Decisión nº 2087 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Marzo de 2015

Mediante P.A. GRTICE-RC-DF-0302/2007, de fecha 06 de febrero de 2007, notificada en esa misma fecha, se autorizó a la ciudadana Shayla M.L.G., cédula de identidad Nº 10.011.216, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que verifique el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2003 hasta junio 2003, ambos inclusive, a OPTIPRODUCTOS, C.A.

El 6 de febrero de 2007, se notificó a OPTIPRODUCTOS, C.A., Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0302/2007-04, mediante la cual se le impuso a la recurrente la sanción de clausura por dos (2) días continuos, desde el 6 de febrero de 2007 a las 3:30 p.m. hasta el día 8 del mismo mes y año.

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0302/2007-10, de fecha 25 de septiembre de 2007, impone multa de 519,5 unidades tributarias.

Posteriormente, el 25 de octubre de 2007 OPTIPRODUCTOS, C.A., interpuso Recurso Jerárquico, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-0302/2007-10; y mediante Resolución SNAT/ INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/0129, de fecha 28 de enero de 2008, la Gerencia Regional antes mencionada, declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente supra mencionada.

Por disconformidad con la Resolución SNAT/ INTI/GRTICE/RCA/DJT/ 2008/0129, OPTIPRODUCTOS, C.A., el 24 de marzo de 2008, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), interpuso formal Recurso Contencioso Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la recurrente:

   La representación judicial de la contribuyente OPTIPRODUCTOS, C.A., en su escrito recursorio expone:

   IMPROCEDENCIA DE LA MULTA APLICADA. DELITO CONTINUADO

   Señalan que la Administración procedió a liquidar, en cuanto a la supuesta omisión de requisitos en la emisión de facturas y documentos equivalentes, sanciones para cada uno de los períodos impositivos comprendidos desde el mes de Enero del 2003 hasta Junio del 2003, las mismas se fundamentan, en el supuesto incumplimiento de deberes formales relacionados a la emisión de facturas, razón por la cual se procedió a la liquidación de la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario actual.

   Consideran que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada mes o período de imposición del Impuesto al Valor Agregado se produjo aisladamente una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas para cada uno de los períodos fiscales revisados.

   Continuaron indicando que en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la recurrente.

   Solicitan sea declarada la improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente. Desde su punto de vista y tratándose de una sola infracción como se desprende del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal y del criterio jurisprudencial, en todo caso de ser procedente la imposición de la multa, ésta se impondría una sola vez en el primer período, y verificada la concurrencia de infracciones, pues se le impuso a la recurrente una multa por incumplimiento de deberes en el Libro de Compras y Ventas, una de las referidas multas por el supuesto incumplimiento de deberes en las facturas debe ser rebajada a la mitad.

   Indican que la interpretación del Fisco Nacional en el caso en concreto no logra una recta administración de Justicia, no se está aplicando la Ley en su exacta medida, siendo injusta y a su parecer inconstitucional; ya que con este criterio se llegaría al exabrupto de sancionar en forma distinta a una misma infracción, lo cual viola principios como la igualdad ante la Ley, la justicia, la equidad, la proporcionalidad de las sanciones, la sujeción estricta de la Administración a la Norma, entre otros.

   EL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA

   En cuanto al valor de la Unidad Tributaria alegan que la Administración Tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la Unidad Tributaria actual, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a una unidad Tributaria reciente; cuando, a su parecer, lo justo es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible.

   Por consiguiente solicitan a este Tribunal que proceda a revocar las multas impuestas a su representada por incumplimiento de deberes formales en las facturas o documentos equivalentes, pues no solo contrarían las normas legales referidas, tanto del Código Orgánico Tributario (al no dar una interpretación sesgada del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario e ignorar lo previsto en el Artículo 79 ejusdem) como del Código Penal, sino que se viola la Constitución de la República, por atentar contra los principios de igualdad, justicia y equidad, pues las multas resultan desproporcionadas y, en consecuencia, confiscatorias.

