Decisión nº 1363 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Abril de 2006

En fecha 18 de enero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); emitió las Notificaciones Nos. 2004125000621-1, 2004125000622-0 y 2004125000623-8, Liquidaciones Nos. 11-10-01-3-49-000011, 10-01-3-49-000012 y 10-01-3-49-000013, mediante las cuales se sanciona, de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con multas por monto de Bs. 207.647,90, Bs. 16.200.031,90 y Bs.1.082.889,25 a la contribuyente PDVSA, S.A. por enterar con retardo las retenciones de impuesto sobre la renta correspondientes al mes de diciembre de 2004, y se le determinan intereses moratorios, de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 del citado Código, por las cantidades de Bs. 7.852,33, Bs. 612.614,05 y Bs.40.950,11.

En la Notificación N° 2004125000621-1, Liquidación N° 11-10-01-3-49-000011, se liquida la multa con base en la fórmula siguiente:

MULTA = [(IMPUESTO_RETENIDO x 50%) / 30] x PERÍODO_DE_MORA,

y con los siguientes datos: [(12.458.874,00x 50%) / 30] x 1 = 207.647,90.

Por su parte, los intereses moratorios se calcularon conforme a la fórmula siguiente: INTERESES MORATORIOS “MASIVOS” = [(IMPUESTO_DECLARADO x (TASA x 1,2) x PERÍODO_DE_MORA] / 360, y con los siguientes datos: [(12.458.874,00 x 22,69) x 1] / 360= 7.852,33.

En la Notificación N° 2004125000622-0, Liquidación N° 11-10-01-3-49-000012, se liquida la multa con base en la fórmula siguiente:

MULTA = [(IMPUESTO_RETENIDO x 50%) / 30] x PERÍODO_DE_MORA,

y con los siguientes datos: [(972.001.914,00 x 50%) / 30] x 1 = 16.200.031,90.

Por su parte, los intereses moratorios se calcularon conforme a la fórmula siguiente: INTERESES MORATORIOS “MASIVOS” = [(IMPUESTO_DECLARADO x (TASA x 1,2) x PERÍODO_DE_MORA] / 360, y con los siguientes datos: [(972.001.914,00 x 22,69) x 1] / 360= 612.614,03.

En la Notificación N° 2004125000623-8, Liquidación N° 11-10-01-3-49-000013, se liquida la multa con base en la fórmula siguiente:

MULTA = [(IMPUESTO_RETENIDO x 50%) / 30] x PERÍODO_DE_MORA,

y con los siguientes datos: [(64.973.355,00 x 50%) / 30] x 1 = 1.082.889,25.

Por su parte, los intereses moratorios se calcularon conforme a la fórmula siguiente: INTERESES MORATORIOS “MASIVOS” = [(IMPUESTO_DECLARADO x (TASA x 1,2) x PERÍODO_DE_MORA] / 360, y con los siguientes datos: [(64.973.355,00 x 22,69) x 1] / 360= 40.950,11.

La ciudadana R.D.F., abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 58.678, actuando como apoderada judicial de PDVSA, S.A., interpuso en fecha 08 de abril de 2005, recurso jerárquico por disconformidad con el acto administrativo contenido en las Notificaciones Nos. 2004125000621-1, 2004125000622-0 y 2004125000623-8, Liquidaciones Nos. 11-10-01-3-49-000011, 11-10-01-3-49-000012 y 11-10-01-3-49-000013, todas de fecha 6 de enero de 2005, correspondientes al mes de diciembre de 2004, alegando falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Dicho recurso jerárquico fue declarado sin lugar, mediante Resolución GCE/DJT/2005/2405-A de fecha 17 de junio de 2005, en la cual se observó que la recurrente no objetó la procedencia del ilícito constatado y la aplicación de la sanción impuesta por la actuación fiscal, así como la de los intereses moratorios generados, siendo su desacuerdo con la forma de cálculo de dicha sanción. Destaca que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario pretende garantizar al Fisco que una vez practicadas las retenciones, lleguen a las arcas nacionales, y por ello prevé la imposición de la sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención que no dieran cumplimiento a su obligación de enterar los impuestos retenidos dentro del plazo legal establecido.

Igualmente enfatiza dicha Resolución que la estructura de la sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso), por lo que debe deducirse, según se sostiene, que esa norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por todos los días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Motivo por el cual considera que la sanción impugnada es la correcta, si se toma en consideración la proporción de la misma en relación con el tiempo de retardo en el enteramiento del mencionado impuesto; y que “si la intención del legislador hubiera sido la que señala la recurrente, lo hubiera dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión nos llevaría en todo caso al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días” y por ello desestimó por improcedente la solicitud de la recurrente, concluyendo que no existía el vicio de falso supuesto alegado por la empresa.

