Decisión nº 102-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2008

ASUNTO: AP41-U-2007-000457 Sentencia N° 102/2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Julio de 2008

198º y 149º

En fecha veintisiete (27) de septiembre del año dos mil ocho (2008), Y.R., titular de la cédula de identidad número 5.578.632, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 51.539, procediendo en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil LA PEQUEÑA DE ORO, C.A., presentó ante la División de Tramitaciones Sustanciación y Archivo Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Contencioso Tributario, contra las Resoluciones con números 15671-1/6; 15671-2/6; 15671-3/6; 15671-4/6; 15671-5/6 y 15671-6/6, y Planillas de Liquidación 01-10-01-2-26-000976 a la 01-10-01-2-26-000980, todas con fecha 14 de febrero 2007, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impone multa la primera de las resoluciones por Bs. 5.644.800,00 y el resto por Bs. 2.822.400,00.

En fecha veintisiete (27) de septiembre del año dos mil siete (2007), la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) remitió el Recurso Contencioso Tributario mediante Oficio GGSJ/DTSA/2007-O-793-6568 de fecha 21 de agosto de 2007 a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.).

En fecha veintiocho (28) de septiembre del año dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veintiocho (28) de septiembre del año dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veintidós (22) de abril del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

Ninguna de las partes presentó pruebas.

En fecha veintiuno (21) de julio del año dos mil ocho (2008), la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de su representante judicial E.P., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 5.893.619, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, presentó su escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio:

Que la recurrida incurre en evidente error material de cálculo, ya que utilizan para la determinación el valor en bolívares de las multas aplicadas a la recurrente, el valor actual de la Unidad Tributaria fijado desde el 12 de enero de 2007 de Bs. 37.632, cuando la unidad tributaria vigente para los meses en referencia es de Bs. 24.700 para el 2004 y de Bs. 29.400 para los meses del 2005.

Que el criterio que sostiene la recurrente, quedó fijado por la jurisprudencia nacional tal como se evidencia de Sentencia Nº 02158, expediente Nº 1254, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en fecha 10 de octubre de 2001.

Por otra parte señala:

Que el Código Orgánico Tributario en sus artículos 236 y 241, consagra la autotutela de la Administración Tributaria, según la cual ésta en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, puede subsanar los vicios por errores materiales o de cálculos, de los que adolezcan sus actos administrativos.

Que este principio de autotutela de la Administración, es recogido también en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Artículo 84.

Que la Constitución en su Preámbulo establece como uno de sus fines supremos: “… la igualdad sin discriminación ni subordinación alguna…” fin supremo este que se pone de manifiesto con el Principio de Igualdad General y Tributaria consagrado en sus artículos 21 y 133, y que se entiende debe regir en todas las relaciones de la Administración y los particulares.

Que en este sentido, la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 57, señala la norma según la cual se establecen los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplir las facturas, desarrollado esto en las normas del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Resolución Nº 320, citada por la recurrida.

Que en el mismo Artículo 57 eiusdem, en su Parágrafo Primero, contiene la norma que permite el equilibrio entre la autotutela de la Administración para corregir sus errores, y la posibilidad cierta que el contribuyente pueda igualmente corregir sus errores de materiales o de cálculo.

Que los señalamientos de la recurrida carecen de toda veracidad, ya que las facturas o documentos equivalentes que emite la recurrente en todo momento, y específicamente en los períodos objeto del presente caso de octubre de 2004 a febrero de 2005, cumplen con todos los requisitos de forma y de fondo establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus disposiciones reglamentarias.

Que por otra parte, de acuerdo al Parágrafo Primero del Artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a la recurrente se le lesionó su legítimo Derecho a la Defensa al cercenarle la oportunidad de corregir los errores materiales que hubieren en su facturación, cuando en ningún momento la parte fiscal le permitió subsanar los errores que pudiera adolecer dichas facturas, en las mismas condiciones de autotutela que tiene la Administración Tributaria, y que el dispositivo legal del citado Parágrafo Primero del Artículo 57 eiusdem, prevé para equilibrar la relación tributaria, en base al principio constitucional de la igualdad tributaria.

