Decisión nº 067-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Abril de 2007

ASUNTO: AF49-U-2001-000086 Sentencia 067/2007

ASUNTO ANTIGUO: 1741

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de Abril de 2007

197º y 148º

En fecha veintiuno (21) de diciembre del año dos mil uno (2001), J.A., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 73.254, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., empresa ésta que incorporó por fusión a Embotelladora Carabobo, S.A., presentó ante el Juzgado Quinto de Primera Instancia del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario, contra el Informe de Auditoria Fiscal, suscrito por los ciudadanos J.R. y M.T.V., Supervisor Fiscal y Fiscal de Cotizaciones 1, respectivamente, adscritos a la Unidad de Ingresos Tributarios de Carabobo, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el cual se plasman los resultados de una investigación efectuada para el período comprendido entre el primer trimestre de 1996 al tercer trimestre de 1999, el cual arrojó un reparo por concepto de aportes del 2% por monto de Bs. 29.656.340,97, intereses extemporáneos Bs. 217.385,00 y multa correspondiente al 10% de tributo omitido por Bs. 2.965.634,00, para un total de Bs. 32.839.359,97; el Acta de Reparo N° 029854, de fecha 29 de noviembre de 2000, suscrita por la ciudadana M.T.V., donde se hace constar parte de las diferencias señaladas con anterioridad; la Hoja de Actualización Monetaria anexa al Acta de Reparo, suscrita por la ciudadana M.T.V., donde se determinó la deuda total, discriminando el monto de los aportes y de la sanción, mencionados anteriormente; la Resolución N° 1544, de fecha 15 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual declara parcialmente con lugar el escrito de descargos presentado en fecha 09 de enero de 2001, donde se determina una deuda en cabeza de EMBOTELLADORA CARABOBO, S.A. frente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la cantidad de Bs. 38.364.769,00, discriminada en Bs. 20.509.346,00 por aportes del 2% pendientes de pago, Bs. 217.385,00 por intereses moratorios por pago extemporáneo y Bs. 17.638.038,00 por concepto de multa del 86% del monto del reparo; y se ajusta el Acta de Reparo N° 029854 de fecha 29-11-00 quedando obligada la recurrente a pagar al Instituto por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de Bs. 20.726.731.00; el Acta de Ajuste al Acta de Reparo N° 029854, distinguida con el N° 034114, suscrita por el ciudadano J.R., en su cargo de Supervisor Fiscal de Cotizaciones, en la cual se expresa entre otras cosas, que el reparo allí plasmado por Bs. 20.726.731,00, se origina por la no inclusión de las utilidades para el cálculo del aporte patronal del 2% y por la objeción parcial de algunos cursos deducidos por la empresa; el Informe de Auditoria Fiscal, según comunicación N° 252300-429, suscrito por el ciudadano J.R. y P.R., como Supervisor Fiscal y Administrador Jefe de la Unidad de Ingresos Tributarios de Carabobo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reconociéndose la procedencia de la deducción de cursos efectuadas por la recurrente y que había sido objetada en dicha Acta de Reparo N° 029854 por Bs. 9.146.994,97, ratificándose las objeciones a los aportes del 2%, fundamentado en la gravabilidad partida Utilidades para el Aporte Patronal y ratificándose las objeciones a las deducciones de cursos para el período que va del 1er. Trimestre de 1996 al 2do. Trimestre de 1998 por Bs. 3.063.830,88, concluyéndose que el monto neto de la deuda, asciende a la suma de Bs. 20.726.731,00, que es precisamente el monto de la deuda a que se hace referencia en la Resolución N° 1544, anteriormente identificada.

En fecha veintiséis (26) de diciembre del año dos mil uno (2001), el Juzgado Quinto de Primera Instancia del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha ocho (08) de enero del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha ocho (08) de marzo del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha uno (01) de noviembre del año dos mil dos (2002), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha cuatro (04) de noviembre del año dos mil dos (2002), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha catorce (14) de julio del año dos mil tres (2003), siendo la oportunidad para presentar los Informes, presentando únicamente la parte recurrente sus conclusiones escritas.

En fecha veintiuno (21) de febrero del año dos mil siete (2007), la recurrente presentó escrito solicitando a este Tribunal se sirva declarar en capítulo previo de la sentencia definitiva que ha de recaer en este juicio, la prescripción de las obligaciones tributarias y accesorios determinados en los actos recurridos, de conformidad con los artículos 51 y 77 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La apoderada judicial de la recurrente denuncia en su escrito recursorio la incompetencia del funcionario sosteniendo que para el supuesto negado que los ciudadanos J.R. y M.T.V., Supervisor Fiscal y Fiscal de Cotizaciones I, respectivamente, adscritos a la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Carabobo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ostentasen los cargos que manifiestan, alega que en ninguno de los casos tienen facultades para emitir actos administrativos donde se determinen aportes, actualizaciones monetarias, multas e intereses supuestamente pendientes de pago, lo que trae como consecuencia la nulidad absoluta de los actos administrativos anteriormente identificados de ellos emanados y en consecuencia la nulidad absoluta de los actos administrativos que lo ratifican, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que la competencia de los funcionarios para dictar actos administrativos es materia de estricta reserva legal, esto significa única y exclusivamente en virtud de una Ley, se pueden establecer las atribuciones y competencias de los órganos de la Administración Pública.

Que en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no se establece en ninguna disposición que los funcionarios de la Unidad de Ingresos Tributarios de cualquier Región, tengan competencia atribuida para determinar y liquidar supuestos impuestos o aportes, actualización monetaria, multa e intereses moratorios pendientes de pago, por lo que los actos administrativos emanados de los ciudadanos anteriormente identificados, se encuentran viciados de nulidad absoluta, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19 numerales 1, 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con la normativa constitucional contenida en los artículos 25, 137 y 138, tal y como así pide se declare.

Que la posición asumida por el Gerente General de Finanzas parte de la base que de acuerdo a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, los ciudadanos J.R. y M.T.V. son funcionarios de Hacienda porque administran y manejan el patrimonio del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y por ello pueden efectuar fiscalizaciones y levantar Actas de Reparo; por lo que consideran que tal apreciación es incorrecta porque los ciudadanos J.R. y M.T.V., no son empleados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la presunta credencial fiscal aparentemente otorgada a los mencionados ciudadanos, que se supone reposa en el expediente administrativo y cuya existencia la recurrente niega, no constituye prueba de la cualidad de trabajador adscrito al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que niega posean, toda vez que, al menos hasta la presente fecha, cualquiera puede hacerse de un carnet en Venezuela.

Que por otra parte, las normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional citadas en la Resolución N° 1544, que supuestamente le sirven de base a la competencia atribuida a los mencionados ciudadanos (artículos 73 y 104), tienen aplicación en forma subsidiaria, es decir, cuando la Ley no disponga otra cosa.

Que ya existe una norma legal, bastante clara por lo demás, que por supuesto desplaza a los subsidiarios artículos 73 y 104 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, como es el Artículo 4 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual atribuye a los funcionarios de Dirección y Administración (donde se encuentran las atribuciones que pretenden tener los ciudadanos J.R. y M.T.V.) a dos organismos diferentes de éstos, como lo son el C.N.A. y el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que para el supuesto negado de que los mencionados ciudadanos fuesen funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), alega que no siendo los ciudadanos J.R. y M.T.V., funcionarios adscritos al C.N.A., ni al Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mal podrían atribuirse estas facultades de Dirección y Administración, dentro de las cuales se encuentran las de efectuar Inspecciones y Fiscalizaciones, levantar Actas de Reparo y Determinar tributos por Aportes Pendientes de Pago, Multa e Intereses, así como Actualización Monetaria, de donde se desprende claramente que los mismos carecen de competencia y los actos administrativos de ellos emanados, así como la Resolución N° 1544 que en ellos se fundamenta, se encuentran viciados de nulidad absoluta no subsanable, tal y como pide se declare.

