Decisión nº 157-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Septiembre de 2007

ASUNTO: AP41-U-2004-000237 Sentencia N° 157/2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de Septiembre de 2007

197º y 148º

En fecha diez (10) de junio del año dos mil cuatro (2004), F.P.L., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 11.440, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PABLO ELECTRONICA, S.R.L., presentó ante la Secretaría General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución número 210.100-168-225, de fecha 23 de marzo de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada el 11 de mayo de 2004, mediante la cual se ratifica el contenido del Acta de Reparo número 032322, de fecha 10 de julio de 2001 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1356 del 20 de agosto de 2002, por diferencia en el cálculo de aportes dejados de cancelar, por los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1997 hasta el primer trimestre de 2001, y en consecuencia se procede a formular un reparo por la cantidad total de CUATRO MILLONES CIENTO SEIS MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 4.106.970,00) discriminado así: Bs. 2.003.400,00 por concepto de diferencias en el cálculo de los aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del 2% y Bs. 2.103.570,00 por concepto de multa más los intereses moratorios no determinados.

En fecha dieciséis (16) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) remitió, mediante Oficio número 210.100/747-800 de fecha 09-09-2004, a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha dieciséis (16) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veinte (20) de septiembre del año dos mil cuatro (2004) el Juez del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario se inhibe y remite a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) el presente Recurso para que se efectúe una nueva distribución.

En fecha veintiuno (21) de septiembre del año dos mil cuatro (2004) la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) remitió a este Tribunal el presente Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veintidós (22) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintisiete (27) de abril del año dos mil siete (2007), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha treinta (30) de abril del año dos mil siete (2007), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha primero (01) de agosto del año dos mil siete (2007), siendo la oportunidad para presentar los Informes, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente señala:

ERRONEA INTERPRETACIÓN DE LA BASE LEGAL

Que en el presente caso se observa que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretende con la Resolución número 1356 de fecha 20-08-02, dictada con fundamento en el Acta de Reparo número 032322 levantada en fecha 10-07-01 y la Resolución número 210.100-168-225 de fecha 23 de marzo de 2004 que decide el Recurso Jerárquico en forma negativa, pretende obtener un crédito de fuente tributaria resultante de la combinación entre dos tributos o contribuciones totalmente distintos establecidos en el Artículo 10 ordinales 1° y 2° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para crear una categoría tributaria no establecida en dichos numerales.

Que la situación administrativa aquí cuestionada está viciada en uno de los elementos de fondo de todo acto administrativo como lo es la base legal, producto de interpretar erróneamente que las utilidades, por formar parte del salario a los efectos de cálculo de las prestaciones sociales, deben incluirse dentro de los sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie a los que alude el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, por ende, calcularse la contribución debida al referido Instituto con el porcentaje del 2% previsto en la referida norma; cuando lo cierto es que el propio texto normativo, en el ordinal 2° de su Artículo 10, prevé un porcentaje del ½% aplicable a las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos.

Que la interpretación que hace el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre las utilidades como salario está basado, en una errada interpretación del Artículo 10 ordinal 1° al asumir que la expresión “remuneraciones de cualquier especie” incluye el concepto de utilidades, como formando parte del salario sólo para determinados fines laborales.

Que las utilidades forman parte del salario pero no del salario normal y más cuando no está dotado de la regularidad y certeza propia del concepto de salario, y aun cuando su percepción fuere regular y permanente (utilidades contractuales) se podría integrar tan solo a la antigüedad y no a otros, ya que el legislador no lo ha querido expresamente de otra forma. Por ello afirma que la utilidad es salario única y exclusivamente para los fines previstos en el Artículo 108 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), realizó una errónea interpretación de la base legal mediante la cual se establece la contribución a cargo de los patronos, pues, al pretender incluir las utilidades anuales pagadas a los trabajadores, dentro de la base imponible de la contribución del ordinal 1°, no sólo desconoce la verdadera intención del legislador laboral, quien ha considerado el concepto de utilidades como salario a los efectos del pago de las prestaciones sociales correspondientes, tal como lo dispone el Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, desconociendo la naturaleza de la materia legislada y el propósito deseado por el legislador, interpretando aisladamente la frase “remuneraciones de cualquier especie”, entonces cómo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incluye las utilidades como una remuneración, si la propia Ley Orgánica del Trabajo las excluye para el cálculo de los otros conceptos también vinculados con la relación laboral tales como bono vacacional, horas extraordinarias y otros.