Aduce que existe violación del principio constitucional de progresividad debido a que la Constitución en su Artículo 316, contempla como uno de los puntos angulares del sistema tributario el principio de la progresividad o capacidad contributiva, según el cual no pueden gravarse realidades que no reflejen actitudes económicas que sirven de referencia para cumplir con el deber de contribuir con las cargas públicas, ya que, cada uno debe contribuir a través a una justa distribución de las cargas atendiendo el principio de progresividad que a su vez se basa en la capacidad económica del contribuyente.

Que las pretendidas multas señaladas por la recurrida precisamente violentan el principio constitucional de capacidad económica, ya que, pretende sancionar a la recurrente sin que medie una base de cálculo que derive de su actividad económica o utilidades percibidas en un período, puesto que solo se limita a multar per se sin considerar la realidad económica del contribuyente.

Que las multas impuestas por la recurrida no atienden a ningún criterio económico en los que fundamenta la legislación tributaria, toda vez que impone multas en períodos en los que la recurrente no tiene ninguna utilidad en venta, y el porcentaje de la multa llega a niveles del 48% de las ventas Brutas de un período, cuando en nuestro sistema tributario nacional se grava es la utilidad neta, que se obtiene al rebajar de las ventas brutas las compras y gastos, y en el Régimen Municipal la cuota tributaria en ningún caso excede del 2% de las ventas brutas; lo que muestra a todas luces la desproporcionada afectación económica de las recurridas respecto a la recurrente que aquí se denuncia, y solicita la nulidad de estas multas por lesionar los mencionados principios de progresividad y capacidad tributaria.

Sostiene además:

Que en el caso de la recurrente dista de ser considerada como reincidente, ya que, no existe procedimiento sancionatorio anterior, mal puede entonces la recurrida pretender sancionar a la recurrente por cada uno de los períodos objetados de fiscalización por el mismo motivo sin que exista reincidencia, es decir, que en el supuesto negado de proceder la sanción, esta debe ser una sola que cubra la actuación integral de la fiscalización de todos los períodos, puesto que no hay penalización anterior, que la propia recurrida evidencia al no señalar la reincidencia previa.

Que este argumento se pone de manifiesto, cuando se observa que la autorización para fiscalizar se emitió para revisar todos los períodos en referencia, de manera que se entiende que es una sola fiscalización integral que cubre todos estos períodos, y sus resultados son igualmente una decisión que involucra en un solo bloque las observaciones de la parte fiscal.

Que sobre este criterio existe jurisprudencia reiterada que considera que no puede señalarse que la recurrente incurre en reiteración al cometer infracciones de la misma índole en los diferentes períodos investigados, debiendo entenderse que la sanción, de proceder si fuere el caso, para ser ecuánime y justo, se aplicará para penar los incumplimientos calculados como una sola infracción máxime si no existe sentencia o resolución firme que haya condenado a la recurrente por igual infracción a la dilucidad en este caso, y así solicita sea declarado.

Con respecto a los agravantes y atenuantes señala:

Que la propia recurrida admite que no hay circunstancias agravantes, de las previstas en el Artículo 84 del Código Orgánico Tributario, entre las que se destaca que no se presenta la reincidencia en este caso, que permitiría a la Administración graduar las sanciones con mayor penalización, pero si entonces en presencia de circunstancias atenuantes que la recurrida de hecho admite pero no valora en su procedimiento sancionatorio, entre las cuales destacan la segunda parte del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Que no existe reiteración en este caso y esta debe ser atenuada, puesto que no existen circunstancias agravantes pero si atenuantes, lo que obliga a que la sanción debe fijarse de manera única para todos los períodos en referencia y en su límite inferior, ya que, la verificación fiscal se efectuó con base a una autorización que cubre los meses de octubre 2004 a febrero 2005 y por tanto su resultado debe reflejarse de forma única e integral para esos períodos.

Que en virtud de los argumentos antes expuestos, en los que se evidencia la ilegalidad por violación de principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico por parte de la recurrida, solicita la nulidad y que deje sin efecto las Resoluciones y Planillas impugnadas.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por E.P., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, señaló en su escrito de Informes lo siguiente:

Que ratifica los fundamentos fácticos y jurídicos de las Resoluciones recurridas, confirmando sus términos.