Que por último, hace valer que no existe ninguna otra norma legal que atribuya competencia a los Supervisores Fiscales y Fiscales de Cotización I, cargo que presuntamente ostentan u ostentaron los ciudadanos J.R. y M.T.V., para efectuar fiscalizaciones.

Que el presunto Manual de Clasificación de Cargos de la OCP, que define las características típicas del trabajo del Fiscal de Cotizaciones, que la recurrente no conoce por no haber tenido acceso a él, no es un documento que tenga rango y valor de Ley, por lo que no le es oponible a la compañía, ni puede tampoco establecer ningún tipo de competencia, asimismo, el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tampoco tiene rango ni valor de Ley, por lo que mal puede establecer o atribuir competencia alguna, ni mucho menos contrariar lo dispuesto por la Ley que rige el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (Artículo 4).

Que de lo anterior se desprende que no estuvo ni está permitido a los ciudadanos J.R. y M.T.V., para el supuesto negado de que tuviesen los cargos que manifestaron tener, efectuar la fiscalización realizada a la compañía, determinar los supuestos aportes pendientes de pago, actualización monetaria, multa e intereses, de donde se desprende que los actos de ellos emanados, así como la Resolución N° 1544 que en aquellos se fundamenta, se encuentran viciados de nulidad, tal y como así pide se declare de acuerdo a la normativa citada con anterioridad.

Que por las mismas razones esgrimidas, alega la incompetencia del ciudadano P.C.R., quien conjuntamente con el ciudadano J.R., anteriormente identificado, suscribe el Informe de Auditoria Fiscal según Comunicación N° 252300-429, levantado con motivo de la segunda revisión efectuada en este caso, por lo que la nulidad de dicho acto y la nulidad de la Resolución N° 1544, que en el se fundamenta, es procedente al tenor de lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1, 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los artículos 25 y 138 de la Constitución de la República y con las restantes disposiciones legales citadas, que determina la nulidad de dichos actos y la nulidad de todos los actos administrativos emanados de los ciudadanos incompetentes alegados, tal y como así pide se declare.

Alega además la incompetencia del Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ciudadano Jose Rafael D´Lacoste Parra, quien no tiene facultades para dictar Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, lo que trae como consecuencia la nulidad absoluta de la Resolución N° 1544 de fecha 05 de noviembre de 2001, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19 numerales 1, 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al momento de dictar la Resolución N° 1544 de fecha 05 de noviembre de 2001, actuó facultado por el Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicado en Gaceta Oficial N° 35219 de fecha 26 de mayo de 1993.

Que el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al dictar la Resolución N° 1544 de fecha 05 de noviembre de 2001, obró supuestamente facultado por una norma reglamentaria, dictada por el Ministerio de Educación, que le atribuye supuestas competencias, las cuales carecen de eficacia por cuanto dicho Reglamento no tiene el rango y valor de una Ley, tal y como lo exige el Artículo 137 de la Constitución de la República, el cual fue a todas luces violado por dicho Reglamento y por los actos recurridos que se encuentran afectados de nulidad absoluta por incompetencia de funcionario, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19 numerales 1, 3 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los dispositivos constitucionales y legales invocados tal y como así pide sea declarado.

Luego señala que la Resolución N° 1544 incurrió en serios vicios que le afectan de nulidad absoluta no subsanable de acuerdo a lo previsto en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 18 numeral 5 y 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y con los artículos 49 y 25 de la Constitución de la República, por no haber tomado en cuenta todas las defensas y alegatos formulados por la recurrente en su escrito de descargos presentado el 09 de enero de 2001, ni las pruebas consignadas con el mismo.

Que en este sentido, el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, los artículos 18 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y los artículos 25 y 49 de la Constitución de la República, sancionan con nulidad absoluta no subsanable los actos administrativos que incurran en los vicios contenidos en los supuestos allí establecidos.

Que la Resolución N° 1544 no efectúa pronunciamiento alguno; no indica por cuales razones no son procedentes los argumentos, ni que elementos o parámetros fueron tomados en consideración para llegar a la conclusión de que los mismos no desvirtúan el reparo, que en definitiva es ratificado en forma parcial (con excepción de la deducción de cursos por Bs. 9.146.994,97, que sin ser señalado expresamente fue rebajada al monto original del Reparo), desechando algunas otras defensas de las muchas contenidas en los Descargos.

Que la actitud del Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de violar los dispositivos contenidos en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario y Artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es violatoria de las disposiciones contenidas en el Artículo 2, 53, 62 y 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y atenta contra el Derecho a la Defensa garantizado por el Artículo 49 de la Constitución de la República, porque no tomó en consideración ni a.t.l.d. que fueron formuladas por la recurrente, ni tampoco dio cumplimiento a su obligación de buscar la verdad, tal y como lo exigen las normas anteriormente citadas, convirtiendo el acto administrativo en arbitrario e ilegal, tal y como así solicita se sirva declarar con la consecuente nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Que por todo lo anterior debe declararse que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1544 está afectada de nulidad absoluta no subsanable, tal y como así solicita se declare, con su consecuente nulidad y con la nulidad de los demás actos recurridos.

También aduce que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 1544 recurrida, está viciada de nulidad insanable por inmotivación, en tanto no se expresan en la misma, con grave infracción de los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las razones de hecho y de derecho para desechar las defensas y pruebas de la recurrente contenidas en el escrito de descargos, donde no se efectuó pronunciamiento ni consideración o análisis alguno respecto de dichas defensas producidas con los descargos.

Que insiste en la inmotivación alegada en los descargos, de los actos de Reparo originales emanados de J.R. y M.T.V., por todas y cada una de las razones allí expresadas, que reproduce y ratifica íntegramente en este acto, inmotivación esta que no fue corregida por los resultados de la nueva revisión efectuada en el curso del sumario, ni por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544, que en aquellos se fundamenta, circunstancia esta que la vicia de nulidad por inmotivación consecuencial.

Que la inmotivación no solo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera tan parca o con tal grado de confusión que dificultan su aprehensión por el administrado.

Que en el caso concreto y tal como se desprende de la simple lectura de la Resolución Culminatoria N° 1544 recurrida, no se hace mención alguna sobre los motivos o razones para desechar todos aquellos argumentos y defensas contenidos en los descargos presentados por la recurrente el día 9 de enero de 2001, relativo a la no apreciación de las pruebas y defensas contenidas en los descargos, que reproduce y ratifica íntegramente en este acto, siendo que tales presuntos y negados motivos, fundamentos o justificaciones son completamente desconocidos para la recurrente y en consecuencia inexistentes.

Que en lo que respecta a los actos preparatorios que según la Resolución N° 1544 no requieren de motivación alguna como los “Informes de Actuación Fiscal” y actas de reparo o de modificación o ajuste levantados por los ciudadanos J.R., M.T.V. y P.R., también se encuentran inmotivados porque es imposible para la recurrente saber todas las razones por las cuales fueron formulados los reparos “…por la no inclusión para el aporte del 2% de la partida de utilidades…”; el fundamento para pretender dicha inclusión habida cuenta del criterio que, contrariamente, venía sosteniendo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), circunstancia ésta que obligaría a la recurrente a partir de una defensa hipotética, al no existir razones expresas contra las cuales esgrimir argumentos concretos.

Que tal y como se desprende de la simple lectura de los “Informes de Actuación Fiscal” y actas de reparo o modificación o ajuste, es imposible para la recurrente, saber cuales son las razones por las cuales fueron formulados los reparos “…por la no inclusión para el aporte del 2% de la partida de utilidades…”; cuál es el fundamento para pretender dicha inclusión, habida cuenta del criterio que contrariamente, venía sosteniendo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que no se explica por qué existen diferencias entre dichos asientos, es decir, por qué no hay coincidencia, máxime cuando del texto del Informe de Actuación Fiscal se desprende que la compañía suministró la información necesaria para realizar la revisión fiscal y si se considera que la revisión se basa en los registros contables de la compañía; esta falta de coherencia sin explicación de razón de alguna entre los asientos contables y los asientos del acta de reparo y su modificación o ajuste, coloca a la recurrente en estado de incertidumbre al no especificársele de dónde salen las diferencias en cuestión, de manera de que esto pueda estructurar una adecuada defensa o explicación al respecto.

