Decisión nº 065-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Octubre de 2010

ASUNTO : AF49-U-2004-000030 Sentencia Nº 065/2010

Antiguo 2200

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de octubre de 2010

200º y 151º

El 10 de febrero de 2004, el abogado J.V., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.182.426, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 12.639, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 16 de noviembre de 1978, bajo el número 26, Tomo 127-A Sgdo., posteriormente modificado según documento inscrito ante el mismo Registro Mercantil el 19 de diciembre de 2002, bajo el número 60, Tomo 193-A Sgdo., se presentó ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones 2003-001, 002 y 003, todas de fecha 10 de diciembre de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante las cuales se le sanciona por incumplimiento de la norma contenida en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, por declarar sus retenciones de Impuesto sobre la Renta y pagar el tributo en un lugar distinto al indicado en la P.A. número 208 del 10 de junio de 1997, lo cual constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 eiusdem; por lo cual se le imponen multas por la suma de QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 582.000,00) (Bs. F. 582,00).

El 15 de marzo de 2004, este Tribunal Superior le dio entrada al Recurso interpuesto y ordenó las notificaciones correspondientes al Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 22 de junio de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

El 17 de septiembre de 2010, únicamente la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada A.S.R., titular de la cédula de identidad número 6.441.670 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 26.507, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

En primer lugar, la recurrente alega la improcedencia de las sanciones impuestas por existir un error de hecho y de derecho excusable eximentes de responsabilidad.

Manifiesta que pagó todas sus obligaciones dentro del lapso establecido legalmente para ello y que en ningún caso hubo retardo en el enteramiento, aún durante el lapso comprendido entre el mes de diciembre de 2002 y el primer trimestre del 2003, en el cual se desarrolló el paro petrolero, que constituye un hecho notorio, público y comunicacional, de acuerdo a la doctrina jurisprudencial de nuestro M.T.. Sin embargo, señala que tales hechos constituyen las circunstancias constitutivas del error de hecho y de derecho excusable como eximentes de responsabilidad, las cuales solicita sean consideradas en el presente caso con fundamento en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, admite que el nuevo personal contratado incurrió en un error de hecho y de derecho excusable al proceder a realizar los pagos correspondientes ante la Administración Tributaria, ya que si bien no se realizó dicho pago en las oficinas del Banco Central de Venezuela, tampoco se ocasionó daño ni perjuicio alguno a la Administración Tributaria, por cuanto el dinero efectivamente fue depositado en las cuentas del T.N..

A la par, aduce que la Administración Tributaria debió considerar las circunstancias atenuantes previstas en el Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

También alega la recurrente la improcedencia de las sanciones impuestas en virtud de la existencia de la figura del delito continuado, al darse todos los supuestos para su procedencia, a saber: pluralidad de conductas y pluralidad de adecuaciones al mismo tipo legal e identidad de designio o resolución.

Seguidamente, efectúa un análisis de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal y explica que, en el presente caso, todas las sanciones impuestas deben ser asumidas como una única sanción, calculadas como un único delito o infracción, en virtud del delito continuado que prevé el Artículo 99 del Código Penal. Al respecto, hace mención de la sentencia número 877 dictada por la Sala Políticoadministrativa el 12 de junio de 2003.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, alega con respecto a las circunstancias que eximen de responsabilidad penal por ilícitos tributarios, contenidas en los numerales 3 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que la recurrente no logró demostrar con efectividad la procedencia del error de hecho excusable invocado, pues no basta alegar sólo la ignorancia de los empleados que estaban al servicio de la empresa al momento en que le correspondía declarar y pagar el tributo correspondiente, sino que tal ignorancia debe quedar demostrada en autos; cuestión que no hizo la recurrente ni en la etapa probatoria ni durante todo el proceso. Agrega, que tal situación no está prevista como eximente de responsabilidad en el Código Orgánico Tributario y que, por lo tanto, constituye un incumplimiento de sus deberes formales como contribuyente especial, tipificado en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario y sancionado conforme al Artículo 108 eiusdem; razón por la cual considera infundado este argumento de la recurrente.

En cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas, explica que la recurrente incurrió en el incumplimiento de sus deberes formales en diferentes períodos de imposición 12/2002, 01/2003 y 02/2003, lo cual obstaculiza la labor de investigación de la Administración Tributaria.

Igualmente expresa, que cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra; son hechos diversos, independientes, además de tratarse del Impuesto al Valor Agregado el cual se causa por períodos de imposición, es decir, que en cada período se debía cumplir con las formalidades tanto sustanciales como formales; por ello, se sancionó a la recurrente con el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario. En este sentido, trae a colación la sentencia número 948 dictada por la Sala Políticoadministrativa el 13 de agosto de 2008.

Concluye en consideración del criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa mediante la sentencia mencionada, que la recurrente de autos cometió distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas y que deben ser sancionadas en forma autónoma.

II

MOTIVA

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos en su contra por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a decidir si son procedentes las sanciones impuestas a la recurrente mediante las Resoluciones 2003-001, 002 y 003, todas de fecha 10 de diciembre de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante las cuales se sanciona a la recurrente por incumplimiento de la norma contenida en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, por declarar sus retenciones de Impuesto sobre la Renta y pagar el tributo en un lugar distinto al indicado en la P.A. número 208 del 10 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.233, de fecha 23 de junio de 1997, sobre la “Calificación, Pago de Tributo y Cumplimiento de Deberes Formales de los Sujetos Pasivos con Similares Características sometidos al Control de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”, lo cual constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 eiusdem; por lo cual se le imponen multas por la suma de QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 582.000,00) (Bs. F. 582,00).

La recurrente fundamenta su pretensión, alegando la improcedencia de las sanciones por error de hecho y de derecho excusable eximentes de responsabilidad y la improcedencia de las sanciones impuestas en virtud de la figura del delito continuado, circunstancias que este Tribunal pasa a analizar en este orden:

i) En cuanto al primer aspecto alegado, la recurrente manifiesta que el nuevo personal contratado incurrió en un error de hecho y de derecho excusable al proceder a realizar los pagos correspondientes ante la Administración Tributaria, ya que si bien no se realizó dicho pago en las oficinas del Banco Central de Venezuela, tampoco se ocasionó daño ni perjuicio alguno a la Administración Tributaria, por cuanto el dinero efectivamente fue depositado en las cuentas del T.N..

En tal sentido, este Tribunal considera pertinente traer a colación lo previsto en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Ahora bien, si bien es cierto que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto ArteagaSánchez,Pág.1295.)

La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

De lo anterior se infiere que la recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, por cuanto la misma afirma que realizó el pago correspondiente “…por medio de depósito directo en las Arcas del T.N., que si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela…” (Folio 5 del expediente judicial).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Asimismo, se desprende del escrito recursorio que la recurrente tenía pleno conocimiento de la P.A. N° 208, de fecha 10 de junio de 1997, la cual establece la forma, el modo y el lugar de pago de los tributos para los sujetos calificados como contribuyentes especiales; en consecuencia, tampoco puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.

En atención a las doctrinas expuestas, se observa en el caso bajo análisis que la recurrente efectivamente incumplió con lo previsto en el Artículo 41 del Código Orgánico Tributario, que prevé:

Artículo 41: El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. El pago deberá efectuarse en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente declaración, salvo que la Ley o su reglamentación establezcan lo contrario. Los pagos realizados fuera de esta fecha, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se considerarán extemporáneos y generarán los intereses moratorios previstos en el artículo 66 de este Código…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal.)

Al afirmar la recurrente, que “…si bien es cierto no fue realizado dicho pago por las Oficinas del Banco Central de Venezuela…”; también es cierto que incumplió con dicho deber formal, lo cual constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el numeral 6 del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario. De tal manera, la recurrente no puede pretender obviar la sanción impuesta por la Administración Tributaria, ya que contravino las disposiciones de la n.d.C.O.T..