Que en primer lugar y como quiera que la recurrente en ningún momento formula alegato o promueve prueba alguna que desvirtúe las aseveraciones contenidas tanto en las actas levantadas durante el procedimiento de verificación practicado como en la Resolución de Imposición de Sanción contenidas en las planillas demostrativas de liquidación recurridas, en lo que respecta a las infracciones cometidas, vale decir, haber emitido facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en virtud de la prerrogativa exorbitante de la que gozan los actos administrativos que tienen su fundamento en la presunción legal de validez, prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según la cual, una vez emitidos conformes a las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, se presumen válidos, por tanto, legítimos y legales, solicita de este tribunal declare los hechos por los cuales se sanciona a la recurrente como hechos admitidos y fuera de debate judicial.

Con relación a la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y al alegato de que las multas violan el Principio de Progresividad Tributaria, al superar la utilidad de la empresa de cada período, señala:

Que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en Unidades Tributarias, el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.

Que cuando se analiza el procedimiento de liquidación de las sanciones tipificadas en el Código Orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 94 eiusdem, se puede observar que el resultado obtenido es exactamente el monto de unidades tributarias tipificado, sin exceder lo previsto en la norma y cuando se aplica el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está realizando un ajuste que corrige el impacto inflacionario causado en el tiempo transcurrido desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción, hasta la fecha efectiva de pago.

Que en el caso que nos ocupa, la Administración sancionó a la recurrente para los períodos de octubre 2004 a febrero 2005 ambos inclusive, por emitir facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en la legislación aplicable, con la multa establecida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, equivalente a una unidad tributaria por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período. Ello aplicando tanto la concurrencia de infracciones previstas en el Artículo 81 como el valor de la unidad tributaria conforme al Primer Aparte del Artículo 94 de dicho Código, vale decir, en estricto apego a la normativa sancionatoria tributaria, sin exceder de sus límites y sin posibilidad de haber impuesto la sanción más grave, por no existir tal graduación para estos casos en concreto, es decir, con estricto apego al Principio de Legalidad que rige la actividad administrativa.

Que en tal sentido, no se puede pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ni que vulnera los Principios de Capacidad Contributiva y Proporcionalidad y de no confiscación consagrados en los artículos 316 y 317 de la Constitución, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero.

Que en tal sentido, la representación de la República ratifica el contenido de las Planillas de Liquidación impuestas por lo que respecta a la cuantía de las sanciones de multas impuestas y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Con relación al alegato de que no se le permitió la corrección de los errores materiales de sus facturas, con base al Parágrafo Primero del Artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que frente al incumplimiento de los referidos deberes formales, una norma expresa prevé una sanción para cada tipo de incumplimiento, las cuales se encuentran establecidas en el Título III “De los Ilícitos Tributarios y de las Sanciones”, Capítulo II Parte Especial, Sección Primera “De los Ilícitos Tributarios”, del Código Orgánico Tributario vigente.

Que en tal sentido, la representación de la República aprecia que no se trata, como pretende la recurrente, de considerar individualmente como un error cada omisión de requisito en que incurra un contribuyente, sino por el contrario se trata de la facultad administrativa de dictar actos emanados del poder ejecutivo que contenga normas generales y obligatorias, dictadas en sustitución del poder legislativo, Decreto Ley o Decreto Legislativo o bien dictadas en virtud de una competencia propia de del poder ejecutivo (Reglamentos); que por ser general, y en caso de que se dictasen regirían para un universo de contribuyentes, para todo aquél que se encuentre dentro del supuesto de hecho establecido en la norma.

Que mal puede alegar la recurrente que la Administración Tributaria le ha lesionado el legítimo Derecho a la Defensa al cercenarle la oportunidad de corregir los errores materiales que hubieren en su facturación, por cuanto en el ejercicio de la facultad establecida en el Parágrafo Primero del Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no ha sido dictada norma tendente a regular “…la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido incurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituyan…”, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que adicionalmente la representación de la República resalta, que no se ha conculcado el ejercicio de su Derecho a la Defensa, ya que, la Administración Tributaria al emitir los actos recurridos, le señaló a la contribuyente los recursos a ejercer en contra de estos, para asegurarle el pleno ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales, y poder desvirtuar, en caso de ser posible, el contenido de tales actos si existiera disconformidad de su parte.

