Decisión nº 1344 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Octubre de 2008

Según se desprende de los autos, en fecha veintiuno (21) de Enero de 1998 la Unidad de Ingresos Tributarios del Estado Zulia de la Gerencia de Ingresos Tributarios, adscrita a su vez a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió una Autorización de Investigación Fiscal, identificada bajo el Nº 021-A-0002, mediante la cual autorizaba al ciudadano B.M.R., titular de la Cédula de Identidad N° 5.807.640, Número de empleado: 22751, quien actuó como Supervisor Fiscal, para practicar una investigación fiscal a la aportante “PETRO-LAGO, C.A.”, relativa a los pagos de las contribuciones especiales que se generan de conformidad con la Ley que rige a dicha Institución, desde el tercer (3er) trimestre de 1.989 hasta el cuarto (4°) trimestre de 1.997.

El Fiscal Supervisor antes identificado, procedió en fecha veintitrés (23) de Marzo de 1998, a levantar el Acta de Reparo N° 006659-006660-0006661 a cargo de la empresa recurrente, en la que señala entre otras cosas que la deuda se origina al no gravar las utilidades desde el año 91 en adelante… (folio 97); al mismo tiempo en el informe levantado dejó constancia, que “La diferencia encontrada en la presente Fiscalización se debe que (sic) la empresa no toma en cuenta el concepto de utilidades para el cálculo del 2% que le cancela al INCE trimestralmente.”; al mismo tiempo que explica haber incluido dentro del reparo formulado, la cantidad de Bs.F. 180,00 [Bs. 180.000,00] puesto que para el cuarto (4°) trimestre de 1992, la empresa aportante solamente pago lo correspondiente al 2%, según se desprende de la Planilla N° 035815 del Banco de Venezuela, en fecha veintidós (22) de Enero de 1993, dejando de pagar la cantidad correspondiente al ½%; explica igualmente que, el rechazo a la deducción hecha por la empresa en el segundo (2°) trimestre del año 1993, se efectuó debido a que la misma no presentó los recaudos que la soportasen, y que la objeción a los costos de cursos para el cuarto (4°) trimestre de 1992 y tercer (3er) trimestre de 1993, se debió a que la empresa fiscalizada no pudo presentar los comprobantes de cheque y facturas del pago de los mismos (folio 93). En dicha Acta de Reparo se determinó una diferencia de Aportes del 2% por Bs. 35.822.809,00 [Bs.F. 35.822,81], y aportes del ½% Bs. 180.000,00 [Bs.F. 180,00], se calcularon intereses de mora por la cantidad de Bs. 299.620,00 [Bs.F. 299,62], se le impuso multa por la cantidad de Bs. 3.600.281,00 [Bs.F. 3.600,28], y finalmente calculó la actualización monetaria por monto de Bs. 18.325.089,00 [Bs.F. 18.325,09] y calculó Intereses Compensatorios por Bs. 3.412.786,00 [Bs.F. 3.412,79].

Por desacuerdo con el contenido del Acta de Reparo, plenamente identificada, la aportante consignó escrito de descargos en fecha trece (13) de Mayo de 1998, en el cual solicitó la prescripción de la obligaciones tributarias correspondientes a los años 1989 hasta 1994, manifestando además su inconformidad con la gravabilidad de las utilidades para la base de cálculo de los aportes del 2%.

La Gerencia General de Finanzas del INCE, dictó en fecha diecinueve (19) de Febrero de 1999, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, identificada bajo el Nº 989, mediante la cual se declaró parcialmente procedente el escrito de descargos, declarando prescrita la obligación tributaria para los años 1989 hasta el año 1993 ambos inclusive, pero confirmando el resto del reparo, quedando la empresa aportante obligada a pagar: por Aportes del 2% Bs. 30.997.149,00 [Bs.F. 30.997,15], en concepto de Intereses Moratorios la cantidad de Bs. 299.620,00 [Bs.F. 299,62], por Actualización Monetaria Bs. 31.574.318,00 [Bs.F. 31.574,32], Intereses Compensatorios Bs. 6.715.460,00 [Bs.F. 6.715,46] y Multa luego de realizar el concurso de infracciones tributarias por la cantidad de Bs. 26.657.548,00 [Bs.F. 26.657,55].