Que todo ello coloca a la recurrente en total estado de confusión e incertidumbre sobre el origen de las diferencias asentadas por los presuntos fiscales y en consecuencia, del origen de las diferencias de los aportes y demás accesorios allí determinados, confusión ésta que no permite a la compañía conocer con precisión las razones por las cuales se formula el rechazo de las deducciones acusadas por la compañía, circunstancia esta que obligaría a la recurrente, a partir de una defensa hipotética, al no existir razones expresas contra las cuales esgrimir argumentos concretos.

Que en el Informe de Actuación Fiscal originales de J.R. y M.T.V., en lo que respecta al punto del reparo por no inclusión de utilidades pagadas por la compañía a sus trabajadores a los efectos del aporte patronal del 2%, simplemente se indica que las utilidades no se incluyeron, sin explicar por qué razones debieron haberse incluido, especialmente si se consideran que como se indicó, el Instituto sostenía otro criterio al respecto, de manera que la compañía pudiese efectuar una defensa adecuada.

Que los actos administrativos indicados, carecen en forma radical y absoluta de expresión formal de los motivos en que se fundamenta, pues no puede la Administración Tributaria a posteriori en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544 señalar las razones que desvirtúan algunos de los alegatos y defensas que presentaría la recurrente (porque en lo que respecta a muchos otros argumentos y defensas del escrito de descargo, como es indicado en el escrito recursorio en el capítulo relativo a la no apreciación de las pruebas y defensas de dicho escrito, no hubo pronunciamiento alguno como se explicó anteriormente); admitir tal proceder, sería tanto como aceptar una motivación sobrevenida.

Que en la Resolución N° 1544, inútilmente se pretende corregir los vicios de ausencia de motivación denunciados en los descargos, manifestando en forma sobrevenida, que el reparo sobre utilidades supuestamente procede por tratarse de remuneraciones gravables incluidas en el concepto “Remuneraciones de Cualquier Especie”, al tenor de lo dispuesto en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley que rige al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en efecto la pretendida fundamentación sobrevenida que se pretende en la Resolución N° 1544 con nuevos motivos distintos de los contenidos en los actos de reparo originales (silenciando además buena parte de las defensas de la compañía sobre el particular), es totalmente improcedente a estas alturas, acarreando la inmotivación de la Resolución N° 1544, tal y como solicita se declare.

Que conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544 el reparo se origina por diferencia en los aportes, por no incluir la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%, por objeción de costo de cursos deducidos, así como también por intereses moratorios; la misma Resolución N° 1544 cuando analiza la defensa en relación a las objeciones de los costos de cursos deducidos, consideró procedente las defensas de la recurrente sobre la deducción de los cursos, por cuanto en la revisión fiscal anterior no se habían auditados los costos de cursos deducibles, existiendo una diferencia a favor de la compañía. Estas afirmaciones contradictorias, según las cuales el reparo se fundamenta en partes en el rechazo de la deducción de cursos deducidos y donde se declaran con lugar las defensas de la compañía contenidas en su escrito de descargos, en relación con el costo de cursos deducidos son contradictorias y contribuyen sensiblemente al estado de confusión e incertidumbre originado por la motivación alegada.

Que en el curso del sumario se reconoció parte de la deducción de cursos originalmente objetada, pero la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544 revocó totalmente el reparo por concepto de cursos objetados, quedando una pequeña diferencia entre los cursos objetos originalmente y los cursos reconocidos en el Informe de Auditoria Fiscal según comunicación N° 252300-429, que la Resolución Culminatoria del Sumario deja en una suerte de limbo indescifrable, especialmente si se considera que las cifras anotadas en los actos de reparo y su modificación son incomprensibles para la compañía según ha quedado expuesta, todo lo cual contribuye a ratificar la inmotivación alegada que trae como consecuencia la nulidad de los actos recurridos.

Que en consecuencia, dado que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), está impedido de convalidar la inmotivación advertida, el vicio en cuestión es insubsanable y conduce a la nulidad irremediable de los actos recurridos, tal y como pide se declare al tenor de lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 numeral 1 y 3 eiusdem y en concordancia con el Artículo 25 de la Constitución de la República.

Sostiene adicionalmente que los hechos descritos lesionan el Derecho a la Defensa de la recurrente consagrado por el Artículo 49 de la Constitución de la República, por cuanto a la recurrente no se le motivan los actos administrativos contenidos en la actuación fiscal y porque, en lo que respecta a la Resolución N° 1544, no se indican las razones por las cuales no son procedentes los argumentos y defensas contenidos en los descargos que fueron silenciados por dicha Resolución y referidos en el Capítulo referido a la no apreciación de las pruebas y defensas razón por la cual solicita se declare la nulidad de las mismas de acuerdo a los artículos 25 y 49 de la Constitución en concordancia con el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así pide sea declarado.

Señala a título informativo que para el supuesto negado de que se llegaren a declarar improcedentes las defensas anteriores, hace constar que la recurrente está conforme con todo aquello en lo cual se le dio la razón por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544, especialmente con el reconocimiento de la deducción de los costos de cursos que había sido originalmente reparada y que fuera reconocida y que fue reconocido el derecho a la deducción de la cantidad de Bs. 9. 146.994,97 por la Resolución Culminatoria del Sumario, también está de acuerdo la recurrente, para el supuesto negado de que se declarase procedente alguna sanción, con las atenuantes reconocidas a favor de la compañía contenidas en el Artículo 85 numeral 2 y 5 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual en estos casos estamos en presencia de hechos no controvertidos, relevados de prueba en este juicio.

Invoca además la existencia de un crédito administrativo sobre la gravabilidad de las utilidades previo a los reparos formulados y denuncia la aplicación retroactiva del “supuesto” nuevo criterio administrativo.

Que con anterioridad a la fecha de los reparos formulados en los actos recurridos, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por conducto de la Consultoría jurídica, habría sentado en forma pacífica y reiterada y sin que se conozca publicación hasta el presente, cambio de criterio al respecto lo siguiente:

“Las utilidades, bien sea legales, contractuales o voluntarias, no pueden ser computadas o consideradas como salario a los efectos establecidos en la Ley del INCE, ya que no reúne las características que la Doctrina y la Jurisprudencia Laboral consideran imprescindibles para considerarlas como tales.

El precitado criterio fue citado en dictamen N° 012-145, de fecha 28 de abril de 1966 (Doctrina Administrativa de la Consultoría Jurídica Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), período 1960-1970, Pág. 84) y reiterado sucesivamente en otros dictámenes publicados en el Volumen que contienen los Dictámenes e la consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) los cuales recogen la Doctrina y Criterios Oficiales de dicho Instituto.

Que sin menoscabo de la gran inmotivación denunciada y sin que impliquen convalidación de tan vicioso proceder, si fuese el caso que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ha cambiado su criterio sobre la naturaleza jurídica de las utilidades considerándolas de ahora en adelante salario y por lo tanto, procediendo a su consecuente inclusión en la base del cálculo de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este no puede, so pena de ilegalidad, aplicar dicho nuevo criterio a situaciones pasadas, es decir, retroactivamente. Tal situación constituye, como en efecto ocurre con los actos recurridos, una flagrante violación del Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que no existe criterio administrativo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre la gravabilidad de las utilidades previo a los reparos formulados, es de concluir que el ente administrativo, al cambiar de criterio en los actos recurridos aplicándolos a ejercicios fiscales pasados, violó las normas en los Artículos 24 de la Constitución, 8 del Código Orgánico Tributario (antes Artículo 9) y 3 del Código Civil, que proscriben la retroactividad de las leyes.

