Decisión nº 0192 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Febrero de 2006

El 09 de septiembre de 2002, el Departamento de Auditoria Tributaria de la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DE VALENCIA emitió el Acta fiscal Nº AF/2002-147 y el Auto de Apertura Nº AP/2002-147, como resultado de la fiscalización realizada a la contribuyente PFIZER VENEZUELA S.A, en la que determinó que la misma omitió declarar ingresos brutos obtenidos durante los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-12-1.997 y el 31-12-2000, específicamente los ingresos provenientes por las exportaciones realizadas por su actividad de manufactura de productos farmacéuticos y medicamentos para animales, originando un reparo por la cantidad de bolívares ciento cincuenta y cinco millones ochocientos dieciocho mil seiscientos veintisiete sin céntimos (Bs. 155.818.627,00).

El 26 de septiembre de 2002, la contribuyente fue debidamente notificada del Acta fiscal Nº AF/2002-147 y del Auto de Apertura Nº AP/2002-147.

El 17 de octubre de 2002, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron escrito de descargos contra el Acta Fiscal AF/2002-147 por ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia.

El 08 de septiembre de 2003, el Director de Hacienda de la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. emitió la Resolución N° RL/2003-09-117, en la cual formula un reparo fiscal por concepto de impuestos causados y no liquidados, en el ramo de industria y comercio, más recargos y multa por un monto de bolívares noventa y ocho millones ochocientos catorce mil ochocientos sesenta y seis sin céntimos (Bs. 98.814.866,00).

El 15 de septiembre de 2003, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° RL/2003-09-117.

El 06 de octubre de 2003, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso de reconsideración contra la Resolución N° RL/2003-09-117 por ante la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio Valencia.

El 27 de septiembre de 2004, el Departamento de Auditoria Tributaria de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía de Valencia emitió la Resolución Nº RRc/2004-09-028, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Nº RL/2003-09-117 del 08 de septiembre de 2003, y se modifica el monto del reparo fiscal contenido en dicha resolución, de bolívares noventa y ocho millones ochocientos catorce mil ochocientos sesenta y seis sin céntimos (Bs. 98.814.866,00) a bolívares ciento treinta y siete millones trescientos siete mil trescientos once sin céntimos (Bs. 137.307.311,00), por concepto de impuestos no liquidados en el ramo de Industria y comercio, recargos e intereses moratorios y multa.

El 13 de octubre de 2004, la recurrente fue notificada de la Resolución N° RRc/2004-09-028.

El 17 de noviembre de 2004, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, ante el tribunal.

El 18 de noviembre de 2004, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes.

El 16 de diciembre de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente presentó diligencia solicitando la práctica de las notificaciones correspondientes.

El 16 de marzo de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0287.

El 21 de marzo de 2005, mediante sentencia interlocutoria Nº 0307, se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos efectuada por la contribuyente.

El 05 de abril de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas y la recurrente presentó su escrito de promoción contentivo de dieciocho (18) folios útiles y un (01) anexo, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 14 de abril de 2005, el tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente e inadmitió el mérito favorable que se desprende de los autos por considerarlo inoficioso e inútil.

El 27 de junio de 2005, se recibió oficio Nº 000229 del 04 de abril de 2005 mediante el cual el Síndico Procurador del Municipio V.d.E.C. remitió copia certificada del expediente administrativo constante de trescientos treinta y dos folios (332).

El 30 de junio de 2005, el tribunal ordena agregar a los autos el expediente administrativo consignado.

El 12 de julio de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 02 de agosto de 2005, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha. El tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fijó el lapso para las observaciones.

El 28 de septiembre de 2005, venció el lapso para la presentación de las observaciones y las partes no hicieron de su derecho. El tribunal dejó constancia del vencimiento de dicho lapso y declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 28 de noviembre de 2005, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

Diferencia de ingresos brutos obtenidos por las exportaciones.

La contribuyente no acepta los reparos contenidos en los actos administrativos objeto de controversia, alegando que de acuerdo con las normas constitucionales, el municipio no tiene competencia para aplicar, además de la tasa o patente municipal, un impuesto que grave los ingresos brutos, específicamente a las exportaciones, señalando expresamente que existen prohibiciones constitucionales al gravamen a las mismas, por lo que advierte que en el supuesto negado de que considerara procedente la aplicación de este impuesto sobre las ventas o los ingresos, no es posible aplicarlo sobre las indicadas exportaciones. Adicionalmente señaló la improcedencia de los reparos levantados a otros ingresos.