Que asimismo la recurrente ha tenido la posibilidad de efectuar alegaciones hasta llegar a la vía judicial para tratar de impugnar la Resolución recurrida a través del presente Recurso Contencioso Tributario, así solicita sea declarado por este Tribunal.

Con relación a la solicitud de que se fije la sanción de manera única para todos los períodos en referencia y en su límite inferior, ya que la verificación fiscal se efectuó con base a una autorización que cubre los meses de enero 2004 a junio 2005, aduce:

Que con relación a la consideración de que existe una única infracción, y que para la determinación de nuevas infracciones se requería la práctica de un nuevo procedimiento fiscal, la representación de la República rechaza el alegato esgrimiendo en los siguientes términos:

Que a juicio de la representación de la República la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario.

Que la anterior consideración no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero si, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles con la naturaleza y f.d.d.t..

Que la aplicación de los principios que constituyen garantías del Derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del estado, y no a que este último constituya un capítulo más de aquél.

Que cuando el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre el particular y a la vez que éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.t., sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario.

Que conforme a lo expuesto, la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones.

Que el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones.

Que la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción.

Que en el caso analizado nos encontramos frente a una cesación expresa de la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, en virtud, de que existe en el Código Orgánico Tributario una regulación especial sobre la materia, que elimina totalmente la posibilidad de un ejercicio discrecional por parte de la administración tributaria frente a la situación de graduar una pena en tales circunstancias, por lo que puede afirmarse, que mediante este mecanismo el legislador logró preservar o proteger la proporcionalidad de la pena con relación a la conducta infraccional que el ordenamiento jurídico pretende castigar o reprimir.

Que la representación de la República, no puede más que concluir con fundamento en lo establecido en el Artículo 79 eiusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la sentencia número 877, de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Que del análisis de las sentencias que siguen a la letra el criterio establecido en materia de concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, en ellas se omite la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el Artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, lo cual, en su consideración, constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.

Que en atención a los anteriores razonamientos, la representación de la República concluye que es inaplicable la noción de delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que por todos los motivos anteriormente expuestos en este escrito de informes, solicita al Tribunal declare sin lugar, con todos los pronunciamientos de Ley al presente Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado de que el mismo sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

II.I Punto Previo.

Este Tribunal debe analizar previamente la denuncia sobre la violación de la Igualdad Tributaria y la Correción de Errores Materiales. Sobre este particular –como se señaló en la narrativa- la recurrente sostiene que tiene derecho a corregir los errores en los cuales haya incurrido, todo en virtud del contenido del Artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Así se debe señalar, que las normas sobre las cuales se invoca tal violación, están destinadas a regular la conducta de la Administración incluyendo la tributaria frente a los particulares, a los fines de dar garantía de la legalidad. El tenor de la norma se justifica en razón de que los poderes públicos por estar representados por personas, pueden en cualquier momento cometer errores, que la ley permite a través del articulado invocado subsanar.

Pero no es lo mismo que a las facturas les falte el cumplimiento de requisitos, a que se haya cometido un error en su emisión, esto es, lo esencial de la factura para el comerciante es reflejar el negocio jurídico celebrado y que en caso de error, se le permite a ambas partes –por ejemplo vendedor y comprador- modificar el contenido del negocio o corregir las cantidades, colocar los descuentos por pronto pago, anular dichos negocios, en fin realizar los ajustes correspondientes para que se presente la factura como un documento que permite conocer la naturaleza del negocio y las obligaciones de las partes.

Por otro lado, están las obligaciones tributarias y en lo que se refiere al cumplimiento de deberes formales, se pretende que la Administración Tributaria tenga control sobre esas operaciones, y que se deba cumplir con las normas de emisión de facturas, por lo tanto resulta ilógico pensar que al faltar requisitos para su emisión, se invoque una norma que en primer lugar es una garantía del contribuyente como destinatario del acto, y en segundo lugar que se invoque una norma que es utilizada formalmente para corregir errores en la conformación del acto de contenido material.