Que aparte de la misma retroactividad del criterio que se hace valer en los actos recurridos, la supuesta nueva interpretación sobre la naturaleza salarial de las utilidades viola la n.d.A. 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que de ninguna forma el Instituto sujeto activo del tributo ha cumplido con los trámites, requisitos y formalidades necesarios para la válida y eficaz aplicación del nuevo criterio administrativo –si es que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ciertamente lo ha variado- habida cuenta que dicho Instituto aplicó los efectos del (inmotivado) nuevo criterio mediante el mismo acto del cual se deduce dicho cambio, agravándose la situación por la aplicación retroactiva del mismo.

Que la pretendida utilización del nuevo criterio -además de ser retroactiva- supone una manifiesta extralimitación del funcionario actuante en las competencias que tiene atribuida para la aplicación de los nuevos criterios administrativos de interpretación de la Ley Tributaria.

Que en virtud de lo expuesto, concluye que la nueva interpretación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre la naturaleza salarial de las utilidades no puede ser aplicada a situaciones consolidadas en el pasado, porque tal situación implicaría una aplicación retroactiva de los actos administrativos recurridos a situaciones ocurridas con anterioridad al supuesto cambio de criterio, aparte de una violación a la n.d.A. 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos tal y como piden se declare con su consecuente nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Constitución, y en su defecto la nulidad será relativa de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide se declare.

Con respecto a la inclusión de las utilidades en el gravamen del 2% aduce:

Que el legislador ha distinguido expresamente dos sujetos pasivos de la contribución al Instituto Parafiscal así como alícuotas y conceptos gravables diferentes, respecto de los cuales, resulta fácil advertir la intención del Legislador de excluir las cantidades pagadas por concepto de utilidades de la base de cálculo de las aportaciones patronales, pues, si su intención hubiese sido la contraria así lo hubiese dispuesto expresamente, tal y como lo hizo con relaciones a las aportaciones de los obreros y los empleados.

Que, por lo tanto, los patrones (como en el caso de autos), no están obligados a incluir dentro de la base de cálculo de su aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el monto de las utilidades pagadas a sus obreros y empleados.

Que el Legislador Nacional solo quiso gravar las utilidades en cabeza de los trabajadores con el ½% (Artículo 10 ordinal 2° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa), excluyéndolas del aporte patronal del 2% (ordinal 1 del Artículo eiusdem) por lo que las pretensiones parafiscales contenidas en el Acto Administrativo analizado de gravar las utilidades a los efectos del aporte patronal del 2%, son ilegítimas, ilegales e improcedentes y violentan la reserva legal establecido en el Artículo 317 de la Constitución, porque tal tributo no fue establecido por el Legislador para los patrones (únicamente para los trabajadores) y así pide se declaren con la consecuente nulidad absoluta de los actos objeto de análisis, a tenor de lo dispuesto en los Artículos 317 y 25 de la Constitución, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; para el supuesto negado que se llegare a declarar que no existe nulidad absoluta, la nulidad de la misma sería relativa al tenor de lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide sea declarado.

Señala además:

Que para el supuesto negado que se llegaren a declarar improcedentes las defensas anteriores se señala que las utilidades no constituyen una parte integrante del salario, por lo que no son gravables a los efectos de lo dispuesto en el Artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que según el Artículo 146 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos vigente desde 1991 hasta el 19 de junio de 1997, las utilidades no constituyen salario, sino únicamente a los fines el cálculo de las prestaciones sociales que puedan corresponder al trabajador al momento de finalizar la relación laboral.

Que las utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores y objeto de reparo no son salario o remuneración a los efectos el aporte del 2% establecido en el Ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); igualmente para el supuesto que se llegare a considerar que dichas utilidades son salario, las mismas tampoco tendrían esta naturaleza a los efectos del cálculo en el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley de la materia, sino única y exclusivamente a los fines del cálculo de las prestaciones sociales que corresponder al trabajador y esto al momento de finalizar la relación laboral (Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo).

Que en razón de lo anterior los actos administrativos recurridos deben anularse con todos los pronunciamientos de ley, tal y como así solicita se declaren, todo de acuerdo a lo previsto en el Artículo 20 e la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con las disposiciones legales antes citada.

Que los hechos descritos constituyen el vicio de falso supuesto que afectan de nulidad los actos administrativos anteriormente identificados, todo de acuerdo en lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el presente caso el falso supuesto denunciado se configura al considerar la Administración Tributaria que las cantidades pagadas por la recurrente por concepto de utilidades entre 1996 y el segundo trimestre de 1998 inclusive, son salarios y remuneraciones y por tanto deben incluirse dentro de los aportes previstos en el ordinal 1 del Artículo 10 de la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuando en realidad las mismas no forman parte del salario a los fines del cálculo de las contribuciones previstas en la citada norma legal, que ha sido infringida por error de interpretación e indebida aplicación, así como se han violado por errónea interpretación y aplicación de la norma contenida en el Artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, tal y como pide se declare con la consecuente nulidad absoluta de los actos recurridos, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el Artículo 25 de la Constitución y en su defecto la nulidad será relativa de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Como defensas subsidiarias al fondo

Que para el supuesto negado que se declarasen improcedentes las defensas anteriores, alega que a partir de la vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, se ratificó una vez más que las utilidades canceladas por la recurrente a sus trabajadores objeto del reparo que motiva este procedimiento, no son gravables a los efectos del aporte establecido por el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que para el pago de impuestos, tasas o contribuciones, como ocurre en el caso específico del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el sueldo, salario o remuneración aplicable es el salario normal.

Que como quiera que para el pago de las contribuciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se aplica el salario normal desde 1996 al segundo trimestre de 1998, es obvio que conceptos tales como las vacaciones, liberalidades, incentivos, bonos de transporte, utilidades entre otros, no configuran salario o remuneración a los efectos del pago de dicha contribución, por no cumplir con los requisitos establecidos originalmente por el Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo, hoy por la propia Ley Orgánica del Trabajo, para ser consideradas como salario, toda vez que no constituyen una retribución efectiva devengada por el trabajador en forma regular y permanente durante su jornada de trabajo; concretamente en lo que se refiere a las utilidades, éstas constituyen más bien una participación que otorga la Ley al trabajador dentro de la empresa para la cual trabaja; de manera pues, que no constituyendo las utilidades un elemento integrante del salario normal, mal pueden ser gravables a los efectos de lo dispuesto por el Artículo 10 ordinal 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que las utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores durante los períodos reparados desde la vigencia de la Ley Orgánica del Trabajo, no constituyen salario o remuneración a los fines de los aportes del 2% debidos por la empresa al Instituto, porque con ello se violaría flagrantemente, como así ocurre en los actos administrativos antes identificados, lo dispuesto en el Artículo 133 único aparte de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, aplicable por mandato expreso de lo dispuesto en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en cualquier caso, por el hecho de tener la Ley Orgánica del Trabajo carácter orgánico y ser posterior, disfruta de una jerarquía superior a la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual está última debe sujetarse a lo dispuesto por la primera, según se establece en el Artículo 203 de la Constitución de 1999, antes Artículo 163, violado también por los actos administrativos recurridos, al pretender anteponer a una ley orgánica, lo dispuesto en una ley ordinaria.

Que en virtud de ello, los actos administrativos recurridos en los cuales se pretende gravar las utilidades, por considerarlas remuneraciones gravables están viciadas, por una parte de nulidad absoluta por violar lo dispuesto en el Artículo 62 del Reglamento de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y Artículo 133 único aparte de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, aplicable por razón de su vigencia temporal para el caso de autos, así como por violar lo dispuesto en el Artículo 1 del Reglamento Sobre la Remuneración, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y con el Artículo 25 de la Constitución, y por otra parte, se encuentran viciados de nulidad absoluta por violar lo dispuesto en el Artículo 203 de la Constitución, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide se declare.

