Decisión nº 1077 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Mayo de 2006

el Tribunal pasa a dilucidar la controversia planteada en el caso de autos, haciéndolo de la siguiente manera:

Establece el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a lo Estados ni a las Municipalidades.

2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3°) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1° y 2° de este artículo.

4°) Las donaciones o legados de personas naturales o jurídicas hechas al Instituto.

El Código Orgánico Tributario establece que los tributos se clasifican en Impuestos, Tasas y Contribuciones Especiales. Los Aportes a los cuales se refiere la Ley del INCE, en su artículo antes citado, es una contribución especial, por lo tanto, tiene naturaleza tributaria. La Contribución Especial es un tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligación. (Modelo de Código Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID, Unión Panamericana, Secretaria General de la Organización de los Estados Americanos, Washintong, D.C. 1968).

Las contribuciones especiales se clasifican en contribuciones por mejoras y contribuciones de seguridad social. La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de grupos beneficiados, destinados al servicio de previsión.

El Tribunal Supremo de Justicia (antes Corte Suprema de Justicia) tradicionalmente ha considerado que los aportes del INCE constituyen contribuciones de seguridad social, ya que el mencionado Instituto tiene como finalidad principal promover la formación profesional de trabajadores. Al determinar la categoría de tributo al cual pertenecen los aportes al INCE, la antigua Corte sostuvo que los mencionados aportes están comprendidos dentro de las llamadas contribuciones especiales, por una parte, son de obligatorio cumplimiento, lo cual es un elemento característico de los impuestos y, por la otra se asemeja a una tasa ya que supone al menos un contraprestación posible, por estas razones no pudo la antigua Corte calificar los aportes como impuesto o tasa, sino que optó por un género denominado “contribuciones parafiscales”. Como consecuencia de lo anterior la determinación o liquidación de la contribución, así como el nacimiento, extinción, multas, medios de impugnación se rigen por la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y por el Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, constituye fundamentalmente la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el recurrente y el recurrido.

Para que se produzca el hecho generador del tributo previsto en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se requiere, con carácter limitativo, que el patrono se dedique a la realización de actividades comerciales o industriales, siendo excluidas del ámbito de aplicación de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) cualquier otra actividad distinta de la industrial o comercial. Un establecimiento que se dedique a la prestación de servicios profesionales no puede ser considerado sujeto pasivo de la obligación tributaria prevista en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Por lo tanto, siendo el hecho generador del gravamen únicamente el salario que devenguen los trabajadores en establecimientos industriales y comerciales, legalmente no puede el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) gravar con el referido tributo las actividades profesionales no comerciales o industriales.

El hecho que diversas leyes que regulan el ejercicio de actividades profesionales establezcan la no comercialidad de determinadas actividades profesionales constituye una afirmación legislativa que indica que tales actividades no tienen naturaleza comercial. De tal manera contratar un servicio profesional declarado no comercial por la ley no podría ser calificado como acto de comercio. Por tal razón, la no comercialidad declarada por la ley respecto de algunos profesionales no solo tiene efecto para la actividad desarrollada por los correspondientes profesionales cuyo ejercicio esté amparado por dichas leyes, sino que tienen también efecto para la actividad profesional en si misma.

Varias leyes reguladoras del ejercicio de ciertas profesiones han declarado el carácter no comercial de ciertas actividades. Al respecto se puede citar la Ley de Abogados que en su Artículo 2 establece:

Artículo 2: El ejercicio de la abogacía impone dedicación al estudio de las disciplinas que impliquen la defensa al derecho de la libertad y de la justicia. No puede considerarse como comercio o industria y, en tal virtud, no será gravado con impuestos de esta naturaleza.

Asimismo, la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública en su Artículo 2 establece:

Artículo 2: El ejercicio de la profesión de contador público no es una actividad mercantil.

La Ley del ejercicio de la profesión de Economista establece en su Artículo 10 lo siguiente:

Artículo 10: El ejercicio de la profesión de economista no podrá considerarse como comercio o industria, ni será gravado con los impuestos que afecten dichas actividades.