Que en el presente caso, tanto la Resolución 1356 de fecha 20-08-02 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como la Resolución número 210.100-168-225 de fecha 23-03-04, así como el Acta de Reparo número 032322 de fecha 10-07-01 que le sirve de fundamento, carece de base legal al fundamentarse en una errónea interpretación de la norma contenida en el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, en consecuencia, pretender modificar los elementos de la obligación tributaria, atentando incluso contar el principio de legalidad tributaria previsto en el Artículo 224 de la Constitución, actualmente plasmado en el Artículo 317 de la Constitución vigente y desarrollado por el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Que de conformidad con el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario sólo a la Ley le corresponde crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, así como indicar el sujeto pasivo. Por lo tanto, no puede la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como la Presidencia del Instituto, invadir la esfera de la reserva legal, modificar el tributo (contribución especial), variar la alícuota del tributo o la base imponible, ni cambiar el sujeto pasivo de la obligación tributaria, como lo pretende hacer en la Resolución recurrida y en el Acta de Reparo que le sirve de fundamento, al confundir los sujetos pasivos y alícuotas de las obligaciones tributarias contenidas ordinales 1° y 2° del Artículo 10, respectivamente, de la Ley que regula dicho Instituto.

Que en consecuencia, se pretende variar la base imponible al aplicar a las utilidades la tasa del tributo 2% correspondiente a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, cuyo sujeto pasivo es el patrono, en el lugar de la tasa prevista en el numeral 2 que el ½% cuyo sujeto pasivo que es el trabajador. Ello, constituye una errónea interpretación en la base legal y una transgresión del principio constitucional de legalidad tributaria que conllevan la desestimación de las erradas afirmaciones contenidas en los actos recurridos, y la nulidad de los mismos conforme a lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así solicita sea declarado.

IMPROCEDENCIA DE LA MULTA

Que en cuanto a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 2.103.570,00, con fundamento en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 equivalente al 105% del monto del tributo presuntamente omitido por la recurrente.

Que por cuanto el tema de la gravabilidad o no del concepto utilidades, que la recurrente considera como no gravable, resultaría como un error de interpretación en cuanto a la base de cálculo de los aportes contenidos en los numerales 1 y 2 del Artículo 10 de a Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es obvio que la empresa no debe ser sancionada y eximirse de toda responsabilidad penal tributaria, y en consecuencia de la sanción por Bs. 2.103.570,00, lo cual solicita sea declarado por el Tribunal.

Que en virtud de todos los razonamientos antes expuestos, solicita la declaratoria con lugar del Recurso Contencioso Tributario interpuesto y en consecuencia que se declare la nulidad de la Resolución 1356 de fecha 20 de agosto de 2002, como la Resolución 210.100-168-225 de fecha 23 de marzo de 2004, así como del Acta de Reparo número 032322 de fecha 10 de julio de 2001, que le sirve de fundamento, y en consecuencia, la nulidad de los reparos formulados en concepto de aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como la multa determinada en la citada Resolución.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa y, en consecuencia, el emitir la Resolución número 210.100-168-225, de fecha 23 de marzo de 2004, incurrió en falso supuesto de hecho y de derecho.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”. Así se declara.

El mismo criterio prevalece con respecto a la partida vacaciones debido a que estas no forman parte de un pago en virtud de la contraprestación del trabajo, razón por la cual no puede incluirse en el supuesto del ordinal 1 del Artículo 10 que rige la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

ii) Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil PABLO ELECTRONICA, C.A., contra la Resolución número 210.100-168-225, de fecha 23 de marzo de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada el 11 de mayo de 2004, mediante la cual se ratifica el contenido del Acta de Reparo número 032322, de fecha 10 de julio de 2001 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1356 del 20 de agosto de 2002, por diferencia en el cálculo de aportes dejados de cancelar, por los períodos comprendidos desde el primer trimestre de 1997 hasta el primer trimestre de 2001, y en consecuencia se procede a formular un reparo por la cantidad total de CUATRO MILLONES CIENTO SEIS MIL NOVECIENTOS SETENTA BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 4.106.970,00) discriminado así: Bs. 2.003.400,00 por concepto de diferencias en el cálculo de los aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del 2% y Bs. 2.103.570,00 por concepto de multa más los intereses moratorios no determinados.

En consecuencia se ANULAN los actos administrativos impugnados.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2004-000237

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de septiembre de dos mil siete (2007), siendo las once y treinta y seis minutos de la mañana (11:36 a.m.), bajo el número 157/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..