   ERRADA APLICACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

   En la Resolución impugnada y liquidaciones, en aplicación (errada a su criterio) de la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se procedió a ajustar las sanciones de la siguiente forma: Se determinó como la sanción más grave la relativa al incumplimiento de datos en las facturas, aplicada por un monto total de 507 unidades tributarias, y se le adicionó la mitad de las otras sanciones, entre las que se incluyen la aplicada por el incumplimiento de las formalidades en el Libro de Compras que ascendía a 25 unidades tributarias.

   Concluyen que según el contenido de la liquidación impugnada, la multa por incumplimiento de datos en las facturas las más graves y como tal se aplican íntegramente. Desde su punto de vista, no es cierto que tales sanciones sean las más graves, ya que éstas han sido establecidas en el Código Orgánico Tributario a razón de una (1) unidad tributaria por factura emitida, lo que significa que por cada emisión de factura hay una infracción, y si llega hasta el tope máximo de 150 U.T., no significa que se está liquidando una sanción de 150 U.T., sino 150 multas de 1 U.T.

2. - De la Administración Tributaria:

   Por su parte la abogada D.C.R., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 77.240, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 18 de noviembre de 2008, expuso los siguientes alegatos:

   DELITO CONTINUADO

   Señala que, en el presente caso nos encontramos ante el ilícito formal expresamente regulado en el artículo 101 del Código Orgánico, igualmente sancionado en el segundo aparte de dicho artículo, no existe a criterio de la Gerencia Regional, la posibilidad de aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal referente al concurso continuado de infracciones, por mandato de lo previsto en el artículo 79 (primer aparte) del Código Orgánico Tributario. Por el contrario, dicha Gerencia Regional observa que la Administración procedió a sancionar la comisión del ilícito formal, debido a que omitió señalar en las notas de crédito la fecha y monto de la factura original con la cual se relaciona, conforme a las disposiciones previstas en el propio Código Orgánico Tributario, en aplicación de lo señalado expresamente en el artículo 79 Parágrafo Único eiusdem.

   Indicó que es evidente que no opera para el caso de infracciones tributarias en el Código Orgánico Tributario, la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal. La aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, solo es posible cuando exista una disposición que regule una situación particular y siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., tal y como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Por lo tanto, en el presente caso, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por consiguiente, sostiene que la Administración Tributaria al aplicar sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidad tributaria (150 U.T.) por cada mes, a saber, de enero/2003 a junio/2003, en materia de Impuesto al Valor Agregado, lo efectuó de manera correcta razón por la cual considera que lo alegado por la contribuyente sobre la aplicación supletoria del delito continuado en el caso de autos no es procedente.

   ALEGA ERRADA APLICACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES

   La Gerencia Regional considera que la División de Fiscalización al aplicar dentro del procedimiento de verificación la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y determinar como la sanción más grave, la que asciende a la cantidad de quinientos siete unidades tributarias (507 U.T.) producto de la sumatoria de la totalidad de sanciones individualmente consideradas de los períodos infringidos, originados por omisión de requisitos en las notas de crédito, adicionándole la mitad de la otra sanción por la cantidad de doce y media unidades tributarias (12,5 U.T.), lo efectuó ajustada a los hechos y al derecho razón por la cual desestima el alegato invocado por la recurrente, referente a la aplicación errónea del cálculo de la concurrencia de infracciones.

   VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA

   La Administración impuso las sanciones establecidas en el numeral 3 del artículo 101, y en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, es decir, sanciones de multa expresadas en unidades tributarias, por lo que dicha Gerencia Regional considera que la División de Fiscalización se fundamentó correctamente y liquidó bien las multas al calcularlas con el valor de la unidad tributaria de treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares (Bs. 37.632,00) valor que se encontraba vigente para el momento en que se determina el pago de dichas multas, tal y como lo prevé de manera expresa el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez examinados los alegatos expuestos por las partes con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a determinar si los actos administrativos impugnados se encuentran viciados de nulidad por i) La procedencia o no de la figura del Delito Continuado; ii) Errada aplicación de la concurrencia de infracciones Artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001; y iii) Del valor de la unidad tributaria aplicable.

   i) De la figura del delito continuado.