Violación de la competencia tributaria de los municipios

Afirma la recurrente que el municipio al establecer un impuesto que grave las ventas de exportaciones y demás operaciones sobre la base de los ingresos brutos viola las competencias tributarias establecidas en la Constitución vigente durante los periodos investidos, e incluso la vigente a partir de 1999, siendo que la creación de ese tributo excede las potestades tributarias municipales, por lo que invade otras competencias del Poder Nacional y vicia de contenido a otros elementos tributarios que brindan progresividad al sistema de impuesto que gravan una misma actividad.

Por otra parte, afirma el apoderado judicial de la contribuyente que no existe en la constitución de 1961 ninguna norma constitucional que confiera potestad al municipio para aplicar un impuesto sobre las ventas, adicionales a la tasa conocida como patente de industria y comercio.

Los apoderados judiciales de la contribuyente consideran que tal hecho constituye una usurpación de las potestades tributarias conferidas al Poder Nacional tanto en la Constitución de 1961 (artículo 31), como en la de 1999, por cuanto la Constitución de 1961 (cuyo régimen municipal se encuentra vigente de acuerdo a lo establecido en la Disposición Transitoria Décima Cuarta de la Constitución de 1999) como en la misma constitución de 1999, reservan la creación de los impuestos al consumo al Poder Nacional y prohíben a los Municipios (y a los Estados) el establecimiento del impuesto de exportación, es decir, las exportaciones se encuentran excluidas de la competencia tributaria municipal, por lo que en consecuencia, la creación en la Ordenanza de un impuesto que incide sobre las ventas incluidas las exportaciones, constituye una intromisión en las facultades reservadas al Poder Nacional, que viola lo dispuesto en el ordinal 8 del artículo 136, en concordancia con el artículo 1, todos de la Constitución de 1961, ahora numeral 12 del artículo 156 y el artículo 183 de la Constitución de 1999.

Solicitan los recurrentes la desaplicación de las normas de la ordenanza que establecen un impuesto que grava las ventas y los ingresos brutos, con base al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el 334 de la Constitución de 1999 y por vía de consecuencia la declaratoria de nulidad de los actos impugnados.

Concluye la contribuyente sobre este tema, que el impuesto sobre ventas e ingresos brutos establecidos en la ordenanza y exigido a la recurrente mediante los actos administrativos impugnados, atenta contra el establecimiento de un sistema tributario armónico, con base no solo en la repartición justa y racional de las cargas entre los contribuyentes, sino sobre la equidad distributiva de los ingresos de fuente tributaria entre cada uno de los órganos con poder.

Las pretensiones de la administración tributaria municipal violan el derecho a la libertad económica, consagrado en el artículo 96 de la Constitución de 1961 y ahora en el artículo 112 de la Constitución de 1999. Igualmente violan los principios constitucionales de la justa repartición de las cargas, progresividad y la capacidad contributiva consagrados en el artículo 223 de la Constitución de 1961 y ahora en el artículo 316 de la Constitución de 1999.

Improcedencia de otros reparos

Consideraron necesario señalar los apoderados judiciales, que a pesar de la inmotivación de los actos impugnados, se infiere que se están gravando una serie de ingresos que tienen su origen en actividades civiles distintas a la habitual de la empresa y que, por lo tanto, no cumplen con los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para el gravamen con la patente. Argumentan además, que en los actos impugnados se incluyen como rubros del reparo, conceptos tales como honorarios ganados, ingresos ínter-compañías y comisiones, que no son gravables por no corresponder a la actividad comercial habitual de la empresa.

A tal efecto afirman que la descripción de los servicios prestados por la contribuyente son de naturaleza estrictamente civil, que básicamente consisten en asesorías prestadas en aspectos como, tomas de decisiones gerenciales, financieras, planificación y mercadeo, aspectos de recursos humanos, que no revisten carácter comercial o industrial, sino de asesoría civil o profesional, con lo cual no pueden ser gravadas con el tributo municipal.

