Decisión nº 311-2008 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 15 de Julio de 2008

En cuanto a las Resoluciones Nros. GTI/RLA/DF N- 7059001492 y 7059001493, por medio de la cual se sanciona al contribuyente, en virtud de lo establecido en el Art. 102, numeral 2, fundamentándose en el hecho presuntamente verificado en cuanto a que la contribuyente presentó el libro de compras que no cumplió con los requisitos, así como el libro de ventas que no cumplió con los requisitos, en este sentido expone el recurrente, que se trata de un solo ilícito tributario.

Ahora bien, quien juzga observa, del procedimiento realizado por la Administración Tributaria, según Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/428/02 de fecha 31/01/2007, se observó que la Administración sanciona de la siguiente manera:

ILICITO N.P.G.

Presentó el libro de compras de I.V.A., que no cumple con los requisitos.

102 Nral. 2

50 U.T.

25 U.T.

Presentó el libro de ventas de I.V.A., que no cumple con los requisitos.

102 Nral. 2

75 U.T.

37,5 U.T.

Efectivamente el contribuyente no cumplió con los requisitos tal como lo señaló la Administración en el procedimiento de verificación en el libro de ventas, por cuanto se desprende de la verificación “no contiene el registro de facturas o comprobantes emitidos en la sucursal ubicada en el Estado Barinas avenida 5 entre calle 7 y 8, N° 7-49 Ciudad Bolivia, asimismo no contiene el Resumen del total de las ventas exentas, base imponible tanto de la principal como de la sucursal.”

De igual modo en el libro de compras “no cumple con los requisitos por cuanto no contiene el registro de las facturas recibidas de los proveedores, facturas recibidas por los gastos y servicios que fueron adquiridos en la sucursal ubicada en el Estado Barinas con Av. 5 entre calle 7 y 8 N° 7-49, Ciudad Bolivia, asimismo no contiene el Resumen del total de las compras exentas, base imponible tanto de la principal como de la sucursal.”

Ahora bien, el Reglamento de las Ley del Impuesto al Valor Agregado establece en el artículo 72 lo siguiente:

Artículo 72: “… Los contribuyentes que lleven más de un libro para el registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.”

De la norma anterior se infiere que cuando se lleve más de un libro para el registro de sus compras y ventas se deberá presentar un resumen tanto en el libro de compras y de ventas de sus registros, por lo cual el contribuyente debió presentar un el resumen de ambos Fondos de Comercio, tanto de la Principal como de la Sucursal, no cumpliendo, de esta manera, con el deber establecido por la norma. Y así se decide.

Ahora bien la Gerencia General de Servicios Jurídicos, ha establecido su criterio sobre la manera de sancionar el incumplimiento de los libros, según oficio N° GJT/2002/DCR/-5-1582-6315, de fecha 27/11/2002 contentivo de consulta, la cual señala:

(…) Esto tiene su explicación en la unidad del libro, es decir que ellos, aun cuando inserten operaciones contables relacionadas con varios períodos, siempre continuaran siendo únicos, por eso en la oportunidad que un funcionario en ejercicio de las facultades de fiscalización requiera al sujeto pasivo la presentación de los libros, y estos no le sean consignados por no llevarlos, independientemente de los períodos que se investiguen, la sanción por este ilícito es una sola, vale decir de 50 UT para la primera visita. Si en una próxima visita al volvérsele a requerir la presentación de los libros no lee sean presentados por la misma razón, se aumentará en 50 UT la sanción, es decir será penalizada el imputado con 100 UT: Y así sucesivamente hasta aplicar el máximo de 250 UT.

Sucederá igual cuando en una investigación fiscal se constate que los libros y registros se llevan atrasados o sin cumplir con las formalidades y condiciones legalmente establecidas, o porque se lleven en otro idioma o moneda sin la debida autorización o porque no se conserve su físico por el tiempo establecido. (…)

(Subrayado de esa Gerencia)

Tomando en cuenta el criterio de la Gerencia, y que el incumplimiento sancionado fue verificado en una sola visita fiscal, y se debió aplicar una sola sanción por los incumplimientos verificados en los libros de ventas y compras de I.V.A., y solo si en una próxima visita se verificase nuevamente dicho incumplimiento es que podría aumentarse la sanción, y así sucesivamente hasta llegar al limite máximo.