La aportante disiente de estas determinaciones y ejerce en su contra Recurso Jerárquico en fecha ocho (08) de Abril de 1999, el cual fue declarado Sin Lugar mediante ORDEN C.E. N° 1.768-99/26 de fecha veintidós (22) de Junio de 1999, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES), notificado mediante Oficio N° 210.100/134 de fecha seis (06) de Julio de 1999, emanado de la Presidencia del INCE; ejerciendo posteriormente en contra de dicho acto el Recurso Contencioso Tributario con el cual se incoa este proceso, alegando a su favor que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falta de motivación, además de estar viciado en la causa o motivo por falso supuesto y errada apreciación de los presupuestos de hecho, sosteniendo además que carece de base legal por cuanto los pagos efectuados a sus trabajadores bajo el concepto de utilidades no constituyen base de cálculo a los efectos de determinar los aportes que al INCE le corresponden por el numeral 1 del artículo 10 que rige a tal Instituto, o aportes del 2%, por cuanto a su decir, conforme lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, para la determinación de tributos que deban pagar el trabajador o el patrono, deberá considerarse el monto pagado a los trabajadores por concepto de salario normal, arguyendo de seguidas que, las utilidades no están dentro del concepto de salario normal. Y ya, casi para finalizar afirma que las deducciones objetadas por el INCE violan el principio de legalidad sancionatoria. Por último manifiesta que habiendo sido desvirtuados los reparos levantados, no resultan procedentes los accesorios que se pretenden.

En la oportunidad de informes, la representación de la empresa aportante reitera todo lo expuesto en su escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario, haciendo además un análisis de la sentencia de fecha catorce (14) de Diciembre de 1999, emanada de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, que declaró la nulidad por inconstitucional del Parágrafo Unico del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que contemplaba los Intereses Compensatorios y la Actualización Monetaria, solicitando finalmente se declare la nulidad del acto administrativo recurrido.

Por otra parte la representación judicial del INCE, en su escrito de Informes, rechaza, niega y contradice, que el INCE esté incurriendo en errónea interpretación de la base legal, al calcular la contribución debida al referido Instituto en base al porcentaje del 2% para las remuneraciones de cualquier especie, sosteniendo que si bien el concepto de salario normal que debe servir de base para el cálculo de las contribuciones fiscales a que hubiere lugar de conformidad con lo previsto en el artículo 133 Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, debe incorporarse no sólo las remuneraciones que se perciben efectivamente de un modo mensual, sino también las causadas, calculadas, imputadas y retenidas de un modo mensual pero pagadas al final de un término determinado, en el caso venezolano, anualmente, de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de la Ley Orgánica del Trabajo, denominadas utilidades anuales, fueren éstas legales o convencionales; siendo que el presente caso por ser de naturaleza tributaria y no laboral, la ley que determina el hecho, la base imponible y la alícuota, es la Ley del INCE y no la Ley Orgánica del Trabajo. Señala también que durante la etapa probatoria, la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuase la presunción de veracidad y legalidad, que gozan los actos administrativos impugnados. Ya para finalizar dicha representación realizó de igual manera un análisis de la sentencia de fecha catorce (14) de Diciembre de 1999, emanada de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, que declaró la nulidad por inconstitucional del Parágrafo Unico del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, que contemplaba los Intereses Compensatorios y la Actualización Monetaria, en concatenación con la sentencia de fecha dos (02) de Mayo de 2000 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, solicitando la declaratoria de firmeza y ejecutabilidad de todos los tributos definidos como actualización monetaria e intereses compensatorios por ser anteriores al 14-12-1999. Finalmente solicita sea declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente.