Por otra parte, expresan los apoderados judiciales de la contribuyente que existen otros reparos bajo el rubro: Otros ingresos ínter-compañías, que a criterio del recurrente tampoco constituyen ingresos por ventas o actividades comerciales, sino que se trata de montos por concepto de prestamos o transferencias de dinero entre las distintas compañías que conforman el grupo económico al cual pertenece la contribuyente, por lo que estos montos no son ingresos gravables sino ajustes en el flujo de caja de la compañía, con ocasión de la recepción o transferencia de fondos de compañías relacionadas.

Según los apoderados judiciales de la contribuyente, en el acta fiscal no se señalaron las infracciones en que incurrió su representada, ni la pretensión de aplicar las multas que en definitiva se aplicaron violando así el derecho a la defensa y las normas de la Ordenanza de Hacienda Publica Municipal. En el mismo orden de ideas, expresan que los actos administrativos impugnados, que confirman la imposición de recargo y multas son nulas, por cuanto se aplican sanciones por infracciones, sin que formen parte del acta, lo cual constituye circunstancia de hecho nuevas y distintas que debieron ser objeto del acta, siendo que la recurrente no pudo ejercer su derecho a la defensa contra esta motivación sobrevenida. Continúan expresando los apoderados judiciales que no se les informó de las supuestas infracciones y sanciones al levantar el acta, motivo por el cual no pudo ejercer su derecho a la defensa durante el sumario administrativo, y en consecuencia alega que tal hecho produce la nulidad de la Resolución, por violar el artículo 49 de la Constitución de 1999 y por desconocer el procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 85 y siguientes de la Ordenanza de Hacienda Publica Municipal, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Constitución y numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Existencia de un error de derecho e inexistencia de dolo o culpa.

Afirman los apoderados judiciales que el reparo por la exigencia del Municipio de un impuesto sobre las ventas de exportación e ingresos brutos es improcedente, ya que viola las normas constitucionales que limitan la potestad tributaria de los municipios.

Por otra parte, expresa la recurrente que “... en el supuesto negado de que este Tribunal considere procedente el reparo formulado por el Municipio, no se puede multar a nuestra representada por existir la eximente de error de derecho. Efectivamente nuestra representada aplicó las normas sobre las potestades tributarias de los municipios de la constitución...”

Advierten los apoderados judiciales, que en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo, elemento principal de la obligación tributaria de su representada.

Adicionalmente aducen que no existe ningún indicio de que la contribuyente haya tenido la intención de causar algún daño al municipio, en virtud de que no esta demostrado el dolo ni la culpa, por lo que consideran improcedente la imposición de multa a su representada debido a la existencia de un error de derecho excusable.

Improcedencia de los intereses moratorios

Los apoderados judiciales consideran improcedentes los intereses de mora por cuanto la aplicación de los mismos, exige entre otros requisitos: que la deuda sea cierta para el deudor, que el sujeto se encuentre en pleno conocimiento de su existencia, que sea liquida y determinada y que su cuantía sea conocida y aceptada por el deudor. En el presente caso, alegan los recurrentes, no se cumplen con ninguno de los requisitos exigidos, en virtud de que las deudas no existieron, no eran ciertas, ni conocidas por la recurrente antes de que se le notificará del acta, siendo que antes del levantamiento del acta la recurrente no conocía de la existencia de las mismas y sin conocer su cuantía.

En este mismo orden de ideas, la recurrente expresa que la municipalidad pretende liquidar los intereses moratorios conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, siendo estos improcedentes por cuanto de acuerdo a los artículos 8 y 343 del Código Orgánico de 2001, este entró en vigencia el 18 de octubre de 2001 y en consecuencia los intereses moratorios así estipulados solo podrían ser causados en relación a las obligaciones tributarias que nazcan bajo la vigencia del artículo 66 del COT de 2001, es decir, a partir del 18 de octubre de 2001, lo cual no ocurre en este caso, ya que estas nacieron en su totalidad con anterioridad a esa fecha.