Lo que pretende tal norma es que el acto sea flexible, que pueda ser modificado en caso de equivocación por el emisor y que por vía de excepción y a través de los supuestos taxativamente establecidos la Administración pueda corregirlos, lo cual no es lo mismo con el incumplimiento de deberes formales puesto que el negocio jurídico puede ser corregido, pero estas correcciones son entre las partes contratantes, negocio que es generador de obligaciones tributarias, las cuales no pueden ser relajadas por esos particulares una vez materializado el hecho imponible.

Ahora bien, al contrario de lo que sostiene la recurrente, la contrapartida de los artículos que recogen la potestad de autotutela administrativa, están también en el Código Orgánico Tributario como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como por ejemplo el despacho saneador y la informalidad que permite que los actos de procedimiento sean flexibles y libres de preclusividad, más no se puede invocar la aplicación de una regla aplicable a la conducta de la Administración Tributaria para eximirse de sanciones tributarias. Es como si una persona incurriera en contrabando y alegase que como la Administración puede corregir errores materiales en la conformación de actos, al contrabandista debe dársele la oportunidad de no contrabandear nuevamente.

Además de lo anterior, la posibilidad de corregir errores está previsto en las normas, pero antes de que la Administración Tributaria actúe o realice actividades de determinación o fiscalización, por ejemplo son atenuantes “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, (Art. 96 numeral 3 del Código Orgánico Tributario) y “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción” (numeral 4 eusdem), también existen eximentes por el error de hecho y de derecho excusables, lo contrario permitiría excusar de sanción a quines desconozcan la ley, lo que hace concluir que todas estas normas permiten un equilibrio en la relación jurídico tributaria y por lo tanto no se puede determinar que existe una violación a la igualdad. Se declara.

Por otra parte es fundamental para este Juzgador que se pruebe que la recurrente no ha incumplido ninguna de las normas que dice la Administración Tributaria que ha incumplido, lo cual no se ha hecho, por lo que a falta de pruebas debe estimarse que no se ha desvirtuado el contenido de las actuaciones, razón por la cual hacen fe de que los hechos ocurrieron en la forma como fueron plasmados por la Administración Tributaria. Se declara.

II.II Decisión de Fondo.

La presente controversia se circunscribe a: (i) determinar la procedencia o no de la figura del delito continuado en la aplicación de la sanción, pues de lo contrario, a juicio de la recurrente, se estarían violando los principios de progresividad y capacidad contributiva; (ii) determinar el valor de la Unidad Tributaria que se debe aplicar; y (iii) determinar si es posible o no la aplicación de circunstancias atenuantes.

II.II.I Observa quien aquí decide que conforme a lo expresado por la Administración Tributaria, el origen de las sanciones se debe a que la recurrente, para los períodos de octubre 2004 a febrero 2005 ambos inclusive, emitió facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en la legislación aplicable.

Asimismo, puede este Juzgador observar que la Administración Tributaria aplicó el dispositivo normativo contenido en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, siendo contrario al criterio esbozado por este sentenciador en anteriores fallos, en los cuales se consideró que en estos casos sería procedente la aplicación de la sanción por una sola vez, en virtud de lo dispuesto en el Artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, sin embargo, es menester apreciar –puesto que cada caso es distinto- si aplica la figura del delito continuado o si por el contrario deben aplicarse las normas que rigen el concurso en los ilícitos tributarios contenida en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Así el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en la Resolución número 15671 (Página 16 del expediente), indicó:

… se procede a sancionar conforme al Segundo Aparte del Artículo 101 por estar incurso en el ilícito formal establecido en el Numeral 3 de dicho Artículo, eiusdem, a la contribuyente LA PEQUEÑA DE ORO, inscrita en el R.I.F. bajo el N° J307403080, por incumplimiento de los deberes formales que se consagran en el Numeral 2 del Artículo 99 y 145 de la norma supra mencionada…. Por cuanto se constató al momento de la verificación, que la contribuyente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los Artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al valor Agregado (IVA), en concordancia con los Artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los Artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-99, …. En consecuencia esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar la multa prevista en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Asimismo, por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, constituida esta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, quedando al multa por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) … conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 95 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario del 2001…

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Como se puede apreciar de los autos, la Administración Tributaria como resultado de la investigación fiscal, aplicó por cada mes impositivo, el contenido del Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se emitieron facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos correspondientes a los períodos de imposición de octubre 2004 a febrero 2005 ambos inclusive, contraviniendo, a su decir, lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999. En otras palabras, consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción en su término medio luego de aplicar 150 Unidades Tributarias para el primer período mensual, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más alto Tribunal ha señalado en casos similares.