Los Apoderados Judiciales de la empresa aportante “PETRO-LAGO, C.A.”, en su escrito de Observaciones a los Informes de la parte contraria, ahondaron en una serie de consideraciones sobre lo que debe constituir, a su decir, la base imponible de las contribuciones especiales que se generan de conformidad con la Ley del INCE, para luego hacer una serie de consideraciones sobre la actualización monetaria e intereses compensatorios, en base principalmente a la sentencia N° 816 de fecha veintiséis (26) de Julio de 2000, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que aclaró los efectos en el tiempo de la declaratoria de nulidad del Parágrafo Unico del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, insistiendo finalmente en que sea declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, surge una cuestión de previo pronunciamiento, como lo es, la alegada falta de motivación expuesta por los Apoderados Judiciales de la recurrente. Al respecto el Tribunal observa que la motivación es uno de los elementos esenciales de los actos administrativos, que, de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, puede ser sucinta, breve; dicho de otra forma, la motivación no tiene por qué ser extensa sino ilustrativa de los hechos a que la misma se contrae.

Es por ello que el Tribunal debe revisar si en la Resolución impugnada o en sus antecedentes, vale decir, las cédulas de trabajo entregadas a la contribuyente conjuntamente con el Acta de Reparo y el Informe Fiscal elaborado por el funcionario actuante, se encuentran o no detallados los montos y conceptos que respaldan su emisión. Así se advierte que en los citados actos preparatorios se observa cuáles fueron las partidas revisadas: Asignación Nómina Diaria y Mensual, la cual incluye las siguientes partidas: salario diario, sueldo, tiempo de viaje, sobre tiempo, bono nocturno, descanso, descanso trabajado, descanso domingo trabajado, feriado, descanso compensatorio, ayuda ciudad; y Utilidades pagadas a los trabajadores, contenidas en libros contables, comprobantes de pago, nóminas de pago y cotizaciones al Seguro Social Obligatorio; especificándose en los referidos instrumentos contables, sus respectivos montos, trimestre por trimestre de cada año fiscalizado, al igual que señala la normativa legal utilizada para el cálculo efectuado.

En el Acta Fiscal se dejó constancia entre otros, de los años y trimestres fiscalizados, el total de remuneraciones pagadas, los aportes causados, los aportes cancelados, las diferencias de aportes por pagar encontradas, los costos de cursos deducidos y objetados, los aportes a pagar, los intereses moratorios causados.

En consecuencia, no existe la falta de claridad y precisión de la forma de cálculo de los montos reparados por el INCE, cosa distinta es que los mismos sean procedentes o no; tampoco existe falta de discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses, multas y actualización monetaria; al igual que cabe destacar que no constituye objeto de controversia, la cantidad de Bs. 180.000,00 [Bs.F. 180,00] correspondiente al ½% dejada de pagar por la empresa aportante para el cuarto trimestre de 1992, ni la diferencia de impuesto que se haya podido causar por el rechazo a la deducción hecha por la empresa en el segundo trimestre del año 1993, ni la objeción a los costos de cursos para el cuarto trimestre de 1992 y tercer trimestre de 1993, ni cualquier otra cantidad determinada en concepto de impuesto o sus accesorios para los años 1989 a 1993 ambos inclusive, por cuanto las obligaciones tributarias para dichos períodos fueron declaradas prescritas por el propio ente exactor, a través de la resolución culminatoria de sumario administrativo N° 989; adicionalmente la recurrente ha realizado una adecuada defensa contra el acto administrativo que adversa, por tanto resulta improcedente la alegada Falta de Motivación. Así se declara.

Resuelta la cuestión de previo pronunciamiento, este Órgano Jurisdiccional pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es un instituto autónomo con un patrimonio propio y por tanto independiente del patrimonio del Fisco Nacional, tal y como lo establece el artículo primero (1ro.) de la Ley aplicable rationae temporis que rige a dicha institución.