El representante judicial de la recurrente en su escrito de informes insiste en su pretensión de la improcedencia del gravamen a las exportaciones y a tal efecto hace referencia al contenido del ordinal 8 del artículo 136, en concordancia con el artículo 1, todos de la Constitución de 1961, ahora numeral 12 del artículo 156, en la cual se refiere como competencia del Poder Nacional el gravamen a las exportaciones y el artículo 183 de la Constitución de 1999, alegando que la creación en la Ordenanza de un impuesto que incide sobre las ventas incluidas las exportaciones, constituye una intromisión en las facultadas reservadas al Poder Nacional, que viola el contenido de las normativas antes señaladas. Asimismo refiere una serie de decisiones de nuestro M.T. referente a la imposibilidad que tienen los municipios de establecer impuestos en materia de exportación

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL

Alega el Municipio que, como consecuencia de la auditoria fiscal realizada a la contribuyente, se determinó que la misma omitió ingresos brutos en sus declaraciones juradas de la patente de industria y comercio, obtenidos durante los periodos fiscales comprendidos entre el 01 de diciembre de 1997 y el 31 de diciembre de 2001, que generó reparos que ascienden Bs. 137.307.311,00.

De conformidad con los artículos 1,7 y 35, de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 30 de septiembre de 1993 y de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000, este impuesto grava toda actividad comercial, industrial y de servicios que personas naturales o jurídicas ejerzan con fines de lucro en la jurisdicción del Municipio Valencia, teniendo como base imponible el monto de las ventas, ingresos y operaciones efectuadas, las cuales deberán ser incluidas en la declaración anual a objeto de dar cumplimiento a los requerimientos de la Ordenanza. La Administración tributaria municipal determinó que la contribuyente estaba en la obligación de declarar la totalidad de los ingresos brutos que constituyen la base imponible del impuesto sobre Patente Industria y Comercio correspondientes a los ejercicios fiscales investigados, de conformidad con lo establecido en los artículos 35, 36 y 37 de la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000.

Por otra parte, según la administración, comprobó “...que las actividades de fabricación de productos farmacéuticos, medicamentos importados y materias primas que realizó la contribuyente para todos los ejercicios fiscales investidos se corresponde parcialmente con la autorizada en la Licencia de Industria y Comercio que le fue otorgada por el municipio, ya que la contribuyente declaró actividad de comercialización de productos farmacéuticos fabricados en el exterior por terceros, comisiones obtenidas por la representación de laboratorios extranjeros, servicios de distribución dentro del código de fabricación y comercialización local, por lo que existe una diferencia de los impuestos cancelados, obteniéndose unos impuestos complementarios a que tienen lugar, igualmente existió un retardo por parte de la contribuyente desde la instalación en el mes de Agosto de 2001, para la entrega, discusión y evaluación de las cifras preliminares, reportes y la imposibilidad del sistema de Contabilidad de administrar a través del balance de comprobación, las distintas actividades realizadas, lo cual retardó la obtención de la información pertinente siendo estas al final obtenidas de reportes complementarios cuadradas a nivel global por el balance de comprobación, en consecuencias las actividades investidas difieren a las existente en la Patente Original...”

Según la administración, los impuestos relativos a los ingresos por concepto de exportación obtenidos por la actividad de manufactura de productos farmacéuticos y medicamentos para animales por la contribuyente, para su planta ubicada en el Municipio Valencia, para los periodos fiscales comprendidos desde el 01 de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2001, al ser comparados con las cifras del balance de comprobación se determinó un error al tomar cifras de otros reportes, por lo que resultaron ingresos declarados demás para estos ejercicios fiscales del año 2001, “…en lo referente a las exportaciones la empresa tenia derecho al desgravamen si cumplía los requisitos en cuanto al Valor Agregado Nacional superior al 40% y al cumplimiento de los deberes formales a que hace mención el Reglamento parcial Nº 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estimulo a la Exportación de fecha 01 de julio de 1994 y la Reforma Parcial de fecha 01 de octubre de 1998 y del 23 de diciembre de 2000. Por lo que alega el Municipio “..que la contribuyente procedió a la deducción del ciento por ciento(100%) de sus ventas de exportación sin haber cumplido los requisitos, determinando el Municipio mediante la auditoria realizada a la contribuyente que los productos exportados manufacturados en su planta de valencia no cumplen con el Valor Agregado Nacional Mínimo para hacerse merecedor del desgravamen...”

Por otra parte, según la administración “...en la discusión de las cifras se excluyeron los ingresos obtenidos por el rendimiento de la colocaciones efectuadas en las instituciones bancarias, ganancias en cambio, no presentando la contribuyente los análisis de las cuentas de Ingresos Misceláneos y de las ganancias de ventas de activos fijos por lo que las mismas fueron incluidas dentro de los ingresos brutos de su actividad principal...”