Asimismo, se evidencia de las actas procesales, específicamente del procedimiento de verificación iniciado según P.A. GRTI/RLA/428 de fecha 29 de enero de 2007, que el libro de ventas y el libro de compras del I.V.A., no cumplió con los requisitos, por lo que corresponde los dos una sola sanción, Debiendo quedar de la siguiente manera:

ILICITO N.P.G.

- El libro de compras y el libro de ventas del I.V.A., no cumple con los requisitos

102 Nral. 2

25 U.T.

25 U.T.

Razón por la cual se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GTI/RLA/DF N- 7059001492 y 7059001493, de fecha 07/02/2007, y se ordena a la Gerencia Tributaria emitir una nueva planilla por la cantidad de 25 U.T., y así se decide.

En cuanto a las Resoluciones Nros. GRTI/RLA/DF/N- 7059001222 y 7059001221, emitidas con fundamento en el incumplimiento del deber formal de declarar por en forma separada la declaración del I.V.A, se desprende que la Administración sancionó de la siguiente manera:

ILICITO N.P.G.

El contribuyente presentó en forma separada la declaración del I.V.A., por cada fondo de comercio

107

1 U.T. por cada factura

15 U.T.

El contribuyente presentó en forma separada la declaración del I.V.A., por cada fondo de comercio

107

1 U.T. por cada factura

15 U.T.

Vale entonces señalar que pese a la incongruencia del acto administrativo, que hace alusión a las facturas cuando el hecho sancionado se refiere al deber formal de presentar las declaraciones se puede concluir, que la Administración impone sanción por el incumplimiento del deber formal de: “presentó en forma separada la declaración del IVA por cada fondo de comercio“, por contravención a lo establecido en el Artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento .el cual alude:

Articulo 60:

…Los contribuyentes y los responsables en su caso, que posean mas de un establecimiento en que realicen sus operaciones o que desarrollen actividades gravadas diversas, deberán presentar una sola declaración, en los términos antes preveros, en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz del contribuyente…

Ahora bien, dicha sanción la fundamentan según lo que establece el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario, aun cuando incomprensiblemente señala una unidad tributaria por cada factura, señalando la norma:

Artículo 107

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

No obstante; en materia de sanciones el principio de legalidad debe ser respetado, pues observa esta juzgadora que para tal ilícito formal no corresponde la norma que aplicó la Administración Tributaria, por cuanto se encuentra dentro del marco legal una norma que tipifica el incumplimiento, como es el Artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

Como puede observarse, el incumplimiento arriba mencionado, esta tipificado en el Artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y no en el 107 ejusdem, encuadrando perfectamente la sanción descrita en el Artículo ut supra, debido a que al presentar en forma separada la declaración del I.V.A. por cada fondo de comercio, el contribuyente claramente esta presentando dos declaraciones incompletas, en tal sentido, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el segundo aparte del Artículo 103 numeral 3, ejusdem, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 5 U.T, razón por la cual, se anula las multas contenidas en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF Nros. 7059001221 y N° 7059001222 se ordena emitir nueva planilla de liquidación, por la cantidad de 5 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.

En cuanto al incumplimiento de deberes formales en la emisión de las facturas es necesario analizar el siguiente cuadro:

ILICITO N.P.G.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

116 U.T.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

16 U.T.

8 U.T.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

10 U.T.

5 U.T.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

20 U.T.

10 U.T.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

32 U.T.

16 U.T.

El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 Nral. 3

55 U.T.

27,5 U.T.

Se encuentra en autos que la recurrente alude a lo plasmado en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/428/02, para argumentar que la funcionaria fiscal consideró que la emisión de comprobantes generados por Maquinas Fiscales no incumplen requisito alguno, razón por la cual considera injustificada la posterior emisión de seis (6) planillas de multa por varios periodos por el hecho de que su representada emite facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas.

