Decisión nº SentenciaInter.No.72-08 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Junio de 2008

ASUNTO PRINCIPAL: 2008-232 Interlocutoria N° 72 / 08

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, dieciséis (16) de Junio de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

ASUNTO DERIVADO: AF46-X-2008-000022

En fecha 24 de abril de 2008, las ciudadanas D.G.R. y A.I.R.G., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad N° 3.187.903 y 4.888.387, inscritas en el INPREABOGADO bajo los N° 15.937 y 17.926, en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil ARTICULOS DE PAPEL, C.A. (ARPACA), domiciliada en Caracas, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 04 de abril de 1966, bajo el N° 36, Tomo 20-A, actualmente inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la misma Circunscripción Judicial, con expediente mercantil N° 28330, interpusieron escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario de Anulación conjuntamente con medida de Suspensión de Efectos, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 365, y la Planilla de Liquidación N° 01 10 01 2 26 000452, ambas de fecha 29 de febrero de 2008, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impuso multa por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES FUERTES SIN CENTIMOS (Bs F. 41.400,00) por incumplimiento de deberes formales relativos al Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, Libro Mayor y la emisión de facturas que no cumplen los requisitos, para los períodos comprendidos entre julio y diciembre de 2006, de conformidad con lo previsto en los artículos 56 y 91 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 70, 72, 76, 77 y 62 de su Reglamento y artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, asignándosele el número de asunto AP41-U-2008-000232, en el que expusieron:

(omissis) …A los fines previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitamos la suspensión de los efectos del acto, en PRIMER lugar: por la apariencia de buen derecho: en efecto, nuestra representada cuestiona la actuación de la Administración Tributaria por ser violatoria del derecho a la defensa y en consecuencia encontrarse viciada de ilegalidad, lo cual constituye la apariencia de buen derecho que debe dar lugar a la suspensión que por este medio se solicita, y en SEGUNDO lugar, porque su ejecución podría causar graves perjuicios a nuestra representada, ya que la erogación del monto pretendido por la Administración Tributaria, afectaría seriamente el flujo de caja de nuestra representada y por ende su capital de trabajo; asimismo por su carácter evidentemente confiscatorio, en relación con su Capital Social podría llevarla al cierre del ejercicio a (sic) encontrarse dentro de los supuestos del artículo 264 del Código de Comercio, todo lo cual debe dar lugar a la suspensión que por este medio se solicita…(omissis)

Una vez asignado el conocimiento del Recurso a este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, el 30 de abril de 2008 se le dio entrada, ordenándose la notificación de las partes que componen la presente relación jurídico tributaria, (folios 24 y 25).

Mediante diligencia de fecha veintisiete (27) de mayo de dos mil ocho (2008), la representación judicial de la recurrente, consignó los fotostatos necesarios a los fines de su certificación y apertura del cuaderno separado para la tramitación de la medida de suspensión de efectos solicitada, (folios 41 y 42), por lo que este Tribunal, mediante auto de fecha treinta (30) de mayo de dos mil ocho (2008), ordenó abrir cuaderno separado, dándose inicio a la tramitación de la medida de suspensión de efectos solicitada, (folio 43).

Siendo la oportunidad legal para decidir sobre la medida de suspensión de efectos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal pasa hacerlo en los siguientes términos:

I

ALEGATOS DEL APODERADO DE LA RECURRENTE

Con relación a los requisitos de peligro de daño o periculum in damni y presunción de buen derecho o fumus bonni iuris, la recurrente alegó:

(omissis)…A los fines previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitamos la suspensión de los efectos del acto, en PRIMER lugar: por la apariencia de buen derecho: en efecto, nuestra representada cuestiona la actuación de la Administración Tributaria por ser violatoria del derecho a la defensa y en consecuencia encontrarse viciada de ilegalidad, lo cual constituye la apariencia de buen derecho que debe dar lugar a la suspensión que por este medio se solicita, y en SEGUNDO lugar, porque su ejecución podría causar graves perjuicios a nuestra representada, ya que la erogación del monto pretendido por la Administración Tributaria, afectaría seriamente el flujo de caja de nuestra representada y por ende su capital de trabajo; asimismo por su carácter evidentemente confiscatorio, en relación con su Capital Social podría llevarla al cierre del ejercicio a (sic) encontrarse dentro de los supuestos del artículo 264 del Código de Comercio, todo lo cual debe dar lugar a la suspensión que por este medio se solicita…(omissis)

II

MOTIVACION PARA DECIDIR

Previo al pronunciamiento sobre la procedencia o no de la medida de suspensión de efectos solicitada por el recurrente en los siguientes términos: debe este Tribunal realizar algunas consideraciones acerca de la necesidad de concurrencia de los requisitos establecidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario y, en este sentido expresa:

El artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, fundamento de la solicitud del recurrente, dispone:

“La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

…(Omissis)…

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada. (...Omissis...)

(Destacado del Tribunal)

La promulgación de la norma anterior trajo consigo un cambio de paradigma relacionado con la ejecutividad de los actos administrativos de contenido tributario, que sean impugnados en vía judicial.

Bajo la vigencia de los códigos anteriores, la interposición del recurso contencioso tributario interrumpía los efectos del acto recurrido; en cambio, el legislador del 2001 le otorga preeminencia al principio de la ejecutividad de los actos administrativos de contenido tributario, estableciendo la suspensión de sus efectos solo como protección cautelar ante el inminente daño que pudiere generar su ejecución al recurrente que le asista un buen derecho.

No obstante, la literalidad de la norma parcialmente transcrita, pudiera hacer surgir en el intérprete la errónea convicción del carácter alternativo de los elementos de procedencia de la medida cautelar sub examine, a saber: i) que la ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, y ii) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho, convicción que manifiesta el recurrente en su solicitud.

Así, ante la posibilidad de suspender los efectos del acto administrativo recurrido fundamentándose optativamente en cualquiera de los dos requisitos de procedencia descritos anteriormente, la reforma legislativa en referencia habría resultado inocua, por cuanto en la práctica la suspensión de los efectos procedería casi automáticamente con la sola interposición del recurso contencioso tributario, pero a instancia de parte interesada.

Dicho lo anterior, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00607 de fecha 03 de junio de 2004, interpretó correctivamente la norma en cuestión, indicando lo siguiente:

(...) Así, la simple interpretación gramatical del texto transcrito permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la referida medida cautelar en el contencioso tributario no sean concurrentes. Sin embargo, considera esta Sala que en las interpretaciones de los textos normativos, el juez no puede limitarse a sólo apreciar el sentido literal que a primera vista el texto ofrece, sino que, además, en ella debe realizar una comprensión integral del mismo; lo cual le impone tomar en consideración los otros elementos o métodos interpretativos, elaborando así una interpretación sistemática de la disposición legal en relación a todo el ordenamiento jurídico.

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

En tal sentido, debe a.s.l.‘.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si por el contrario, la ‘o’ debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la ‘o’, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

Aplicando lo anterior, a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del periculum in damni.

En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte ¿la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?.

Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causado por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción al principio de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios de la referida presunción de legalidad.

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho, y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador de la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario. (...)

En razón de la interpretación transcrita anteriormente, la Sala juzgó que la correcta inteligencia de la norma que sirve de fundamento a la medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos tributarios, exige, a los fines de su procedencia, la concurrencia de ambos extremos legales, de manera tal que converjan en la práctica la presunción de buen derecho y la posibilidad de que la ejecución inmediata del acto sea capaz de causar graves perjuicios al interesado.