Afirma el Municipio, que en cuanto a “... la diferencia de impuestos originada por la reiteración de la contribuyente de declarar como ingreso de fabricación las comisiones recibidas por servicios de representación de productos de empresas extranjeras y nacionales tales como: ALIANSE REVENUES CEREBREX, PRODUCTOS DEL LABORATORIOS SUBTANTIA, CA. PRODUCTOS DE LABORATORIOS PHARMACIA, C.A Y SEARLE, los cuales fueron contabilizados como Honorarios Profesionales y comisiones lo cual fue considerado por esta fiscalización por el Código 62102 con una alícuota del 8.00/1000 y no como ingresos de su actividad de manufactura con una alícuota del **/100, como fueran declaradas y pagadas por la contribuyente en el Municipio Valencia hasta el 30-11-2001, igualmente la contribuyente celebra contratos de manufactura con terceros laboratorios, los cuales para el objeto de esta fiscalización se consideraron dentro de su actividad de manufactura y no como actividad de servicios, igualmente la contribuyente tiene diferencia en impuestos a considerar los ingresos por servicios de almacenamiento y distribución sobre productos no fabricados por la empresa y comercializados por cuenta de empresas extranjeras, la cual no se corresponde con la actividad fabril, existiendo una diferencia en la alícuota aplicada por la contribuyente del 2.10/1000 y la determinada por la fiscalización del 10.00/1000, código 719204 ...”

Concluye en el acta fiscal la municipalidad, que la contribuyente adeuda al fisco un impuesto por un total de Bs. 155.818.627,00 por concepto de impuestos causados y no liquidados.

La administración tributaria, según resolución Nº RL/2003-09-117 de fecha 08 de septiembre de 2003, resuelve formular reparo fiscal a la contribuyente por concepto de impuestos causados y no liquidados, recargos, multas, en el ramo de industria por un total de (Bs.98.814.866,00), dando respuesta al escrito de descargos interpuesto por la contribuyente contra acta fiscal Nº AF/2002-147, de fecha 09 de septiembre de 2002 (folios números 64 al 79 del expediente administrativo).

Por otra parte, en la Resolución Nº RL/2003-09-117 del 08 de septiembre de 2003, la administración declara sin lugar el alegato de la contribuyente referido a la vigencia en la actualidad de la Constitución Nacional de 1961, en relación a la normativa aplicable a los municipios, y a la inexistencia de un impuesto denominado patente de industria y comercio asimilando este impuesto a una tasa.

En cuanto a los ingresos brutos generados por las exportaciones destaca la administración “ ....que en el presente caso en ningún momento se están gravando las exportaciones, puesto que dicha actividad no es el hecho generador del impuesto de patente de industria y comercio; dicho hecho generador lo constituye la realización de actividades económicas de o desde la Jurisdicción del Municipio Valencia, tal cual como lo dispone el artículo 2 de la Ordenanza de Patente Industria y Comercio vigente...”. (Folio Nº 69 del expediente).

En este mismo orden de ideas expresa la administración tributaria municipal “ que la actividad económica realizada por PFIZER, S.A cuyos ingresos brutos son generados por la exportación, se esta llevando a cabo desde el Municipio Valencia, independientemente del destino de los productos objeto de exportación...”.

En cuanto a la violación a la prohibición de gravar las ventas de exportación alegada por la contribuyente, afirma la administración que el impuesto por las actividades económicas creado por el poder tributario municipal y el gravamen a las exportaciones creado por el Poder Nacional no obsta para que ambos impuestos coexistan simultáneamente sobre una misma actividad, sin que esto signifique la doble tributación, ya que uno es un impuesto a las exportaciones y el otro es un impuesto a las actividades económicas (folio Nº 70 del expediente).

En lo que se refiere a la improcedencia de la gravabilidad de los ingresos obtenidos como consecuencia de las ventas de activos fijos e ingresos misceláneos, por considerar que tales ingresos no se originan de la actividad económica habitual de la empresa, la jurisprudencia ha establecido el carácter habitual de esta actividad, criterio este que comparte la administración municipal.