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la P.A. N° 208, de fecha 10 de junio de 1997 y sobre la obligación de cumplir con los deberes formales que estipula la Ley. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, sólo se observa el incumplimiento del deber formal de efectuar el pago en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación, hecho ilícito tipificado en el Artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.).

Además, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó su pretensión, es decir, no probó que cumpliera con el deber formal previsto en el Artículo 103, numeral 6, del Código Orgánico Tributario; vale decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente elemento probatorio alguno que diera por ciertas sus afirmaciones y desvirtuaran el contenido de las resoluciones impugnadas, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Políticoadministrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Pero es el caso que del expediente no se puede apreciar prueba alguna y siendo que los actos administrativos se presumen fiel reflejo de la verdad y, por lo tanto, se encuentran amparados bajo el manto de la presunción de veracidad, trae como consecuencia que este Sentenciador aprecie que al no ser probado lo alegado por la recurrente, debe dar por ciertos los hechos plasmados en las resoluciones impugnadas. Así se declara.

ii) En cuanto al segundo aspecto alegado, en lo atinente a la improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente y a la procedencia de la figura del delito continuado, este Tribunal observa de los autos que la Administración Tributaria aplicó erradamente las normas del Código Orgánico Tributario, al considerar que se debe aplicar la sanción para cada período fiscal, sin discurrir que existe la infracción continuada por aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que en este caso, además es la norma que es favorable al infractor.

En el caso bajo análisis, se evidencia que en una misma verificación fiscal de las declaraciones presentadas por la recurrente en materia de retenciones de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los períodos de imposición12/2002, 01/2003 y 02/2003, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente por cada uno de los períodos fiscales investigados.

Como quiera que la obligación de declarar las retenciones del impuesto en cuestión es mensual, el fiscal actuante consideró que se violaba la norma por cada período y esto no es lo que señala el Código Penal, puesto que se trata de un solo acto de la misma Resolución que viola una disposición legal, además no se le garantiza a la recurrente de esta forma el derecho a la defensa ni la presunción de inocencia, aún y cuando el Código Orgánico Tributario disponga que la sanción puede aplicarse cada mes.

Por ello, es evidente que para que se incremente la sanción, debe existir una fiscalización posterior a la realizada, para verificar si el contribuyente ha seguido cometiendo la misma infracción y aún así, debe existir la decisión definitivamente firme que establezca su culpabilidad, para lo cual estaríamos hablando de la reincidencia.

Ante esta situación, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, al analizar la figura del delito continuado en un caso de impuestos indirectos, estableciendo lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

También el Tribunal se encuentra conciente de que la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal en un caso similar, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, la cual fue aclarada, en fecha 28 de enero del año 2009, como bien señala la representación fiscal.

No obstante de la lectura de los fallos se puede apreciar que se trata del análisis del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario y no del numeral 6 del Artículo 103, el cual establece como sanción de 5 Unidades Tributarias, las cuales pueden ser incrementadas por 5 Unidades Tributarias adicionales con cada infracción, con un límite superior de 25 Unidades Tributarias.

De esta forma, este Tribunal debe concluir, que el Artículo 99 del Código Penal no es aplicable al caso de marras, puesto que no existe remisión a la figura del delito continuado al existir una clara disposición legal que regula la continuidad, como lo es el propio Código Orgánico Tributario, siendo improcedente tal pedimento. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A., contra las Resoluciones 2003-001, 002 y 003, todas de fecha 10 de diciembre de 2003, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

No hay condenatoria en costas en virtud de los privilegios y prerrogativas procesales previstas en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2004-000030

Antiguo 2200

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de octubre de dos mil diez (2010), siendo las once y cuarenta y siete minutos de la mañana (11:47 a.m.), bajo el número 065/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.