Que el falso supuesto denunciado se configura al considerarse las utilidades pagadas por la recurrente para los ejercicios objeto del Reparo a sus trabajadores (1996, 1997 y el segundo trimestre de 1998), constituyen remuneraciones gravables según el ordinal 1 del Artículo 10 de la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto las utilidades no se encuadran dentro de lo que debe considerarse como salario normal de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 133 único aparte de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, en concordancia con el Artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (de 1991 al segundo trimestre de 1998); efectuando el órgano administrativo de quien emanan dichos actos írritos, una errónea interpretación y aplicación de lo dispuesto por el Artículo 10 ordinal 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), e infringiendo lo dispuesto en las antedichas normas de la Ley Orgánica del Trabajo y de su Reglamento sobre la Remuneración, razón por la cual los actos administrativos que así lo dispongan se encontrarían viciados de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Constitución y en su defecto la nulidad será relativa de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal y como así pide sea declarado.

Con respecto a las deducciones sostiene:

Que existe una confusión reinante en los actos administrativos recurridos, para proteger los derechos e intereses de la recurrente; que el reparo es improcedente, para el supuesto de que en el Acta de Ajuste del Acta de Reparo N° 029854 se haya modificado en forma sobrevenida la motivación original de los actos de reparo, cuya ilegalidad (la ilegalidad de la motivación sobrevenida) ha sido declarada por los propios tribunales de la República, según se expresó.

Que en relación con la motivación original de este reparo por este concepto, señala que las mencionadas relaciones de costos de cursos incurridos, solamente serían exigibles conforme el Reglamento de Calificación de Cursos del año 1998, toda vez que el Reglamento de 1993, no contemplaba obligación alguna de llevar relaciones de costos de cursos.

Que no obstante ello, la recurrente tiene las referidas relaciones, que se encontraban acompañadas de sus soportes correspondientes y las cuales no aparecieron al momento de llevarse a cabo la revisión que motivó este procedimiento, que aparecieron con posterioridad a la fiscalización original, alguna de las cuales fueron apreciadas con la nueva revisión fiscal en el sumario por los ciudadanos J.R. y P.R., siendo que las no apreciadas por la nueva revisión oportunamente se consignaran en el Tribunal.

Que en virtud de lo anterior y como quiera que la recurrente tiene los mencionados soportes, solicita revoque los rechazos de las deducciones de costos de cursos objeto de análisis.

Que la falta de tales formalidades no puede acarrear para la recurrente la pérdida de la deducción del gasto por ella efectuado, toda vez que en Venezuela, hoy en día por mandato de la Constitución, estamos en un estado de justicia carente de formalismos.

Que la objeción formulada por los presuntos fiscales actuantes, ratificada por la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo recurrida, tiene su fundamento en la falta de presentación de una relación de los costos de los cursos deducidos, no en la falta de pago de las deducciones, de donde se concluye que a todo evento la ausencia de tal formalidad no esencial no puede traer como consecuencia la pérdida de la deducción.

Que en el caso concreto de autos, se imputa a Embotelladora Carabobo S.A. la no presentación de relaciones de costos de cursos para ciertos períodos, lo cual constituye una formalidad no esencial, porque lo importante en realidad es la realización de la erogación efectuada para cancelar los cursos impartidos, que no podía ser objeto de discusión alguna y que los presuntos fiscales actuantes en la primera revisión reconocieron como realizado.

Que los actos recurridos pretenden, prevaliéndose de un formalismo no esencial, como es la tenencia de la relación de costos de cursos incurridos por la compañía, rechazar la totalidad del gasto incurrido, vulnerando además los principios de justicia que necesariamente deben inspirar todo el sistema impositivo.

Que sería totalmente injusto y en efecto así lo es, rechazar un gasto o deducción porque supuestamente no se presentó una relación en tiempo oportuno; con una actitud de esta naturaleza se pretende un efecto de cobro doble del impuesto (la primera vez cuando se efectúa el gasto deducible y la segunda cuando se rechaza la deducción del gasto efectuado por una formalidad sin importancia).

Que en virtud de las anteriores consideraciones, solicita se declare la nulidad de los actos administrativos recurridos, que atentan contra los principios de justicia y ausencia de formalidades no esenciales que inspiran al Estado venezolano, garantizados por los dispositivos constitucionales citados con anterioridad, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Carta Magna y con el Artículo 19 numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en lo que respecta al rechazo de las deducciones acusadas por Embotelladora Carabobo S.A. por falta de presentación de los detalles de costos de cursos incurridos y sus aportes, alega a todo evento, que tales cursos efectivamente fueron pagados por Embotelladora Carabobo S.A., pero que como consecuencia del proceso de fusión experimentado por la compañía a partir del 1 de noviembre de 1999, según el cual se produjo la movilización de archivos y de personal, lo que de alguna manera contribuyó a formar una suerte de confusión y el extravío temporal de las relaciones y de la documentación de soporte de esos períodos mas recientes. No obstante ello, la recurrente giró las instrucciones para ubicar la información requerida en los archivos y la misma se ha levantado y oportunamente serán consignados.

Que es totalmente injusto rechazar una deducción, porque eventualmente pueda faltar algún recaudo, si el fin de la norma se cumplió, es decir, si se contribuyó a la formación de los trabajadores mediante los cursos cuya deducción se objeta; es por ello, que las objeciones a las deducciones solicitadas por alguna eventual formalidad no esencial incumplida, constituye una acción totalmente inequitativa y carente de ética, para con la compañía que llevo a acabo el objetivo de la norma en forma cabal, razón por la cual solicita se revoque el rechazo por ser inconstitucional declarando la nulidad absoluta de los actos recurridos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos citados y con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Constitución de la República, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide se declare.

Que en relación con la motivación sobrevenida que se pretendió sembrar en la segunda revisión para corregir los vicios originales, alega que la misma es improcedente por todas las razones indicadas anteriormente. Para el supuesto negado que el Tribunal considere procedente la motivación sobrevenida, alega que los soportes correspondientes para respaldar la deducibilidad de los cursos objetados y ratificados por la Resolución Culminatoria del Sumario serán oportunamente presentados, desvirtuando el Reparo tal y como así pide al Tribunal lo declare.

Con respecto a los intereses sostiene:

Que los actos administrativos recurridos determinaron intereses extemporáneos por la cantidad de Bs. 217.385,00, que corresponden a un concepto inventado por los funcionarios actuantes, sin asidero jurídico alguno, toda vez que tal figura de intereses extemporáneos no existe, de donde se desprende que no se puede exigir a la recurrente ninguna cantidad por tal concepto, tal y como pide se declare.

Que en la Resolución Culminatoria del Sumario se le cambió el nombre a estos intereses, por el nombre de Intereses Moratorios por Pago Extemporáneo de Aportes, que equivale a una motivación sobrevenida totalmente improcedente de conformidad con las correspondientes explicaciones señaladas referente a la ausencia de motivación en el escrito recursorio, que reproduce y ratifica íntegramente en este acto y así pide se declare, con la consecuente nulidad de los actos recurridos.

Con relación a las multas señalan:

Que en la Resolución N° 1544 recurrida se impuso una multa por Bs. 17.638.038,00, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, monto este al que aparentemente se arriba aplicando una formula totalmente extraña que equivale al 86% del monto del presunto tributo omitido. Dicha multa es totalmente improcedente por ser improcedente el Reparo en los términos indicados anteriormente que se reproduce y ratifica íntegramente en este acto.

Que para el supuesto negado que se declarase procedente el Reparo, alega la eximente de responsabilidad penal establecida en el Artículo 79 literal “C” del Código Orgánico Tributario, cual es el error de hecho y de derecho excusable.