La administración aceptó el criterio de la contribuyente sobre los intereses moratorios, con base al criterio de la exigibilidad de los mismos, expresando que los intereses moratorios causados en el presente caso corresponden a los impuestos no liquidados durante los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999, 2000 y febrero, marzo, mayo y junio de 2001, y que tales intereses fueron calculados con base al Código Orgánico Tributario de 1994, cuyo artículo 59, que establecía la procedencia de los intereses moratorios, se declararon improcedentes por la extinta Corte Suprema de Justicia.

Por los argumentos arriba explanados, la administración tributaria declaró reformuló el reparo fiscal a la contribuyente.

Posteriormente, en la Resolución Nº RRc/2004-09-028 del 27 de septiembre de 2004, la administración declaró parcialmente con lugar el Recurso Administrativo de Reconsideración contra la resolución Nº RL/2003-09-117 de fecha 08-09-2003, modificando el monto de reparo fiscal contenido en la Resolución antes identificada de Bs. 98.814.866,00 a un total de Bs. 137.307.311,00, discriminados de la forma siguientes: por concepto de reparo fiscal Bs. 83.371.110,00; intereses moratorios y recargos Bs. 12.250.646,00 y multa 50%, Bs. 41.685.555, 00 con base a las siguientes consideraciones:

...es importante destacar que en el presente caso, en ningún momento se están gravando las exportaciones, puesto que dicha actividad no es el hecho generador del impuesto de patente industria y comercio; dicho hecho generador lo constituye la realización de actividades económicas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, tal y como lo dispone el artículo 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio vigente...

En el mismo orden de ideas afirma la administración tributaria afirma que la parte de la actividad económica realizada por PFIZER, S.A, cuyos ingresos brutos “...son generados por las exportaciones, se esta llevando a acabo desde el municipio Valencia, independientemente del destino de los productos objeto de exportación...”

En cuanto a la improcedencia de las diferencias de ingresos consideró “...

En el acta fiscal Nº AF/2002-147, de fecha 09/09/2002, ciertamente se habían tomado en cuenta unos ingresos brutos que no pertenecían a PFIZER, S.A, (ahora denominada PFIZER DE VENEZUELA, S.A) sino que correspondían a su relacionada LABORATORIOS SUBTANTIA, C.A, por cuanto ambas empresas mantenían contabilidades conjuntas. En aquel momento PFIZER, S.A, (ahora denominada PFIZER DE VENEZUELA, S.A) solicitó un crédito fiscal a su favor por haber pagado impuestos que no le correspondían sino a la empresa LABORATORIOS SUBTANTIA, C.A, solicitud que fue declarada con lugar a través de la Resolución Nº RCF/2004-03-001, de fecha 10/03/2004, para lo cual hubo que realizar una revisión fiscal complementaria que se llevó conjuntamente con la Unidad Tributaria de PFIZER, S.A, (ahora denominada PFIZER DE VENEZUELA, S.A) y cuyo resultado será informado en la presente Resolución, en la cual se tomarán en cuenta solo los ingresos brutos que corresponden única y exclusivamente a PFIZER, S.A, (ahora denominada PFIZER DE VENEZUELA, S.A), excluyendo el monto que corresponde al crédito fiscal que le fue otorgado a PFIZER, S.A, (ahora denominada PFIZER DE VENEZUELA, S.A), por haber pagado impuesto que correspondían a LABORATORIOS SUBTANTIA, C.A; lo anterior generará una nueva situación impositiva ...”

La administración municipal en su escrito de informes, aduce que los ingresos brutos no declarados por la contribuyente alcanzaron la suma de Bs. 35.924.854.954,00; ratificando la diferencia de ingresos reflejados en el acta fiscal, contenidos en la Resolución Nº RRc/2004-09-028 de fecha 27 de septiembre de 2004. Por otra parte ratifican, que la diferencia de ingresos brutos reflejados, se originaron por el hecho de que la contribuyente durante los ejercicios investigados no declaró la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, específicamente los ingresos por las exportaciones realizadas por la actividad de manufactura de productos farmacéuticos y medicamentos para animales, desde su planta ubicada en el municipio Valencia.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La controversia se concreta definir si, las actividades de la contribuyente por fabricación de productos farmacéuticos, medicamentos, mayor de medicamentos importados y materias primas, se corresponde o no con la autorizada en la Licencia de Industria y Comercio otorgada por el Municipio, en virtud de haber declarado la contribuyente actividades de comercialización de productos farmacéuticos en el exterior por terceros, comisiones obtenidas por la representante de los laboratorios extranjeros, servicio de distribución de dentro del código de fabricación y comercialización local, por lo que existe una diferencia en los impuestos cancelados, que originan impuestos omitidos.