Al tener un presupuesto propio e independiente, requiere de un mecanismo que le provea de ingresos necesarios y suficientes para sufragar los gastos ordinarios o no, que lo lleven a la prosecución de sus fines, siendo así, en el Capítulo III de la Ley que regula a dicho Instituto, específicamente en el artículo 10, se prevén los recursos a que tiene derecho tal ente; así, unas contribuciones especiales pagaderas por patronos y empleados, contribuciones del Estado y donaciones o legados a su nombre.

Las Contribuciones Especiales, han sido definidas por la doctrina como aquellas “prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del estado.” C.M.G.F., Derecho Financiero, Volumen 1, 5ta edición, pág. 295.

De esta definición observamos que tales contribuciones se clasifican en dos grandes grupos, a saber, las derivadas de la realización de obras públicas y las derivadas de actividades del Estado. A éste último grupo (contribuciones especiales derivadas de actividades del Estado) corresponden las pagaderas al INCE por parte de patronos y empleados.

Ahora bien, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre estas contribuciones, a la letra expresa:

“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3) Una contribución del estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

Con respecto a las contribuciones a cargo de los patronos y de los empleados, es conveniente aclarar lo que legal, doctrinaria y jurisprudencialmente se ha entendido por sueldo, salario, jornales y utilidades, así tenemos que por una parte, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define a las expresiones sueldos, salarios y jornales en los siguientes términos:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

R.A.G. profesor de Derecho Laboral, con respecto a la primera de las expresiones señaladas expone que:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(subrayado y resaltado propio).

Según Sentencia Nº 106 de fecha 10/05/2.000, caso Gaseosas Orientales, S.A., la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, expuso:

“(…) En tal sentido se observa que con la reforma de los artículos 133, 134, 138 y 146 eiusdem, el legislador hizo una revisión del concepto salario, acogiendo en la nueva versión del artículo 133, la definición contenida en la Convención Nº 95 de la Organización Internacional del Trabajo, sobre la protección del salario, ratificada por Venezuela el 27 de agosto de 1981 que ofrece el siguiente concepto:

Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar

.

Con esta revisión el legislador patrio rectifica la falta de técnica en la cual incurrió en 1990, pues confundía a ciertas modalidades para el cálculo del salario (unidad de tiempo, unidad de obra, por pieza o a destajo) con percepciones de eminente naturaleza salarial, y además elimina la frase “para los efectos legales” contenidos en la versión modificada, definiendo así el concepto de salario para todos los efectos. Asimismo, cuando la reforma considera salario a toda remuneración, provecho o ventaja, cualquiera que sea su método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo y que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y establece además que los subsidios o facilidades de iniciativa patronal para la obtención de bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia, también constituyen salario, concibe a éste en términos amplísimos (con las únicas exclusiones previstas en la norma en su parágrafo tercero) y aplica el principio de la primacía de la realidad cuando identifica como tal, a toda remuneración provecho o ventaja percibida por la prestación del servicio, independientemente de la denominación que las partes puedan darle a la percepción, reiterando el contenido patrimonial del salario al precisar que éste debe ser, en todo caso, evaluable en efectivo.

También incorpora el concepto de “salario normal” que estaba contenido en el artículo 1º del Reglamento del 07 de enero de 1993, antes analizado, pero deslastrándolo de la inconveniente referencia a “su jornada ordinaria de trabajo”, que trajo como consecuencia que, erradamente, como ya se indicó, se identificara a esta como la jornada máxima, dando por terminada así, la confusión, que tal indicación produjo. Asimismo, para evitar abusos en la determinación del salario normal, también establece en forma determinante, que ninguno de los conceptos que integran el salario producirá efectos sobre si mismo. Es decir, que si por ejemplo, se va a calcular el salario normal para el pago de las horas extras, debe excluirse de su conformación las percepciones derivadas del trabajo en horas extraordinarias.