Que de llegar a determinarse procedente el Reparo, la actuación de la recurrente correspondió a una interpretación de la Ley y de los dictámenes del propio Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en relación con el carácter no gravable de las utilidades a los efectos de los aportes establecidos en el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo cual constituiría en todo caso de ser procedente el reparo en un error perfectamente excusable, razón por la cual solicita se declare la improcedencia de la multa aplicada.

Que la compañía regularmente, salvo errores involuntarios que ocurren en todas las actividades de la vida, cumple con sus obligaciones tributarias, no siendo razonable ni lógico pensar que pretende evadir impuestos o producir perjuicios fiscales por el mero hecho de haber interpretado la Ley y los propios dictámenes del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que fueron citados, y que da lugar a la eximente de la responsabilidad penal alegada, para el supuesto negado de que el Reparo fuera procedente, tal y como así pide se declare.

Que en lo que respecta a las multas impuestas de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario por presunta contravención, que establece multa que va desde un décimo hasta dos veces el monto del Tributo omitido, alega que dichas sanciones son improcedentes, porque no hubo tributos omitidos o dejados de pagar, que pudieran ser objeto de la sanción o subsumibles dentro de los supuestos del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

Que la multa impuesta carece de base legal y así pide sea declarado al tenor de lo dispuesto en el Artículo 19 numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por ser su contenido de ilegal ejecución, toda vez que de ejecutarse la multa, la misma se estaría aplicando en violación de la propia Ley que le sirve de fundamento, y para el supuesto negado de que la nulidad no fuese absoluta, a todo evento es procedente al tenor de lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que las sanciones que en la realidad de los hechos se están imponiendo a PANAMCO DE VENEZUELA, S.A. por ser sucesora al haber absorbido a Embotelladora Carabobo, S.A. destinataria original del Reparo según consta de la fusión anteriormente señalada, son improcedentes y serían totalmente injustas, toda vez que PANAMCO DE VENEZUELA, S.A. no tomó parte en los hechos que realizó Embotelladora Carabobo, S.A. y que dieron lugar a la sanción impuesta, tal como se exige por los artículos 1 y 61 del Código Penal, que requieren no solo la tipificación del hecho punible susceptible de dar nacimiento a la sanción, sino también la circunstancias de que el presunto reo haya actuado con intención en la realización de los mismos o haya realizado alguna otra acción u omisión susceptible por Ley de dar lugar a la imposición de la pena. En materia penal las sanciones son personalísimas, es decir, que solo pueden ser aplicadas a aquellos individuos que tomaron parte en la realización de los hechos, como autores, coautores o cómplices en los términos definidos estrictamente por la Ley.

Que las sanciones no son transmisibles ni susceptibles de ser heredadas, al punto de que la acción penal y la pena se extinguen con el fallecimiento del inculpado, tal y como se dispone por el Artículo 103 del Código Penal, aplicable en materia tributaria sancionatoria, por mandato de lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente para el caso (Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001).

Que en el caso de autos, Embotelladora Carabobo, S.A. dejó de existir por efecto de la fusión el día 01 de noviembre de 1999, extinguiéndose en consecuencia, tanto la acción penal como la pena impuesta, de donde se desprende que mal podría PANAMCO DE VENEZUELA, S.A. ser imputable penalmente o sujeto de sanciones penales, por hechos cometidos por otra persona jurídica para el supuesto negado de que fuera procedente alguna sanción, por lo que pide se revoque la multa impuesta a todo evento.

Que alega que el Artículo 83 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, disipa toda sombra de dudas que pueda existir al respecto, al indicar que la muerte del autor principal extingue la acción punitiva. Que en el caso de marras, la imputada Embotelladora Carabobo, S.A. dejó de existir a partir del 01 de noviembre de 1999, como consecuencia de la fusión señalada, por lo que a partir de esa fecha se extinguió la acción punitiva que pudiere haber existido para imponer sanciones a Embotelladora Carabobo, S.A. sanciones estas que mal podrían transmitirse y aplicarse en la realidad de los hechos a PANAMCO DE VENEZUELA, S.A. lo que ratifica una vez mas la improcedencia de las multas aplicadas por los actos recurridos y así pide se declare.

Que para el supuesto negado que se llegare a declarar procedente la aplicación de alguna sanción en mérito de los hechos a que se hace referencia en la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida, la multa impuesta fue aplicada indebidamente, toda vez que no fueron tomadas en consideración todas las circunstancias atenuantes que existen a favor de la recurrente y que de ser procedente alguna sanción, cosa que niega, llevarían la pena impuesta a su término mínimo. La compañía está en total desacuerdo con la agravante imputada, de presunta gravedad del perjuicio fiscal.

Que perjuicio fiscal no hubo en el caso de autos, porque en lo que respecta a las utilidades, el presunto perjuicio fiscal no reviste gravedad alguna, porque se trata de una interpretación dada a la Ley por la recurrente con base a dictámenes del propio Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), doctrina y jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, que resaltan el carácter no gravable de las mismas a los efectos de los aportes del 2%, por lo que la presunta infracción y en consecuencia el presunto perjuicio no pueden revestir gravedad alguna, cuando hasta el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Corte Suprema de Justicia han estado de acuerdo con la interpretación de la recurrente, desvirtuándose a todo evento la gravedad del presunto perjuicio fiscal y en consecuencia, la agravante considerada para imponer las sanciones. De manera pues, que en el caso de autos no se configura en realidad la agravante indicada por la Resolución N° 1544.

Que alega que no se tomó en consideración a los fines de aplicar la sanción, que la recurrente ha presentado espontáneamente sus declaraciones al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y pagado sus impuestos correspondientes sin requerimiento o apremio alguno de la autoridad administrativa; no se indicó lo contrario en los actos de reparo, ni en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1544 sino que más bien por el contrario, se indicó expresamente que la compañía ha pagado sus impuestos y en ningún momento se estableció que ha dejado de declararlos, lo que configura la atenuante establecida en el Artículo 85 numeral 3 de atenuantes del Código Orgánico Tributario y que se desprende de la propia Acta de Reparo y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Que no se tomó en consideración que la recurrente no ha cometido infracciones de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos a que se contraen los actos administrativos recurridos, atenuante esta que se encuentra tipificada en el Artículo 85 numeral 4 atenuantes del Código Orgánico Tributario y que se desprende del expediente administrativo de este caso, así como de los actos recurridos que no hicieron constar lo contrario.

Que por último no se tomó en consideración en los actos administrativos recurridos el hecho de que la recurrente facilitó a la fiscalización toda la información que le fuera solicitada y que sirviera de base para imponer las multas contenidas en los actos recurridos, lo que configura una atenuante en los términos del Artículo 85 numeral 5 de atenuantes del Código Orgánico Tributario.

Que la no apreciación de las atenuantes alegadas constituye una violación del Artículo 85 numerales 3 y 4 de atenuantes del Código Orgánico Tributario, lo que trae como consecuencia la nulidad de los actos recurridos al tenor del Artículo 19 numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 25 de la Constitución de la República y en su defecto, de conformidad con el Artículo 20 eiusdem, tal y como así pide se declare.

Que la existencia de todas estas atenuantes que existen a favor de la compañía, de ser procedente alguna sanción, cosa que niega, la llevarían a su término mínimo, contrariamente a como indebidamente ocurre en los actos recurridos, y así solicita se declare para el supuesto negado de que fuese procedente alguna multa.

Que los errores de apreciación contenidos en los actos recurridos a los efectos de imponer la sanción aplicada, de declarar la existencia de agravantes que en realidad no existen y de omitir atenuantes que se configuran en el caso de autos para desvirtuar la sanción impuesta, imponiéndola en montos superiores a los que debería en realidad tener, para el supuesto negado de que fuera procedente alguna sanción, configuran el vicio de falso supuesto que afecta de nulidad adicionalmente los actos recurridos, falso supuesto éste que consistió en una errónea interpretación y aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y de la agravante 3 del Artículo 85, así como una falta de interpretación y aplicación de las atenuantes 3 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario que traen como necesaria consecuencia la nulidad de los actos recurridos al tenor de lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y así pide se declare.