Por otro lado debe determinar el juez si las ventas de exportaciones de productos farmacéuticos y medicamentos para animales realizados por la contribuyente deben o no ser incluidas en la base imponible para la patente de industria y comercio del Municipio Valencia.

Por otro lado, debe determinar el juez si la diferencia en los impuestos causados por la actividad de la contribuyente se originaron o no de la inclusión en los ingresos brutos de los productos fabricados y por comisiones recibidas por servicios de representaciones de productos de empresas extranjeras y nacionales, tales como ALIANSE REVENUES CEREBREX, PRODUCTOS DEL LABORATORIOS SUBTANTIA, CA. PRODUCTOS DE LABORATORIOS PHARMACIA, C.A Y SEARLE. Así mismo debe analizar si los contratos de manufactura celebrados con terceros laboratorios se consideran dentro de la actividad de manufactura o por el contrario como actividad de servicio, con lo cual cambiaría el código clasificador. Igualmente debe determinar si los ingresos brutos obtenidos por concepto de servicio de almacenamiento y distribución sobre productos no fabricados por la contribuyente y comercializados por cuenta de las empresas extranjeras, efectivamente se corresponden o no con su actividad de fabricación.

En otro orden de ideas, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones, sin tomar como base el Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación según el Acta Fiscal Nº AP/2002-147 del 09 de septiembre de 2002 cuya copia corre inserta en los folios cuarenta y cuatro (44) y siguientes de la pieza primera. La contribuyente no acepta los reparos contenidos en el acta, argumentando que de acuerdo con las normas constitucionales, el Municipio no tiene competencia para aplicar además de la tasa o patente municipal un impuesto que grave los ingresos brutos, señalando que existen prohibiciones al gravamen a las exportaciones, considerando que en el supuesto negado de que considerara procedente la aplicación de este impuesto sobre las ventas o los ingresos, no es posible aplicarlo sobre las exportaciones. En el mismo orden de ideas, la contribuyente afirma que la municipalidad pretende no solo exigir la tasa o patente de industria y comercio, sino que además un impuesto sobre las ventas de exportaciones y sobre otros ingresos sobre la cual no se tiene potestad tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículo 2 y 43 siguientes de la Ordenanza.

Por otra parte, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones argumentando que existen prohibiciones constitucionales al gravamen a las exportaciones por lo que advierte que en el supuesto negado de que considerara procedente la aplicación de este impuesto sobre las ventas o los ingresos, no es posible aplicarlo sobre las exportaciones.

Por su parte la administración tributaria afirma que la contribuyente procedió a la deducción del cien (100%) por ciento de sus ventas de exportación sin haber cumplido los requisitos, determinando el Municipio mediante la auditoria realizada a la contribuyente que los productos exportados manufacturados en su planta de Valencia no cumplen con el Valor Agregado Nacional Mínimo para hacerse merecedor del desgravamen.

No se trata entonces, como falsamente lo quiere hacer ver la parte actora, de una usurpación de funciones materializada por el Municipio Valencia, a través de la supuesta creación de aduanas o impuestos a la exportación de bienes. En el mismo orden de ideas, la contribuyente no se acogió al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia, del 23 de diciembre de 2000 en el período comprendido desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, el cual establece que las empresas que exporten podrán desgravar de sus ingresos brutos el producto de sus ventas al exterior, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos, siendo el principal que el valor agregado nacional sobrepase el 40% del costo total del producto. La fiscalización, optó por considerar que la contribuyente no declaró durante los ejercicios fiscales supra identificados la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, específicamente los ingresos por las exportaciones.

La contribuyente excluyó de la base imponible las exportaciones, con base a que se trata de materia reservada al Poder nacional por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre el particular, el artículo 7, parágrafo único de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000 establece:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de patente de industria y comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1. Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

2. (…omissis…)

   Parágrafo único. El Alcalde, mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes a la base imponible del tributo, a los contribuyentes que realicen:

1. Actividades industriales destinadas a la exportación.

2. Obras de interés público calificadas como tales mediante decreto.

   (Subrayado por el juez).