Se puede concluir que las disposiciones legales antes transcritas constituyen una exclusión de la comercialidad de la actividad profesional respectiva, al margen de que el sujeto profesional esté bajo la regulación de esa especifica legislación. La existencia de esa norma implica que las actividades reguladas en dichas leyes no son de índole mercantil sino civil. Por lo tanto, siendo el hecho generador del gravamen del 2% del salario que devenguen los trabajadores, únicamente en el ejercicio de actividades comerciales o industriales, no puede el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretender gravar con el referido tributo, el ejercicio de actividades profesionales que no son comerciales.

En lo referente a la forma jurídica que adopte determinado ente a los fines de determinar su carácter comercial o industrial, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo mediante fallo de fecha treinta y uno (31) de enero de 1983, expresamente consideró que la naturaleza mercantil de una sociedad, aun de aquellas de responsabilidad limitada y anónimas, realmente se determina por los actos que lleve a cabo, es decir, por la índole de la actividad, mas que por la forma jurídica que esta haya adoptado. Por lo tanto, según el criterio de la Corte, aun cuando una sociedad haya adoptado la forma de sociedad mercantil, ésta puede ser considerada como no comercial en caso de que la misma desarrolle actividades profesionales o civiles. Efectivamente pueden existir compañías anónimas o de responsabilidad limitada cuyo objeto sea civil, sin que dicha conformación jurídica convierta a las actividades de las mismas en comerciales o industriales. En sentencia de este mismo Órgano Jurisdiccional del veintiuno (21) de febrero de 1985, se señaló que el solo hecho de que los servicios sean prestados por una sociedad anónima no los reviste de carácter mercantil, lo que ha de tenerse en cuenta es la naturaleza del acto para así ubicarlo en el ámbito de las relaciones personales a que corresponde.

Este Tribunal en Sentencia Nos. 54 de fecha treinta y uno (31) de enero de 1985 caso Distribuidora Cariaco, C.A. versus Fisco Nacional y, No. 56 de fecha veintiuno (21) de febrero de 1985 caso Distribuidora Colón, C.A. versus Fisco Nacional, establece que en los casos de personas o entidades que ejerzan actividades que no puedan ser consideradas como comerciales, industriales o de índole similar, tales como las asesorías técnicas científicas, artísticas o los servicios profesionales de carácter civil que realizan abogados, ingenieros arquitectos, economistas y contadores, en general todas aquellas personas naturales o jurídicas que ejerzan funciones de consultaría, éstas se encuentran excluidas del gravamen establecido en el ordinal primero (1o) y segundo (2o) del Artículo 10 de la Ley del INCE, por tratarse de actividades eminentemente civiles y no comerciales o industriales; al igual que lo interpretó el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, mediante Sentencia de fecha catorce (14) de marzo de 1994, caso: Compañía Anónima Venezolana de Impresión, S.A. (COVEIN) versus INCE. Nuevamente en Sentencia No. 197 de fecha nueve (09) de junio de 1988 caso H.L. Boulton Jr. & Co., S.A. versus INCE, estableció que los servicios de asesoría técnica y financiera de negocios y proyectos constituyen servicios profesionales y dichas actividades requieren de conocimientos especiales, estando por tanto excluidas del gravamen establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), criterio acogido plenamente por la Sala Político Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha doce (12) de Agosto de 2004, caso TECNOCONSULT SERVICIOS PROFESIONALES, S.A. & Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón.

La naturaleza esencialmente civil de los servicios profesionales no mercantiles no se modifica por el hecho de que sean prestados por una sociedad anónima que tiene carácter mercantil. Del artículo 3º del Código de Comercio se deduce que los actos y contratos de una sociedad anónima no pueden reputarse como mercantiles cuando son esencialmente civiles, como es el caso de los servicios profesionales no mercantiles.

(José R.B., Empresas Profesionales no Mercantiles y Patente de Industria y Comercio, ponencia presentada en las Segundas Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario).

Por su parte el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, mediante fallo No. 316 de fecha veintinueve (29) de noviembre de 1999, caso Merryl Lynch, Pierce, Fenner & S.V., S.R.L. en contra del INCE, expresamente declaró que el INCE no tiene competencia para gravar las actividades profesionales, incluso cuando se trate de una sociedad anónima:

…se expresa en acta constitutiva de la empresa recurrente (…) [que] el objeto de la compañía es prestar servicios dentro de Venezuela a corredores de valores, títulos y otros bienes que operen en bolsas y mercados fuera del país, así como operar directamente en Venezuela como corredores de valores, títulos y otros bienes en bolsa y mercados situados dentro de Venezuela.

