Decisión nº 0505 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Junio de 2008

El 13 de mayo de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-275, mediante la cual se evidenció que la contribuyente: 1). Emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias correspondiente al periodo desde enero 2003 hasta abril 2005, 2). Efectuó el Registro Activo Revaluado (RAR) fuera el lapso establecido correspondiente al ejercicio fiscal de 1997, y 3). Ilícito material de mayo de 2005, imponiéndole multa por la cantidad de 4.212,5334 U.T., mas intereses moratorio por la cantidad de bolívares ochenta y seis mil seiscientos sesenta y dos sin céntimos (Bs. 86.662,00), (Bs.F. 86,66).

El 10 de agosto de 2005, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 12 de septiembre de 2005, la contribuyente interpuso antes el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el recurso jerárquico.

El 18 de julio de 2006, la contribuyente interpuso antes el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el recurso contencioso tributario.

El 07 de noviembre de 2007, se recibió oficio Nº GRTI-RCE-SM-AJT-2007-075-95 emanado del SENIAT remitiendo recurso contencioso tributario.

El 20 de noviembre de 2007, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 23 de enero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente

El 08 de febrero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 29 de febrero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera y cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República y Contralor General de la República.

El 13 de marzo de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 25 de marzo de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de abril de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 06 de mayo de 2008, la representante judicial de la Administración Tributaria presento poder para su vista y devolución y consigno escrito de informes.

El 09 de mayo de 2008, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, se declaro extemporáneo por anticipado el escrito de informes presentado por la representante judicial de la Administración Tributaria. La otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 19 de mayo de 2008, la representante judicial de la Administración Tributaria presento expediente administrativo.

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

La contribuyente afirma que si lleva y cumple en forma adecuada con los requisitos, y que al momento de la fiscalización pudo dejar de cumplir con alguno de los requerimientos establecidos en las normas tributarias, sin embargo considera que la sanción impuesta en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-275, no se adecua al marco normativo vigente, ya que la Administración Tributaria impuso una sanción por un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario mensual lo cual no esta de acuerdo con el régimen sancionatorio venezolano.

Trajo a colación la recurrente a su favor jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia referido al falso supuesto de derecho y a la imposición de sanciones acumulativas por periodos tributarios mensuales y refirió la sentencia Nº 01117 del 19 de septiembre de 2002 de la Sala Político Administrativa.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria determinó que el sujeto pasivo emitió facturas de ventas en tres modalidades a saber: a través de los medios automatizados (forma libre), a través de la máquina fiscal y a través de facturas manuales, indicando que las facturas emitidas por medios automatizados no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no registran en las mismas los nombre ni las direcciones de los clientes o adquirientes de los bienes vendidos para los periodos de imposición correspondiente al periodo desde enero 2003 hasta abril 2005.

Por otra parte, manifestó la Administración Tributaria que la contribuyente efectuó la declaración correspondiente a la inscripción en el Registro de Activos Revaluados (RAR) fuera el lapso establecido correspondiente al ejercicio fiscal de 1997.

La Administración Tributaria consignó escrito de informes e indicó que en el caso de la reiteración de una infracción fiscal, los lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esa magnitud, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

Precisó la apoderada judicial, que la existencia de las reglas especificas de concurso como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de la proporcionalidad de las penas, en virtud de que ello, solo puede ocurrir cuando la norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar la sanción.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente reconoce las infracciones cuando expresa lo siguiente: “…Mi representada admitió el reparo por incumplimiento de algunos deberes formales y la decisión de la administración del cierre del establecimiento, pero no admite sanciones en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario…”. Ver folio 49 y su vuelto del expediente)

En cuanto al incumplimiento referido a las infracciones cometidas por la contribuyente, considera este juzgador que una vez reconocidas las mismas por la contribuyente no es materia controvertida en el presente caso y confirma la infracción sancionada. Así se decide.

Sin embargo, el accionante rechaza la reiteración aplicada por la administración tributaria en dicho acto administrativo.

Con base a lo expuesto el Juez considera necesario pronunciarse sobre la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones impuestas.

Ha sido criterio reiterado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones por varios períodos de imposición y de un solo acto administrativo producto del procedimiento de fiscalización y determinación, que el SENIAT, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar que no aplica reiteración cuando en las sanciones para varios períodos no lo hace con recargo en la sanción.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-275 del 13 de mayo de 2005 que riela en los folios 05 y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos leales y reglamentarios, con base en el artículo 101 Código Orgánico Tributario..

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el Juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con base en los argumentos expresados, el Juez forzosamente debe declarar no ajustada a derecho la aplicación de la sanción para cada uno de los cuatro períodos por reiteración, sino que debe aplicarse y dársele el tratamiento como una sola infracción y una sola sanción. Así se decide.

El SENIAT alega que en el caso de la repetida o reiterada de una infracción fiscal, es decir, la repetida comisión de un hecho, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente contiene una regulación específica para estos casos o situaciones. Precisó además, que la existencia de las reglas especificas de concurso como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de la proporcionalidad de las penas, por lo que solo puede ocurrir cuando la norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar la sanción.

Observa este juzgador, que se le está aplicando a la contribuyente una sanción por cada período y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto como se explanó suficientemente supra no se trata de incumplimientos autónomos sino continuado dentro de las condiciones que establece el artículo 99 del Código Penal.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los tres períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano E.A.P.V., actuando en su carácter de apoderado judicial de PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ROYAL III, C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-275 del 13 de mayo de 2005, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se evidenció que la contribuyente: 1) Emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias correspondiente al periodo desde enero 2003 hasta abril 2005 y, 2) Efectuó el Registro Activo Revaluado (RAR) fuera el lapso establecido correspondiente al ejercicio fiscal de 1997, imponiéndole multa por la cantidad de 4.212,5334 U.T., mas intereses moratorio por la cantidad de bolívares ochenta y seis mil seiscientos sesenta y dos sin céntimos (Bs. 86.662,00), (Bs.F. 86,66).

2) PROCEDENTES los reparos determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ROYAL III, C.A., por cuanto, 1) Emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias correspondiente al periodo desde enero 2003 hasta abril 2005, y 2) Efectuó el Registro Activo Revaluado (RAR) fuera el lapso establecido correspondiente al ejercicio fiscal de 1997.

3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a PANADERIA, PASTELERIA Y CHARCUTERIA ROYAL III, C.A., en las sanciones porque la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias correspondiente al periodo desde enero 2003 hasta abril 2005.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la emisión de nuevas planillas de pago, por una sola sanción por infracción continua de conformidad con el artículo 99 del Código Penal en los términos expuestos en la presente decisión.

5) EXIME a las partes de las costas procesales, por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Yulimar Gutiérrez

Exp. Nº 1441

JAYG/dt/ycv