Alegatos de los apoderados de la recurrente

Los apoderados de la recurrente al manifestar su disconformidad con la Resolución N° GCE/DJT/2005/2405-A de fecha 17 de junio de 2005, alegan de conformidad a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la existencia de falso supuesto de derecho en la interpretación que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario hace la Administración Tributaria, por cuanto el retraso en que incurrió su representada fue de menos de un mes, el Código Orgánico Tributario señala cómo deben contarse los plazos por meses, y en la citada disposición no se establece que se deba pagar por la fracción del mes calendario de atraso. Resaltan que la multa se debe calcular tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados, transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar lo retenido y la fecha de enteramiento efectivo ante la oficina receptora de fondos nacionales.

Informes de la representación fiscal.

En el escrito de informes presentados por la representación fiscal se sostiene que el vicio de falso supuesto alegado no existe por cuanto la recurrente incumplió deberes formales, la Administración consideró todos los hechos, los calificó correctamente y los encuadró en los presupuestos hipotéticos de la norma, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente. De esa forma, ratifica y reproduce los alegatos expuestos en la Resolución impugnada, y solicita en consecuencia, se declare sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido, y que en el supuesto, según ella negado, que se declare con lugar, se exonere al Fisco Nacional de las costas procesales por haber tenido fundadas razones para litigar.

Informes de los apoderados de la recurrente.

En sus Informes, los apoderados de la recurrente ratificaron y reprodujeron los alegatos expuestos en el escrito del recurso.

Observaciones a los Informes presentados por la representación fiscal.

En las observaciones a los Informes presentados por la representación fiscal, los apoderados de la recurrente insisten en que la intención del legislador no es castigar de forma proporcional, ya que si así lo hubiera sido, hubiera establecido la pena por días de mora y en ningún momento lo hubiera hecho por mes de retraso, tal y como lo expresa. Lo que castiga el legislador es no enterar las cantidades retenidas por cada mes de retraso y solamente por cada mes de retraso, en ningún momento ha establecido las sanciones por fracciones de dicho mes.

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Con base en la narrativa anteriormente expuesta, y advirtiendo como lo hizo la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, que la recurrente acepta el retardo en el enteramiento de las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, y no cuestiona la liquidación efectuada por concepto de intereses moratorios, el Tribunal observa que la controversia se contrae a determinar si la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, 2001, es aplicable a los agentes de retención que enteran el tributo retenido después de vencido el plazo correspondiente pero antes de que concluya un mes de retraso, y por ello advierte que la citada disposición es del tenor siguiente:

Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

(negrillas del Tribunal).

Por su parte, el artículo 118 ejusdem dispone que:

Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas, y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos (2) a cuatro (4) años

(negrillas del Tribunal).

Ahora bien, los ilícitos tributarios se caracterizan por una antijuridicidad de conducta, por la tipicidad de las respectivas figuras penales y por la culpabilidad del agente. En el caso de autos, la contribuyente PDVSA, enteró, en cada uno de los casos, con un (1) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas, por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa forma el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el calendario de Contribuyentes Especiales contenido en la Providencia N° 668, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de 29 de diciembre de 2004, como se señala en la Resolución impugnada. Por tanto, tratándose de una infracción de carácter instantáneo que queda consumada cuando no se enteran tempestivamente los impuestos retenidos, se cumple con el primero de los elementos de las infracciones: la acción que, es típica por encuadrar en el supuesto del artículo 113 del Código Orgánico Tributario: el ingreso extemporáneo de cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, pero esa disposición sanciona sólo el retraso en el enteramiento, de tributos retenidos, computable por meses, entendiéndose por mes el espacio que transcurre entre dos fechas iguales de dos meses consecutivos, y de esa forma se efectúa su cómputo conforme dispone el artículo 10 del Código Orgánico Tributario. Por tanto, aunque ese ingreso extemporáneo perjudica pecuniariamente al patrimonio del Estado que necesita contar con esos fondos para atender a los gastos públicos, la conducta de PDVSA, S.A. típica y antijurídica es también culpable, pues no se demostró la existencia de ninguna circunstancia que justificara dicho comportamiento, todo lo cual evidencia que la omisión en referencia es punible, pero sólo conforme dispone la Ley, lo cual es consecuencia del principio de legalidad que también rige en materia penal según el cual nadie puede ser castigado por un hecho que no estuviese expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente (artículo 1 del Código Penal).

Ciertamente como se sostiene en la Resolución impugnada la estructura de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de la demora, pero cuando se refiere al porcentaje del tributo lo vincula a cada mes de retraso, por lo que, como sostienen los apoderados de la recurrente, no está prevista sanción alguna para cuando el retraso es inferior a un mes. Así, este Tribunal, siguiendo lo establecido en el artículo 173 del Modelo de Código Orgánico Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), y compartiendo la necesidad de sancionar la conducta en referencia, pues se trata de la apropiación de montos que no son de los agentes de retención, interpreta que debe hacerse mención expresa a la “fracción de mes de retardo” a los fines de aplicar la multa correspondiente, pues sólo así será sancionable en todo caso y de acuerdo a lo establecido en la disposición respectiva, el ilícito cometido con multa e intereses moratorios, y con prisión, si fuere el caso.