Ante tal alegato es imprescindible explicar que el incumplimiento sancionado en materia de facturas manuales quedó asentado en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/428/04 notificada al contribuyente en fecha 02/02/2007 y que constituyen el fundamento de los actos hoy recurridos.

En efecto del Acta de Recepción y Verificación señala: “en el periodo de Dic 2006 se emitieron 116 facturas las cuales no cumplen con los requisitos, ya que omiten el Domicilio Fiscal correspondiente a la Dirección Resid. El Parque, Av. 19 de A.S.C.T. 4 P.B. Local 16 y 17 Estado Táchira desde las facturas 000135 hasta 000251. Para el periodo de noviembre de 2006 se emitieron 56 facturas las cuales no cumplen con los requisitos ya que omiten el domicilio fiscal tal como se señala en el periodo de Diciembre de 2006. Para el periodo octubre de 2006 se emitieron 32 facturas; para el periodo Septiembre 2006 se emitieron se emitieron 20 facturas; para Agosto 2006 se emitieron 16 facturas y para Julio 2006 se emitieron 10 facturas las cuales no cumplen con los requisitos ya que omiten el Domicilio Fiscal correspond.(sic) Residencias el Parque Av 19 de A.T. 4 P.B., Local 16 y 17, San C.E.T. y para los periodos julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 2006 no cumplen con los requisitos la emisión de facturas por cuanto omiten la alícuota del IVA y el desgloce (sic) de los mismos…”

En virtud del supuesto incumplimiento verificado, la Administración Tributaria impone multa por la cantidad de una (1U.T), unidad tributaria por cada factura de conformidad con lo establecido en el Artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por cuanto el contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas.

La sanción es el efecto jurídico que se deriva de la violación de una norma, se trata pues de una consecuencia indeseable para el sujeto activo en la comisión de una acción u omisión que resulta contraria a derecho. La potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de una clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción de sanción antes explicada, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano J.P.S., quien expresa:

Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

(J.P.S.. La Potestad Sancionatoria de la Administración Publica Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

Como una manifestación de este derecho fundamental al debido proceso se encuentra el deber que posee la Administración de llevar el expediente administrativo, el cual constituye “el cuerpo material (documental) del procedimiento, lo cual significa que en él deben recogerse todas las actuaciones de la Administración y del administrado- en especial de los actos de instrucción”(Meier, H.E.P.A.O.. Editorial Jurídica Alva, SRL, Caracas 1992, Pág. 171) Así, con la formación del expediente, la Administración garantiza al administrado la publicidad de todos los actos del procedimiento y en el caso de los procedimientos de investigación tributaria, el contenido del expediente ofrece certeza acerca de los hechos u omisiones que se hubieren apreciado sobre la situación tributaria del sujeto pasivo de la investigación.

Así pues, considerando que, la Administración tiene potestad sancionadora, y esa potestad sancionadora debe ir acompañada de las garantías que den credibilidad sobre el procedimiento aplicado para así dar cumplimiento al ordenamiento jurídico y brindar la correspondiente justicia que ordena la constitución, la Administración esta en la obligación de aportar las pruebas materiales del hecho sancionador, pues el expediente administrativo no se puede formar al vacío, debe concretarse en documentales que aporten las pruebas necesarias para determinar que en efecto se ha incumplido un deber formal, la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 01493 de fecha 15-09-2004, dejó sentando:

…”La carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración Tributaria que lo formula, por cuanto la resolución es el acto administrativo por el cual se determina la obligación tributaria y sus accesorios y es el documento fundamental del cual deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso, acarreándole su no presentación las consecuencias de declaratoria con lugar del recurso que la impugnare…”

Ante los hechos que han sido previamente plasmados encuentra el tribunal que aun cuando en efecto la fiscal ha dejado expresa constancia en los autos de los incumplimientos que a su juicio justifican la imposición de las sanciones, no anexó al expediente administrativo ni una sola copia de las facturas que consideró infractoras de los deberes formales, imposibilitando al juzgador de toda posibilidad de constatar la veracidad y procedencia de las multas recurridas, En este orden de ideas se precisa señalar que aun cuando en autos constan en copias seis (6) facturas emitidas por el contribuyente en el fondo de comercio PANADERIA PAN DE DIOS (F-93 y 94) las mismas no poseen numeración que las identifique, por lo que mal podrían ser las señaladas en el Acta antes citada, las cuales se identificaban precisamente por el numero de facturas, y además esté local esta ubicado en la ciudad de Barinas por lo que lógicamente no podría referirse a esta facturación.

