supuestas irregularidades en los Libros de compras y ventas, tales como la omisión de un resumen al finalizar cada período impositivo, indicando el monto de la base imponible del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondiente; el crédito fiscal, así como un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones exentas del impuesto, en coincidencia con los datos indicados en el formulario de la declaración y el pago mensual del impuesto, como lo exigen los artículos 75, 78 y 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, quedando demostrado, en autos, el incumplimiento del deber formal a tenor de lo previsto en el artículo 103 del tantas veces citado Código Orgánico Tributario.

Así las cosas este Tribunal debe señalar que, como es bien sabido entre el Estado, como ente creador del tributo y el particular o responsable, existe una obligación jurídico tributaria, que salta a la palestra cuando se configura, respecto al sujeto pasivo, el hecho imponible, lo que es decir el supuesto previsto en la norma, y una vez verificado por el órgano competente, éste puede proceder a aplicar la consecuencia jurídica prevista en la Ley. Toda esta relación deviene de lo que la doctrina calificada denominada “potestad tributaria”, que no es otra cosa que la posibilidad que tiene el Estado de crear tributos e, incluso, sanciones a fin de llevar a cabo tareas económicas de diferente índole que, en resumidas cuentas, van a beneficiar a los contribuyentes.

Ahora bien, el Estado para garantizar el cumplimiento del pago de tributo lo hace coercible a fin de que el sujeto pasivo colabore con los fines económicos, claro está, todo ello realizado bajo los principios legalmente establecidos, pues de lo contrario estaríamos hablando de una arbitrariedad y no una potestad.

La potestad sancionatoria no solo es apreciable en la Constitución de la República, sino también en el propio Código Orgánico Tributario, pues de su artículo 80, vigente, se puede leer: “Constituye ilícito tributario toda acción u omisión de las normas tributarias…” y, que en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se aprecia como “La acción u omisión violatoria de normas tributaria, es punible conforme a este Código”. Enunciados estos que permiten a la Administración Tributaria, reprimir las infracciones previstas en la ley tributaria. Dicho esto, se hace menester indagar sobre el ilícito tributario, así pues, observamos que el prenombrado artículo 72, nos otorga una definición latu sensu, la cual implica que todo ilícito tributario constituye una acción u omisión violatoria de los contribuyentes o responsables, mediante la cual éstos incumplen sus obligaciones tributarias ante el Fisco bien sea nacional, estadal o municipal.

En el caso de autos observamos el incumplimiento del deber formal en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, materializado en el atraso del Libro de Compras para los períodos comprendidos entre mayo de 1999 y marzo de 2000, los cuales no fueron objetados por la recurrente, en cuanto a su comisión, promoviendo, al efecto, los originales de los referidos documentos, contenidos a los folios 273 al 446 del expediente, de los cuales no se aprecia el resumen exigido, ni datos mas allá que el registro de totales de compras y de ventas.

Por lo tanto, ciertamente, no fue errónea la apreciación de los hechos detectados por la funcionaria fiscal y, por consiguiente, procedente las sanciones impuestas. Así se decide.

Declarada como ha sido la procedencia de las sanciones impuestas, debe esta Juzgadora referirse al alegato de la contribuyente sobre el criterio utilizado por la Administración Tributaria para su cálculo.

Arguye la recurrente que las autoridades tributarias, aplicaron erróneamente la figura de la reiteración para la infracción cometida por ésta durante los períodos fiscales de mayo 1999 a marzo de 2000, de acuerdo a la constancia levantada en el acta de recepción No. GRTI-RCE-DFE-DFC-M-14-94-59-2 y, posteriormente, materializada con la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1.

Del alegato esgrimido por la contribuyente, puede inferirse que el mismo se traduce en la existencia del vicio de falso supuesto del que, presuntamente, adolece el acto administrativo impugnado, y en ese sentido, este Tribunal se permite aportar a los autos el siguiente criterio jurisprudencial, dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia No. 877 del 17-06-2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A.:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Omissis.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”

Ahora bien, de acuerdo con el criterio jurisprudencial pacífico y reiterado supra transcrito, puede observarse que la figura del delito continuado se impone en la actuación realizada por la contribuyente en el caso de autos, y la actuación de la Administración Tributaria debió ser la de imponer una sola sanción, en atención a las irregularidades consuetudinarias detectadas en el libro de compras llevado por la recurrente y observadas para los ejercicios mayo 1999 a marzo 2000 con lo cual se infiere que la interpretación dada por aquélla para el cálculo de la sanción impuesta fue errada.

Por consiguiente, debe declararse improcedente la liquidación hecha por el organismo tributario en cuanto al cálculo de la sanción impuesta para los mencionados períodos fiscales. Así se declara.

Bajo este contexto, deben revisarse las circunstancias invocadas por la recurrente previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, respectivamente.

Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, este Tribunal observa que la sanción impuesta tiene correspondencia con el hecho punible tributario debido a la omisión en el incumplimiento de un deber formal, al llevar el libro de compras y ventas sin las formalidad requeridas, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional; por lo que no tienen asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos. En consecuencia, no procede este alegato. Así se declara.

En cuanto a la segunda atenuante alegada, este Tribunal observa que la contribuyente alega no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la referida infracción. Alegato este, que debe declararse impertinente pues la misma recurrente aporta a los autos, folio 150 al 153, copia simple de la Resolución No. GRTI-RCE-DFC-14-94-59-2 de fecha 23 de septiembre de 1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, contentivo de multa impuesta por la comisión del mismo ilícito tributario debatido en la presente causa.

De esta manera, no procede la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, solicitada por la recurrente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En base a las anteriores apreciaciones, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa OPERADORA MAR PLAZA, C.A.,; contra la Resolución No. GRTI-RCE-DFD-14-94-59-1 de fecha 13 de abril de 1999 o 06 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por monto total de Bs. 6.359.375,00 (Bs.F 6.359,38); y en virtud de la presente decisión:

ÚNICO: Las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

No hay condenatoria en costas procesales a las partes, debido a la naturaleza del fallo.

De la anterior sentencia no se oirá apelación en razón de la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de septiembre del 2011. Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

La Juez,

M.Y.C.L.

La Secretaria,

K.U..-

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 11:44 a.m. y se ordenó su impresión en dos (2) ejemplares a un mismo tenor, para ser agregados al expediente y al Copiador de Sentencias Definitivas de este Tribunal.

La Secretaria,

K.U..-

ASUNTO: AF44-U-2002-0000192.-

Expediente No. 1833.-