   La contribuyente señala que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada mes o período de imposición del Impuesto al Valor Agregado se produjo aisladamente una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas para cada uno de los períodos fiscales revisados, indicando así que la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de su intención o designio.

   Por su parte, la representante judicial de la República indica que en el presente caso, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal; por lo que considera que lo alegado por la contribuyente sobre la aplicación supletoria del delito continuado en el caso de autos no es procedente.

   Al respecto, este Tribunal observa:

   En el presente caso, el ilícito tributario cometido por la contribuyente atiende al incumplimiento de un deber formal en materia de Impuesto al Valor Agregado; así tenemos que el Artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dispone:

   Artículo 32.- El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición

   . (Destacado de este Tribunal Superior).

   De la norma transcrita, se evidencia que el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, siendo que al configurarse un incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, por periodos de imposición mensual.

   En vista de lo expuesto concluye este Tribunal que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada periodo es autónomo, aislado uno del otro, por lo que no se puede decir que existe una unicidad de la intención del sujeto que desarrolla tales conductas, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo; por lo que en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas, sancionables cada una independientemente. Así se establece.

   Ahora bien, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario (2001) y 99 del Código Penal, disponen:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

   .

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Resaltado añadido).

   Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en torno a este planteamiento, una posición que debe aplicarse a partir del 13 de agosto de 2008, Caso: Bodegón Costa Norte, C.A.:

   …En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario (...)

   . (Sentencia N° 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

   Finalmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 01187 del 24 de Noviembre de 2010, Caso: Sociedad Mercantil Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia, C.A.), señaló:

   …La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara...

   (Resaltado añadido por este Tribunal).

   Aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, este Tribunal observa que aun cuando las infracciones de OPTIPRODUCTOS C.A. se produjeron antes del referido pronunciamiento (enero a junio 2003), son, a la vez, impuestas bajo la normativa especial que rige esa conducta ilícita, es decir, los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001; razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsume dicho ilícito en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria. Así se declara.

   Por las razones expuestas, no procede en el presente caso, la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, y por lo tanto, se encuentra ajustada a derecho la aplicación de la multa para cada período investigado, por el incumplimiento de la recurrente, de sus deberes formales. Así se declara.

   ii) De la concurrencia de infracciones.

   Al respecto observa el Tribunal que la Resolución Nº SNAT/INTI/ GRTICE/RCA/DJT/2008/0129 de fecha 28 de enero de 2008, señala:

   en virtud que la contribuyente incumplió con lo dispuesto en los artículos 75 (literal a) y 76 (literal d) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, incurriendo en el ilícito formal establecido en el numeral 2 del artículo 102 “eiusdem”, referido a llevar los libros de compra y venta incumpliendo con las formalidades y condiciones establecidas en las normas correspondientes, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente de acuerdo con el segundo aparte del referido artículo, con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

   …/…

   en virtud que las omisiones detectadas en las notas de créditos emitidas por la contribuyente, constituyen el ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo con el segundo aparte del mismo artículo, la Administración Tributaria procedió a imponer multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido sin cumplir con las formalidades, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada periodo, para un total de quinientas siete unidades tributarias (507 U.T.), tal como se demuestra a continuación:

   Periodos de Imposición Incumplimiento Resolución Nº 320 Cantidad de Notas de Crédito Sanción en Unidades Tributarias (U.T.)

   ENERO 2003 Artículo 5 75 75

   FEBRERO 2003 Artículo 5 74 74

   MARZO 2003 Artículo 5 91 91

   ABRIL 2003 Artículo 5 79 79

   MAYO 2003 Artículo 5 56 56

   JUNIO 2003 Artículo 5 132 132

   TOTAL 507 507

   …/…

   La División de Fiscalización, en razón de haber evidenciado que la contribuyente OPTIPRODUCTOS, C.A., incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos sujetos a verificación, lo cual plantea el concurso de infracciones a que se refiere el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, efectuó el cálculo de la concurrencia y determinó como sanción más grave, al correspondiente a la emisión de notas de crédito con prescindencia de los requisitos, por la cantidad de quinientas siete unidades tributarias (507 U.T.) adicionándole la mitad de la otra sanción que equivale a la cantidad de doce y media unidades tributarias (12,5 U.T.), resultando un total de quinientas diecinueve y media unidades tributarias (519,5 U.T.), tal como se detalla a continuación:

   Descripción Base Legal S/COT Art. Sanción U.T. Aplicación de la Concurrencia en U.T.