Que en el caso de autos, existen cuatro atenuantes, dos de ellas reconocidas por la Resolución N° 1544 (atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, según se puede apreciar en su página 10) y las otras dos (atenuantes 3 y 4 del mismo Artículo 85) que se indicaron y que la recurrente invoca. En criterio de la recurrente no existen agravantes en este caso. Aplicando las reglas del Artículo 37 del Código Penal, al existir cuatro atenuantes y ninguna agravante la pena debería llevarse al término mínimo (en el supuesto negado de ser procedente la sanción), es decir, el 10% de los presuntos tributos omitidos y nunca al 86% como indebidamente ocurrió en la Resolución N° 1544 que aplicó incorrectamente la pena.

Que según el acto recurrido ya se produce el supuesto de que existen más atenuantes que agravantes, que debería llevar la pena impuesta al término mínimo del 10% de los presuntos impuestos derivados del reparo y no el 86% como indebidamente ocurrió, tal y como pide al Tribunal lo declare, con la consecuente revocatoria de la sanción impuesta.

Que los hechos descritos configuran además del vicio de falso supuesto en que incurriera el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Resolución N° 1544, cuando impuso la sanción en un 86% del monto de los presuntos tributos omitidos, debiendo haberlo hecho, para el supuesto negado de que el Reparo fuese procedente, en un 10% del monto de los presuntos tributos omitidos, aplicando una formula que se encuentra totalmente al margen de la Ley e infringiendo por falta de interpretación y aplicando las normas contenidas en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 37 del Código Penal, así como por indebida interpretación y aplicación de los artículos 85 y 97 del Código Orgánico Tributario, que trae como necesaria consecuencia la nulidad absoluta de los actos recurridos, al tenor de los dispuesto en el Artículo 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 25 de la Constitución, y en su defecto la nulidad será relativa de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 20 eiusdem y así pide sea declarado.

Que por todas y cada una de las razones anteriormente expuestas, solicita al Tribunal en definitiva declarar con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, con la consecuente nulidad de los actos administrativos recurridos y con los demás pronunciamientos de Ley.

II

PUNTO PREVIO

En relación al alegato de la apoderada judicial de la recurrente referente a la procedencia de la prescripción de la obligación tributaria, así como de la sanción, de conformidad con los artículos 51 y 77 numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Este Tribunal, por razones procesales de economía procesal, consideró necesario pronunciarse sobre el particular y solo en el caso de que estos alegatos resulten infundados pasaría a pronunciarse sobre el resto de las pretensiones.

Para decidir el Tribunal observa:

Que la recurrente fundamenta tal alegato en que la obligación tributaria en el presente caso, superó el lapso previsto en los artículos 51 y 77 numeral 2 del Código Orgánico Tributario 1994, aplicable ratione temporis, para que sea exigible, por lo que quedó extinguida, ya que, desde el momento en que la causa se paralizó, que es cuando se presentó el escrito de informes, hasta la fecha en que solicita la prescripción de la sanción tributaria, ha transcurrido en exceso el lapso prescriptivo de dos (2) y cuatro (4) años.

Se señala en primer lugar que los derechos se extinguen cuando durante cierto tiempo permanecen inactivos o irreconocidos, es decir, no se ejercitan por el titular o no se reconoce su existencia por el obligado, por lo que opera la prescripción, así lo ha reiterado la doctrina.

Partiendo de la anterior premisa, se debe igualmente señalar que la suspensión de la prescripción tiene como efecto que mientras se mantiene, no continúa y se incluye el tiempo que hubiese transcurrido antes de suspenderse una vez que cesa la suspensión. A diferencia de la interrupción de la prescripción, cuyo efecto es tener como no transcurrido el tiempo, es decir que se inicie de nuevo el lapso, inmediatamente después de ocurrida la interrupción.

Ahora bien, este Tribunal Superior considera importante acotar que la prescripción a que hace referencia el Artículo 77 del Código Orgánico Tributario es aplicable en los casos en los que la Administración Tributaria no ha impuesto la sanción, teniendo conocimiento de la infracción.

Ahora bien, para el 21 de diciembre de 2001, fecha de interposición del Recurso Contencioso, la recurrente tenía conocimiento de la sanción y estaba notificada de la Resolución recurrida; debiendo aplicarse en lo sucesivo el término de cuatro (4) años para la prescripción, previsto en el Artículo 91 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

… Las sanciones aplicadas, salvo las privativas de la libertad, prescriben por el transcurso de cuatro (4) años contados desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que quedó firme la resolución o la sentencia que las impuso…

Entonces, visto que el escrito de informes fue presentado en fecha 14 de julio de 2003, es preciso concluir que para el 21 de febrero de 2007, fecha en que se solicita la prescripción de la sanción tributaria, no habían transcurrido cuatro (4) años, por lo que, de conformidad con el Artículo 91 del Código Orgánico Tributario, igual criterio debe aplicarse a la obligación tributaria y sus accesorios por cuanto desde esa fecha tampoco ha transcurrido el plazo de 4 años previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

III

MOTIVA

Analizada previamente la solicitud de prescripción, se aprecia que el asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la incompetencia de los funcionarios fiscalizadores y del Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ii) De la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario y de los actos de reparo originales, iii) De la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), iv) Del rechazo de las deducciones de costo de cursos, v) De la procedencia de la multa, vi) De la procedencia de los intereses moratorios, y vii) De la transmisión ilegítima de sanciones.

i) Con respecto al vicio de incompetencia denunciado este Tribunal observa que no existe incompetencia de los funcionarios asignados a las labores de fiscalización o determinación, toda vez que dentro de la estructura vertical que caracteriza a la Administración, en la cual se incluye al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), puede cualquiera de los subalternos del Gerente de Ingresos Tributarios, incluyendo a los Jefes de Unidad, con base al Código Orgánico Tributario, realizar las investigaciones a que hubiere lugar, e incluso autorizar a sus subalternos a realizarlas.

La autorización a que se hace referencia es una garantía del contribuyente, con el objeto de que cuando un Fiscal proceda a iniciar una investigación, lo esté haciendo a sabiendas de su superior jerárquico y no a espaldas de la Administración Tributaria, ya que el Acta Fiscal que a la final se levante al efecto, señalando las diferencias existentes entre el contribuyente o aportante y la Administración Tributaria, servirá de base para configurar el acto administrativo final, por lo cual no se trata de una autorización que implique delegación de competencias.

Como se sabe la competencia deviene de la Ley, no de instrumentos de rango sublegal, en consecuencia es el Código Orgánico Tributario el que otorga a la Administración Tributaria, incluyendo la parafiscal, la facultad para verificar, liquidar o determinar, en fin cuantos actos sean necesarios para el control de la recaudación, en consecuencia el Reglamento Interno que regula la Organización del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no otorga competencias sino que las distribuyen entre diversas unidades con el objeto de que un funcionario materialice las competencias asignadas al ente. Por lo que el argumento de incompetencia es improcedente. Así se declara.

En cuanto al alegato de incompetencia del Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ciudadano José Rafael D´Lacoste Parra, por no tener facultades para dictar Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo este Tribunal observa conforme a los fallos de la Sala Político Administrativa y de acuerdo a la doctrina, que se encuentran claras las reglas sobre la competencia de funcionarios públicos la cual debe constar en los instrumentos legales como límite a la forma de actuar de la Administración, en base a este razonamiento se puede ver en el encabezado de la Resolución 1544, de fecha 15 de noviembre de 2001, que el mencionado ciudadano fue nombrado de acuerdo a orden 1864-01-109 de fecha 26 de junio de 2001 y que está actuando conforme al Reglamento de la Administración Tributaria del Instituto publicado en Gaceta Oficial 35.219 de fecha 26 de mayo de 1993 y que procede además a emitir la Resolución con fundamento al Artículo 149 del Código Orgánico Tributario vigente para la época.