Esto es así, por cuanto la protección cautelar brindada con la sola existencia de la presunción de buen derecho, sin concurrir posibilidad alguna de daño inminente, rompe con el equilibro procesal de las partes y con la ratio legis de las medidas cautelares, específicamente la suspensión de efectos, lo cual se traduce en la necesidad de evitar que la ejecución del acto presuntamente violatorio de la ley, perjudique gravemente al recurrente en la esfera jurídica de sus intereses.

A la inversa sucede si se protege cautelarmente al recurrente que aún demostrando la inminencia en la producción de un daño grave, de difícil o imposible reparación con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario recurrido, no le asista la presunción de buen derecho, habida cuenta que los presuntos “daños graves de difícil o imposible reparación”, no serían más que los efectos naturales de un acto administrativo tributario válido en virtud de la presunción de legalidad que le inviste por principio general de Derecho Público, al extremo que retardar su ejecutividad en los términos descritos anteriormente, pudiera eventualmente perjudicar a la Administración Tributaria y, en última instancia, al erario público nacional, estadal o municipal.

Ahora bien, pasa este Tribunal al análisis de los requisitos exigidos por el legislador para el otorgamiento de la medida cautelar en el caso bajo examen y observa que en el escrito recursivo la recurrente denuncia en forma general que los actos impugnados están viciados por falso supuesto e inmotivación, ya que no es cierto que la recurrente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, sino que emite facturas utilizando formas libres, las cuales son procesadas a través de un sistema informático centralizado, que trabaja en red, y las imprime sobre formas continuas que si cumplen con las especificaciones requeridas por el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, asimismo alegan que los actos recurridos no indican de manera expresa cuales son las especificaciones no cumplidas en las facturas que contravienen la norma indicada.

En virtud de los fundamentos explanados por la representación de la recurrente, la controversia en el caso sub júdice queda circunscrita a decidir sobre la procedencia o no de la medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución de Imposición de Sanción N° 365, de fecha 29 de febrero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Con relación a la exigencia de comprobación del primer requisito concurrente al que hace referencia el artículo 263 del Código Orgánico Tributario sobre la comprobación del fumus boni iuris, es decir, la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al recurrente, este requisito no puede derivar únicamente de sus afirmaciones, sino que debe acreditarse en el expediente y, además, estando dotados los actos administrativos tributarios de presunción de legalidad, al ser dictados por órganos o entes públicos que poseen competencias o atribuciones en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria, es necesario, a juicio de esta sentenciadora, que exista una prueba fehaciente que se desprenda de las actas del expediente para dar por cumplido este primer requisito.

Es necesario entonces, a juicio de esta sentenciadora, haciendo un análisis prima facie del caso concreto, sin que ello constituya un pronunciamiento sobre el fondo de la controversia, que la parte recurrente haya dejado constancia fehaciente en su escrito de las razones por las que considera tener una presunción de buen derecho en lo alegado y, en el caso de autos se observa que la recurrente no acompañó una prueba fehaciente de sus afirmaciones, relativas a los requisitos incumplidos o no por las facturas que emite, de las cuales este Tribunal pueda inferir la presunción de buen derecho que pretende tener, por el contrario, sólo se limita a hacer afirmaciones de carácter general en torno a que la recurrente emite facturas en forma libre por medios electrónicos que si cumplen los requisitos exigidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual no se encuentra demostrado en los autos el primer requisito para la procedencia de la suspensión de efectos solicitada con base en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario y siendo dichos requisitos de carácter concurrente, tal como quedó establecido anteriormente, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre el requisito del periculum in damni, teniendo forzosamente que negar la suspensión de efectos solicitada. Así se declara.

Visto que no se encuentran demostrados en autos los requisitos concurrentes del fumus boni iuris y el periculum in damni, este Tribunal NIEGA LA PROTECCION CAUTELAR solicitada por la recurrente ARTICULOS DE PAPEL C.A. (ARPACA), de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

PUBLIQUESE Y REGISTRESE.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de junio del año dos mil ocho (2008).

LA JUEZ,

Dra. M.Z.A.G.L.S.,

ABG. ALEJANDRA GUERRA L.