En el presente caso, si bien se denuncia que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incurre en una errada interpretación al pretender sostener que las infracciones supuestamente cometidas en las facturas emitidas por la recurrente, en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de octubre 2004 a febrero 2005 ambos inclusive, y que estas constituyen infracciones autónomas y como tal deben ser sancionadas en forma separada cada una de ellas, aun cuando se trate de la misma infracción, en los términos establecidos en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no debe dejar pasar por alto este Tribunal que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de Resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o plazos tenga el contribuyente.

Además este Tribunal ha considerado, que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo, que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control al aplicar, en algunos casos, indebidamente la n.d.A. 101 del Código Orgánico Tributario, e incurre en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Quien aquí decide ha señalado también, que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de infracción Tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse una (1) unidad tributaria a cada factura sobre los mismos incumplimientos, esto es que la Administración Tributaria supone falsamente que este concepto se deriva de la pluralidad de oportunidades que el contribuyente tiene para la emisión de facturas; en otras palabras, que la emisión de las facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas.

También este Tribunal se ha pronunciado sosteniendo que en la dogmática del Derecho Penal –aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

En tal sentido, la Doctrina ha caracterizado el delito continuado de la siguiente manera:

“La violación de la norma no viene de cada cuota del acto sino del acto total; una parte de la violación no es la violación, ni con cada fracción se puede hacer una totalidad. No se trata de la completa y repetida infracción de una misma disposición, como es el caso, perfectamente claro, de que con una bomba explosiva o una colisión automoviliaria se mata o lesiona a varias personas, sino de una infracción que se verifica por parcialidades progresivas de un injusto se incrementa con cada acto sucesivo. Es, pues, como acaba de indicarse, un concurso aparente y no efectivo.

No hay pues, en las continuación, varios injustos que se religan, sino varias magnitudes que se suman para conformar un solo injusto, un injusto total, que es, sin más, el injusto del hecho.

( … )

El delito continuado, para decirlo de una vez, no es sino una forma de progresión delictiva. Cada acto no constituye un injusto nuevo y distinto, sino una agravación cuantitativa del injusto de los actos precedentes. Solo es viable, entonces, en los delitos cuyo injusto sea cuantificable, susceptible de agravación con actos que se realizan en sucesión progresiva. No tiene cabida allí donde el injusto se agote necesariamente con un acto único e indivisible, como es el caso de la vida, o de los llamados bienes personalísimos, de suyo inacumulables cuando a lesión pasa de un titular a otro. En los delitos económicos la dogmática ha terminado por admitir la continuación aún frente a la diversidad de sujetos pasivos, porque estos no ponen en presencia de bienes que se reconocen y valen en consideración a la persona, sino que poseen igual valor cualesquiera que sean las manos de su titular. (FERNÁNDEZ CARRASQUILLA, Juan; “Derecho Penal Fundamental”, Volumen 2, editorial Temis, Bogotá, págs. 432 y ss.)”.

Como se desprende de la caracterización doctrinal citada, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo o culpa.

Por ello sería justo sostener que en el presente caso la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o “escondida” en las normas aplicadas. Debemos recordar que la aplicación de la norma evidencia una reiteración disfrazada, y origina que la Administración Tributaria vuelva a pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes cuando exista continuidad, lo cual puede resultar contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicarle las reglas de la continuidad.

Esta posición podría aplicarse al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Políticoadministrativa, aunque bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, pero perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, en la cual se estableció:

La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem.

Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A.

En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

`Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

(Destacado de la Sala).

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide.

En este orden de ideas, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, consideró que el criterio expuesto es perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, cuando sostuvo lo siguiente:

“Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente.