Con base en lo anterior, este Tribunal considera que para que la demora en enterar el tributo retenido durante el mes de diciembre de 2004, por parte de la contribuyente PDVSA, S.A., sea sancionable, la redacción de la norma debe ser:

Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes o fracción de mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

De esa forma, sólo quedarían cubiertos, respetando el principio de legalidad, las fracciones de un mes, en el caso de que el retardo fuera inferior a dicho lapso; y las que correspondieran al último mes, tratándose de más de un mes de demora, pues la Administración Tributaria no está facultada para imponer sanciones que no están expresamente previstas en la Ley. No se trata entonces como se sostiene en la Resolución impugnada del “absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días”, sino que dicho de otra forma, la omisión legislativa no puede ser suplida en un acto administrativo.

En efecto, las multas pueden oscilar entre dos límites, uno mínimo y otro máximo, o pueden ser un monto del tributo correspondiente. En el presente caso, la multa no fluctúa entre 50% de los tributos retenidos y 500% del monto de dichas cantidades, es una sanción pecuniaria proporcional porque está establecida en función de los meses transcurridos: el primer mes: 50%, el segundo mes: 100%, el tercer mes: 150%, el cuarto mes: 200%, el quinto mes 250%, el sexto mes: 300%, el séptimo mes: 350%, el octavo mes: 400%, el noveno mes: 450%, el décimo mes: 500%, significa que no está establecida entre dos límites; y tampoco es proporcional en función de los días transcurridos pues ello equivaldría a prorrateo, que como tal debe estar expresamente previsto en la Ley.

Por tanto, conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ese comportamiento típico, antijurídico y culpable que en algunos casos, se sanciona con prisión y en todo caso, conlleva el pago de intereses moratorios, es sancionado con multa “equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o recibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades” (negrillas del Tribunal). De ello se infiere que:

1) los intereses moratorios proceden en todo caso;

2) la privación de libertad sólo cuando media intención en el incumplimiento; y de conformidad con lo previsto en el parágrafo único del artículo 118 ejusdem, la acción penal si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario. Añade la citada disposición que este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario y

3) la multa, que sanciona la mora cuando el período de “apropiación” por parte del agente de retención es de un mes o más (meses completos) y no cuando se trata de la fracción de un mes.

Con base en las consideraciones precedentes, es forzoso para este Tribunal declarar que existe el falso supuesto de derecho consistente en la aplicación errada de una norma a unas circunstancias antes mencionadas y por ello es improcedente la liquidación efectuada por la Administración Tributaria.

Por último el Tribunal debe observar que como se concluyó en las XIX Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario (1998), la criminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento de mera recaudación, pues para definir el alcance de la misma deben existir razones de fundada identidad, porque “no se puede asignar al derecho penal el rol de monetizar la vida en sociedad para que el Estado recomponga sus finanzas a cualquier trance”.

III

DECISION

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano L.F.B., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), de este domicilio, contra la Resolución N° GCE/DJT/2005/2405-A de fecha 17 de junio de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por disconformidad con las Notificaciones Nos. 2004125000621-1, 2004125000622-0 y 2004125000623-8, Liquidaciones Nos. 11-10-01-3-49-000011, 11-10-01-3-49-000012 y 11-10-01-3-49-000013, todas de fecha 6 de enero de 2005, emanadas de la citada Gerencia Regional, según las cuales, por enterar con retardo las retenciones de impuesto sobre la renta correspondientes al mes de diciembre de 2004, se imponen a la citada empresa, multas por monto de Bs. 207.647,90, Bs. 16.200.031,90 y Bs.1.082.889,25 respectivamente y, en el mismo orden, se le liquidan intereses moratorios por Bs. 7.852,33, Bs. 612.614,05 y Bs.40.950,11. En consecuencia, se revocan los precitados actos en lo tocante a la imposición de las multas a la hoy recurrente.

Publíquese y regístrese.

Notifíquese al ciudadano Procurador General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, y al ciudadano Contralor General de la República con base a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, una vez transcurrido íntegramente el lapso previsto en el parágrafo primero del artículo 277 ejusdem

IV

COSTAS

De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y vista la solicitud de la representación fiscal, se exime de costas a la Administración Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT).

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los cinco (5) días del mes de abril del año dos mil seis Año 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZA,

R.N. ROJAS R.

LA SECRETARIA,

Abg. K.U..

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las

LA SECRETARIA,

Abg. K.U.

Exp. Nº AP41-U-2005-000699