   Notas de crédito emitidos con prescindencia de requisitos. Considerada la sanción más grave. 101 numeral 3 507 507

   Libro de Compras y Ventas Sin Cumplir Formalidades. Considerada la mitad de la sanción. 102 numeral 2 25 12,5

   TOTAL (U.T.) 519,5

   …

   El Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, es del tenor siguiente:

   “Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Subrayado del Tribunal).

   De la lectura de la norma se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica en dos supuestos, entre otros: a) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados pecuniariamente en montos distintos, y b) cuando las penas pecuniarias sean iguales.

   Igualmente, este Tribunal aprecia que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes ejercicios.

   Sin embargo, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos, la aplicación de la concurrencia está condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento (vid. sentencia Nro. 01130 de fecha 23 de julio de 2014, caso: Distribuidora J.P., C.A.).

   Por su parte los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

   2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

   3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

   5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

   6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo período, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión del ilícito.

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.)

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).

   (Destacado de este Tribunal)

   Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

   4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

   (Destacado de este Tribunal)

   Así, este Tribunal observa que la Administración Tributaria, determinó e impuso las sanciones a la recurrente, por un total de quinientas siete Unidades Tributarias (507 U T), para los meses de enero a junio 2003, de conformidad con lo establecido en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001; y veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) de conformidad con lo establecido en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte eiusdem.

   Sobre el sentido y alcance del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido en distintas sentencias, entre ellas la Nº 00128 del 05 de mayo de 2014, lo siguiente:

   2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

   Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

   En sentencias de esta Alza.N.. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución de imposición de sanción objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la firma personal recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del mencionado Código, sin aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias.

   De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara.”

   En el caso concreto, observa este Tribunal que la Administración Fiscal sancionó a la recurrente, conforme a los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 102, numeral, 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En otras palabras, en un mismo procedimiento de verificación, el órgano exactor impuso a la empresa OPTIPRODUCTOS, C.A. varias sanciones pecuniarias, lo cual evidencia que conforme al citado Parágrafo Único del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.

   Sin embargo, del contenido de la resolución impugnada, que cursa a los folios 44 al 76 del presente expediente, se observa que la Administración Fiscal no aplicó correctamente el mencionado artículo 81, ya que incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal, es decir, mes por mes, toda vez que, mantuvo la totalidad de las multas impuestas en un mismo ilícito, es decir seis periodos impositivos (de enero a junio 2003 total de 507 U.T.) , sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía; y solo aplicando la mitad de la sanción del otro ilícito (12,5 U.T.).

   Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

   Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   iii) Del valor de la unidad tributaria aplicable

   La contribuyente alega que la Administración Tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la Unidad Tributaria actual, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a una unidad Tributaria reciente; cuando, a su parecer, lo justo es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible.

   Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dispone:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   1. Prisión;

   2. Multa;

   3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

   4. Clausura temporal del establecimiento;

   5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

   6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.

   Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:

   “Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”

   Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:

   …Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

   Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

   En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

   En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

   Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara

   . (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).

   De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de legalidad, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente OPTIPRODUCTOS, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICE/ RCA/DJT/2008/0129 de fecha 28 de enero de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En razón de la presente decisión:

   Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.

   No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.

   Asimismo, conforme a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario vigente, una vez firme el presente fallo, se fija un lapso de cinco (5) días continuos para que la contribuyente efectúe el cumplimiento voluntario del mismo. Así se establece.

   La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del vigente Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de marzo de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-

   La Jueza Suplente,

   Abg. A.C.R.R..-

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veinte minutos de la tarde (3:20 p.m.)----------------------

   El Secretario Suplente,

   Abg. G.A.B.P..-

   ASUNTO Nº AP41-U-2008-000166.-