(Omissis)

Allí se demuestra que se calcularon las multas impuestas conforme lo prevé el referido aparte, a saber por “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.

Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

(Omissis)

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, no aplicar el criterio de la anterior sentencia para el caso de las sanciones previstas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, se debe apreciar que en la aplicación de sanciones incluso aquellas que la doctrina señala que son de corte “administrativo” se deben respetar los principios constitucionales, y mucho más cuando otro sector de la doctrina las cataloga dentro del campo del Derecho penal tributario, por lo tanto la labor del Juez atiende, en primer lugar, a encuadrar del tipo la conducta que se presume antijurídica, y por supuesto verificar si esa conducta lesiona el bien jurídico tutelado de manera dolosa o culposa, todo con el fin de apreciar la culpabilidad, lo cual trae como consecuencia la aplicación de la pena.

Además del análisis de culpabilidad el Juez debe apreciar la existencia de la unidad de propósito, continuidad, o una conducta uniforme o si por el contrario la existencia de diferentes propósitos, ya que en uno u otro caso se aplicará el Artículo 99 del Código Penal o el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En razón de lo señalado se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva, se viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio de la Sala Políticoadministrativa, ya transcrito, observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa y por esta razón las multas aplicadas conforme al Segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, deben disminuirse y calcularse como una sola infracción en los términos del dispositivo del Código Penal. Así se declara.

Como quiera que este Tribunal ha aplicado racionalmente las multas con base al Artículo 99 del Código Penal, resultaría inoficioso a.l.d.d.l. violación al Principio de Progresividad, no sin antes advertir que si bien en el escrito recursorio se hace un análisis de como puede afectar las sanciones aplicadas a través de los actos recurridos, estos no son sino simple alegatos carentes de pruebas y por lo tanto este Tribunal debe desechar la denuncia. Se declara.

II.II.II Con respecto a la Unidad Tributaria aplicable, el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señala:

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Sin embargo, las disposiciones constitucionales permiten la aplicación retroactiva de la norma cuando favorezca al infractor y, este puede ser uno de los casos. Evidentemente la intención del legislador fue la de sancionar con montos actualizados al infractor tributario, de hecho bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, las sanciones pecuniarias generaban intereses moratorios, hoy en día no existe dicha disposición, la cual fue sustituida por el Parágrafo Primero del Artículo 94 antes transcrito.

De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregiría oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción, además de que este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional. Así se declara.

II.II.III Con respecto a la aplicación de circunstancias atenuantes, este Tribunal observa:

Que aunque se pudieren aplicar atenuantes y agravantes en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, ya que se establece un límite máximo y mínimo, los cuales se traducen en el quebrantamiento de las obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la Ley, Reglamento o Resoluciones de la Administración con el fin de facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación y fiscalización del cumplimiento de ella; tales infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Asimismo, es importante señalar que a lo largo del presente proceso contencioso no hubo actividad probatoria tendente a ilustrar a este Tribunal sobre la aplicabilidad de las atenuantes considerando improcedente el alegato de la recurrente, dejando a salvo de que la Administración Tributaria siempre debe apreciar en los procedimientos administrativos tanto las atenuantes como las agravantes. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LA PEQUEÑA DE ORO, C.A., contra las Resoluciones con números 15671-1/6; 15671-2/6; 15671-3/6; 15671-4/6; 15671-5/6 y 15671-6/6, y Planillas de Liquidación 01-10-01-2-26-000976 a la 01-10-01-2-26-000980, todas con fecha 14 de febrero 2007, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impone multa la primera de las resoluciones por Bs. 5.644.800,00 y el resto por Bs. 2.822.400,00.

En consecuencia se ANULAN PARCIALMENTE las Resoluciones impugnadas y se ordena a la Administración Tributaria a emitir Planillas de Liquidación en los términos previstos en la presente sentencia.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida

Publíquese, regístrese y notifíquese al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela exclusivamente de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, por cuanto la presente decisión se encuentra dentro del lapso de 60 días para sentenciar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.. El Secretario,

F.J.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2007-000457

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de julio de dos mil ocho (2008), siendo las dos y cincuenta y ocho de la tarde (02:58 p.m.), bajo el número 102/2008, se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.J.I.P..