Al respecto debe estimarse que la Resolución constituye un título jurídicamente válido mientras no sea desvirtuado, debiendo el contribuyente o interesado no sólo alegar el vicio, sino señalar en su escrito o en el debate probatorio las razones por las cuales considera que existe un vicio de incompetencia, así las cosas no basta con denunciarlo, debe señalarse además cuáles son las normas que infringe y como las infringe. Como se dijo anteriormente, la competencia deviene directamente del Código Orgánico Tributario, es este instrumento jurídico el que otorga a la Administración Tributaria, incluyendo la parafiscal la facultad para verificar, liquidar o determinar, en fin cuantos actos sean necesarios para el control de la recaudación, en consecuencia el Reglamento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no otorga competencias sino que las distribuyen entre diversas unidades con el objeto de que un funcionario materialice las competencias asignadas al ente. Por lo que el argumento de incompetencia del Gerente General de Finanzas es improcedente. Así se declara.

ii) Con relación a la inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario y de los actos de reparo originales.

La recurrente alega la supuesta alteración de la motivación del Acta Fiscal al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario, este Tribunal observa:

La recurrente afirma que la Administración Tributaria al dictar la Resolución que Culmina el Sumario Administrativo, pretendió exponer motivaciones que no se encuentran contenidas en el Acta de Reparo, es decir, la recurrente alega que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada incurre en lo que se ha denominado el vicio de "motivación sobrevenida".

Así las cosas, este Tribunal advierte que en el presente caso la recurrente argumenta que es hasta que se culmina el procedimiento de sumario administrativo que la Administración Tributaria pretende dar un adecuado fundamento al acto. Al respecto debe observarse que el objeto del Recurso Contencioso Tributario ejercido, lo constituye el acto que concluye el procedimiento administrativo, el acto que causa estado, esto es, la resolución final del Sumario Administrativo. De manera que de existir el vicio denunciado, si este fue corregido ya por el superior, como se sostiene, entonces se trata de una corrección perfectamente válida. Por el contrario si la motivación se realizara con posterioridad al acto que causa estado sí podría hablarse de un vicio de motivación sobrevenida susceptible de acarrear la nulidad de lo actuado, pues se entiende que en ese caso, no se dio al administrado oportunidad de conocer las razones que sustentan la actuación de la Administración Tributaria, no pudiendo por ende ejercer una adecuada defensa de sus derechos e intereses, lo que ciertamente no encuadra con la situación narrada por la recurrente, pues en este caso se aduce que hay una motivación sobrevenida por cuanto, fue el superior jerárquico quien fundamentó el acto.

En el presente caso, el acto que causó estado, esto es, el acto recurrido, está motivado conforme a las defensas esgrimidas por la recurrente al ejercer el presente Recurso Contencioso Tributario contra el acto de primer grado; dicha situación, en modo alguno podría configura el supuesto de motivación sobrevenida que en tal sentido fuere alegado, resultando improcedente el vicio denunciado. Así se declara.

iii) Con respecto a la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE),

En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer que, en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al instituto parafiscal recurrido, además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor del Código Orgánico Tributario es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 240, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”. Así se declara.

iv) Del rechazo de las deducciones de costo de cursos.

En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, este Tribunal observa que:

En la Resolución N° 1544, de fecha 15 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se señala en su página nueve (9) lo siguiente:

… Con respecto a su inconformidad con las objeciones de costos de cursos deducidos se consideró procedente por cuanto en la revisión fiscal anterior no se auditaron los costos de cursos deducidos, dando como resultado una diferencia a favor del contribuyente EMBOTELLADORA CARABOBO, S.A. por lo que se procede a realizar los ajustes correspondientes...

De lo anterior se desprende que en este caso no existe un reparo formulado a la recurrente por concepto de costos de cursos deducidos, motivo por el cual se deduce que con respecto a este concepto no existe controversia. Así se declara.

v), vi) y vii) De la procedencia de la multa, de los intereses moratorios y de la transmisión ilegítima de sanciones.

En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., plenamente identificada, contra:

1. - Informe de Auditoria Fiscal, suscrito por los ciudadanos J.R. y M.T.V., Supervisor Fiscal y Fiscal de Cotizaciones 1, respectivamente, adscritos a la Unidad de Ingresos Tributarios de Carabobo, del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) , en el cual se plasman los resultados de una investigación efectuada para el período comprendido entre el primer trimestre de 1996 al tercer trimestre de 1999, la cual arrojó un reparo por concepto de aportes del 2% por monto de Bs. 29.656.340,97, intereses extemporáneos Bs. 217.385,00 y multa correspondiente al 10% de tributo omitido por Bs. 2.965.634,00, para un total de Bs. 32.839.359,97.

2. - Acta de Reparo N° 029854, de fecha 29 de noviembre de 2000, suscrita por la ciudadana M.T.V., donde se hace constar parte de las diferencias señaladas con anterioridad.

3. - Hoja de Actualización Monetaria anexa al Acta de Reparo, suscrita por la ciudadana M.T.V., donde se determinó la deuda total, discriminando el monto de los aportes y de la sanción, mencionados anteriormente.

4. - La Resolución N° 1544, de fecha 15 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual declara parcialmente con lugar el escrito de descargos presentado en fecha 09 de enero de 2001, allí se determina una deuda en cabeza de EMBOTELLADORA CARABOBO, S.A. frente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por la cantidad de Bs. 38.364.769,00, discriminada en Bs. 20.509.346,00 por aportes del 2% pendientes de pago, Bs. 217.385,00 por intereses moratorios por pago extemporáneo y Bs. 17.638.038,00 por concepto de multa del 86% del monto del reparo; y se ajusta el Acta de Reparo N° 029854 de fecha 29-11-00 quedando obligada la recurrente a cancelar al Instituto por concepto de aportes e intereses moratorios la cantidad de Bs. 20.726.731.00.

5. - Acta de Ajuste al Acta de Reparo N° 029854, distinguida con el N° 034114, suscrita por el ciudadano J.R., en su cargo de Supervisor Fiscal de Cotizaciones, en la cual se expresa entre otras cosas, que el Reparo allí plasmado por Bs. 20.726.731,00, se origina por la no inclusión de las utilidades para el cálculo del aporte patronal del 2% y por la objeción parcial de algunos cursos deducidos por la empresa.

6. - Informe de Auditoria Fiscal, según comunicación N° 252300-429, suscrito por el ciudadano J.R. y el Lic. PEDRO RANGEL, como Supervisor Fiscal y Administrador Jefe de la Unidad de Ingresos Tributarios de Carabobo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reconociéndose la procedencia de la deducción de cursos efectuadas por la recurrente y que había sido objetada en dicha Acta de Reparo N° 029854 por Bs. 9.146.994,97, ratificándose las objeciones a los aportes del 2%, fundamentado en la Gravabilidad partida Utilidades para el Aporte Patronal y ratificándose las objeciones a las deducciones de cursos para el período que va del 1er. Trimestre de 1996 al 2do. Trimestre de 1998 por Bs. 3.063.830,88, concluyéndose que el monto neto de la presunta deuda, asciende a la suma de Bs. 20.726.731,00, que es precisamente el monto de la presunta deuda a que se hace referencia en la Resolución N° 1544, anteriormente identificada.

En consecuencia se ANULA la obligación tributaria exigida en el acto impugnado por concepto del 2% establecida en el ordinal 1° del Artículo de 10 de la Ley supra mencionada y los actos impugnados.

De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil, no hay condenatoria en costas, ya que, ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintitrés (23) días del mes de abril del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000086

ASUNTO ANTIGUO: 1741

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de abril de 2007, siendo las tres y quince minutos de la tarde (03:15 p.m.), bajo el número 067/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2001-000086

ASUNTO ANTIGUO: 1741