Es necesario hacer una evaluación de la sanción impuesta por la Administración, de allí pues se ha verificado, que de la multa impuesta como se ha venido reiterando no existe prueba alguna que soporte su aplicación, razón por la cual se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 7059000661, 705000663, 7059000664, 7059000662, 7059000660, 7059000659, junto con sus respectivas planillas de liquidación. Y así se decide.

Por otra parte, debe señalarse que en el presente caso hay concurrencia de ilícitos, tal como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo antes mencionado, es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

En razón a lo antes expuesto considera quien juzga que la multa debe ser aplicada de la siguiente forma:

ILICITO N.P.G.

El libro de compras y el libro de ventas del I.V.A., no cumple con los requisitos

102 Nral. 2

25 U.T.

25 U.T.

El contribuyente presentó en forma separada la declaración del I.V.A., por cada fondo de comercio

101 Nral. 3

5 U.T.

2,5. U.T.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, y en orden al criterio establecido por el Supremo Tribunal de Justicia en sentencia N° 01838 de fecha 14/11/2007 de la Sala Político Administrativa, se exime al pago de las mismas, no quedando dudas de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes. Y así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por el ciudadano J.M.G.R. venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V- 20.677.854, actuando en este acto con el carácter de propietario del Fondo de Comercio “PANADERÍA, PASTELERIA EL CONDOR ANDINO;” con domicilio fiscal en la Avenida 19 de Abril, Centro Comercial El Parque, Torre 4, P.B., locales 16 y 17, San Cristóbal, Estado Táchira; constituida por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 23/01/2003, bajo el N° 38, Tomo 1-B; con Registro de Información Fiscal N° V-206778543; debidamente asistido por el abogado W.A.R., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 115.981; contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición Sanción Nros. GRTI/RLA/DF N- 7059000661, 705000663, 7059000664, 7059000662, 7059000660, 7059000659, 7059001492, 7059001493, 7059001222, 7059001221, todas de fechas 07/02/2007, emitidas por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE ANULAN las siguientes Resoluciones de Imposición de Sanción, junto con sus respectivas planillas de liquidación, emitidas por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT):

   Nro. RESOLUCIÓN DE IMPOSICION DE SANCIÓN FECHA

   1

   GRTI/RLA/DF N- 7059000661

   07/02/2007

   2

   GRTI/RLA/DF N- 7059000663

   07/02/2007

   3

   GRTI/RLA/DF N- 7059000664

   07/02/2007

   4

   GRTI/RLA/DF N- 7059000662

   07/02/2007

   5

   GRTI/RLA/DF N- 7059000660

   07/02/2007

   6

   GRTI/RLA/DF N- 7059000659

   07/02/2007

   7

   GRTI/RLA/DF N- 7059001492

   07/02/2007

   8

   GRTI/RLA/DF N- 7059001493

   07/02/2007

   9

   GRTI/RLA/DF N- 7059001222

   07/02/2007

   10

   GRTI/RLA/DF N- 7059001221

   07/02/2007

3. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir dos (02) nuevas planillas de conformidad con el presente fallo:

   PERIODO CONCEPTO U.T.

   Desde 01/12/2006

   Hasta 31/12/2006

   Multa

   25 U.T.

   Desde 01/06/2006

   Hasta 30/06/2006

   Multa

   2,5 U.T.

   Y de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, serán actualizadas al momento del pago.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

6. - NOTIFÍQUESE, De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los quince (15) días del mes de julio de dos mil ocho, año 198° de la Independencia y 149° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   LA JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1505

   ABCS/Dyum.