Por lo anteriormente expuesto queda demostrado en autos que la actividad realizada por la recurrente es el desarrollo de una actividad netamente Civil, como lo es la asesoría de inversiones mediante la cual se aplican conocimientos científicos técnicos, y para que proceda el gravamen establecido en la Ley del INCE, se debe analizar la naturaleza de la empresa aportante o sujeto pasivo y expresamente dicha Ley en el artículo 10 numeral 1, establece que los pagos van a constituir la base imponible, sean efectuados por empresas Comerciales o Industriales, entidades estas que representan unidades económicas de producción o transformación de bienes, o bien, dedicados a la intermediación en las ventas de bienes o servicios. En este sentido la Ley del INCE prevé en el artículo 10 numeral 1 lo siguiente:

(…)

En razón de la actividad de la recurrente, según se desprende de autos, consiste en el ejercicio de una actividad liberal como lo es la Asesoría de Inversiones y no una actividad comercial o industrial de acuerdo al artículo anteriormente transcrito.

El hecho de que la recurrente haya asumido la forma de Sociedad Mercantil, no basta para hacer recaer en ella, el Tributo cuyo hecho imponible esta indefectiblemente vinculado al ejercicio de actividades comerciales o industriales.

En virtud de lo anteriormente expuesto, el INCE es INCOMPETENTE para gravar a la recurrente con el aporte del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE o con aporte alguno establecido en la Ley del INCE, por lo que a juicio de este sentenciador se configura lo establecido en el articulo 19 ordinal 4to. de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 19. Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:…

4º) Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes o con prescindencia total o absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Es decir, que el vicio es de incompetencia por lo que los actos administrativos son nulos de nulidad absoluta y así se declara.

Cuando un acta o Resolución que pretenda imponer un Tributo, en este caso Contribución especial a un establecimiento profesional, carecerá absolutamente de base legal y se encontrará viciada de nulidad absoluta, puesto que es un vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo y por lo tanto será insubsanable. Esto configura un vicio de falso supuesto de derecho, lo cual afecta en este caso la potestad misma del INCE para gravar con la contribución establecida en el ordinal 1º del artículo 10 las actividades profesionales no mercantiles.

Visto lo anteriormente expuesto, estima este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, que la empresa “ORGANIZACIÓN PRISMA 2000, C.A.”, no es sujeto susceptible de ser gravado por aportes o contribuciones especiales establecidas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de la actividad que ejerce y, por consiguiente, declara viciado de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el ordinal 3 del Artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos los actos administrativos impugnados. Así se declara.

-V-

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos, E.M.D. y Taormina Cappello Paredes., actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la Aportante “ORGANIZACIÓN PRISMA 2000, C.A.”, en contra del Acto Administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), contenido en la Resolución Nº 085, de fecha treinta y uno (31) de Enero de 2000, notificada en fecha trece (13) de Marzo de 2000, en la cual se ratifican en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 010600, de fecha veintidós (22) de Julio de 1999; actos administrativos éstos, que se declaran nulos y sin efecto legal alguno. Así se decide.

-VI-

COSTAS

Dispone el artículo 327 del código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada el Tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicaran la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio este paralizado.

Parágrafo Unico: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

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Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “ORGANIZACIÓN PRISMA 2000, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y en vista de la abundante y continua jurisprudencia de estos Tribunales de lo Contencioso Tributario que han resuelto casos similares al de autos, pronunciándose sobre la ilegalidad de dichas actuaciones, impone en el presente juicio al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), del pago de Costas calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los efectos legales previstos en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario, a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y al Representante Legal y/o Apoderado Judicial de la recurrente.

Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los nueve (09) días del mes de M.d.D.M.S. (2.006). Año 196º de la Independencia y 147º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. A.P.L..- El Secretario,

Abg. G.F.R..-

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las diez de la mañana (10:00 a.m.).----------------------------El Secretario,

Abg. G.F.R..-

ASUNTO: AF41-U-2000-000062.

ASUNTO ANTIGUO: 1.488.-

APL/nrm.-