Con base en todo lo expuesto, se precisa que el concepto salario contenido en el encabezamiento del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo es el marco de referencia para el cálculo del salario normal y que los conceptos indicados en él, formaran parte o no del salario normal del trabajador dependiendo de si se percibe o no en forma regular y permanente, por los que no debe confundirse el “salario normal” con el comúnmente denominado “salario básico”, que es el salario fijo previsto para el cargo o la función realizada por el trabajador, referido a una jornada de trabajo, sin ninguna adición.”(…)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del INCE, existiendo un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial.

Por ello, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, lo cual configura el vicio de falso supuesto.

La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

1. La ausencia total y absoluta de hechos,

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

En efecto, según la doctrina de la extinta Corte Suprema de Justicia, existe falso supuesto, “cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.” (Sentencia CSJ/SPA del 17/5/84).

Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, del 9 de Junio de 1988, caso: J. Amaro S.R.L/Fondo de Comercio Bar Restaurant Los Hermanos).

A mayor abundamiento, quien suscribe considera necesario traer a colación la Sentencia N° 06560 del 14/12/2.005, caso Gramoven Distribuidora, S.A., mediante la cual, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos dejó sentado lo siguiente:

(…) “En cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.), entre otros, decisiones en las que ha quedado sentado el criterio siguiente:

...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala).

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

. (Destacado de la Sala).

En virtud de las consideraciones previamente expuestas, es de señalar que la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en el vicio de Falso Supuesto, al apreciar erróneamente los hechos considerando que la hoy recurrente, omitió incluir las utilidades en la base de cálculo para la contribución del 2% prevista en el numeral 1ro. del artículo 10 de la Ley del INCE, ya que las utilidades no deben incluirse en la base imponible de la contribución al Instituto en referencia, motivo por el cual, se desestima la argumentación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa sobre la naturaleza jurídica de las utilidades. Así se declara.

Ahora bien, declarada como fue la improcedencia y nulidad del reparo que por concepto de aportes del 2% (ordinal 1ro. del artículo 10 de la ley sobre el INCE) fue formulado a la hoy recurrente, por vía de consecuencia, la multa calculada con motivo de dicho reparo, también es improcedente, e igualmente resultan improcedentes los intereses de mora, la actualización monetaria e intereses compensatorios calculados, al ser éstos accesorios de la obligación principal, en razón de lo cual deben seguir su misma suerte. Así se decide.

- III -

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por los ciudadanos E.N.R. y J.C.B., ya identificados, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la empresa aportante “PETRO-LAGO, C.A.”, en contra de la ORDEN C.E. N° 1.768-99/26 de fecha veintidós (22) de Junio de 1999, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES), notificado mediante Oficio N° 210.100/134 de fecha seis (06) de Julio de 1999, emanado de la Presidencia del INCE, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico que fuera ejercido por dicha contribuyente en fecha ocho (08) de Abril de 1999, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 989 de fecha diecinueve (19) de Febrero de 1999, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INCE y, consecuencialmente ratifica en todas y cada una de sus partes la mencionada Resolución por montos de Bs. 30.997.149,00 (Aportes del 2%), Bs. 299.620,00 (Intereses Moratorios), Bs. 31.574.318,00 (Actualización Monetaria), Bs. 6.715.460,00 (Intereses Compensatorios) y Bs. 26.657.548,00 (Multa); todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 96.244.095,00 equivalente actualmente a Bs.F. 96.244,10 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversion Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del 06-03-2007; actos administrativos estos, que se declaran nulos y sin efecto legal alguno.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado totalmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “PETRO-LAGO, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente impone en el presente juicio al Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE (ahora denominado Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES), del pago de las Costas, calculadas en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso. Así se declara.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diez (10) días del mes de Octubre de dos mil ocho (2.008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.-

El Juez Temporal,

G.A.F.R.. La

Secretaria Suplente,

J.H.J..

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y quince minutos de la mañana (9:15 a.m.).----------------La Secretaria Suplente,

J.H.J..

ASUNTO: AF41-U-1999-000093.

ASUNTO ANTIGUO: 1.338.

GAFR.-