   El Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia establece lo siguiente:

   Artículo 1. El presente Reglamento establece el desgravámen que podrán hacer efectivo los contribuyentes y responsables del pago del impuesto previsto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio vigente, el cual se especifica a continuación.

   Artículo 2. Los contribuyentes de este municipio, que ejerzan actividades industriales podrán desgravar de sus ingresos brutos lo percibido por la venta de sus productos exportados fuera del territorio de la República de Venezuela.

   Parágrafo único: Quedan excluidos del beneficio de este Reglamento, exclusivamente las exportaciones referidas a los siguientes productos:

   1. (…omissis…)

      …

   4. Los productos cuyo valor agregado nacional sea inferior al cuarenta por ciento (40%).

   5. (…omissis…)

      Artículo 3. Los contribuyentes indicados en el artículo anterior, podrán deducir del monto de los ingresos brutos que deban declarar de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, un porcentaje señalado en la siguiente tabla; de la parte de los ingresos brutos correspondientes a las ventas de exportación convertida a moneda nacional al cambio que tenga para el momento en que obtenga el manifiesto de exportación, que acredita la actividad exportadora.

      40 a 50% 60% y 50%

      51 a 64% 75% y 64%

      65% y más 100%

      Para obtener el beneficio previsto en este artículo, el contribuyente deberá solicitar por ante el Ministerio de Producción y Comercio u organismos gubernamental competente, la respectiva Certificación de Origen que evidencia el cumplimiento de los requisitos de origen que correspondan con lo establecido en la legislación y disposiciones sobre la materia, relacionados con el cuarenta por ciento (40%) del valor agregado nacional como mínimo.

      Artículo 4. El contribuyente deberá anexar a la declaración impositiva mensual una relación resumida de las ventas exportadas firmadas por la persona autorizada.

      Artículo 5. Dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio económico, el contribuyente deberá consignar en el Departamento de Industria y Comercio de la Dirección de Hacienda los siguientes documentos:

   1. Informe emanado de un contador público, economista o licenciado en administración en ejercicio independiente de la profesión y debidamente visado en el colegio respectivo, que acredite la existencia de la actividad y el monto de los ingresos brutos que se desgravaron de conformidad con las normas de este Reglamento en el ejercicio económico.

   2. Certificación de origen expedida por el Ministerio de Producción y Comercio u organismo gubernamental competente.

   3. Copia del certificado del valor agregado nacional de los productos fabricados expedido por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental competente, o el exportador podrá calcular por si mismo el Valor Agregado Nacional de sus productos, según las normas vigentes que para tal fin hayan sido publicadas por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental. Este propio cálculo del valor agregado nacional debe venir acompañado de un informe certificado por un contador público, economista o licenciado en administración n ejercicio independiente de la profesión y visado por el colegio respectivo. (Subrayado por el juez).

      Se deduce del contenido de los alegatos de la contribuyente, que esta decidió unilateralmente excluir de la base imponible las exportaciones y descartar el cumplimiento de la normativa supra transcrita, la cual no demostró en autos haber cumplido y para ello tomó como fundamento la supuesta reserva legal al Poder Nacional de la actividad de exportación.

      La contribuyente promueve el contenido el ordinal 8 del artículo 136 del numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que las exportaciones están excluidas de la base imponible, pues el gravamen a estas está reservado al Poder Nacional, como taxativamente así lo indica dicho artículo.

      Afirma el recurrente que al gravar las exportaciones, la municipalidad también está gravando operaciones que se ejecutan no sólo fuera de su territorio, sino también fuera del territorio de la República Bolivariana de Venezuela.

      En sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García se definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento, prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. El numeral 12 excluye de la tributación municipal los gravámenes a las importaciones y a las exportaciones.

      Ha sido criterio de este tribunal que, sin embargo, las ordenanzas municipales gravan la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente dentro de su territorio, la actividad en este caso es la de fabricación, ejercida en el Municipio Valencia por la contribuyente, no está la administración tributaria gravando las ventas de exportación. Para definir este caso, es necesario retrotraernos a la vieja disquisición doctrinal entre actividad gravable y base imponible. Para ello debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

      Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”.

      La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: “… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o Estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos… “.

      El juez reitera el criterio de este tribunal y confirma que en este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgado declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia. Así se decide.

      Por otro lado, según los recurrentes, la administración tributaria municipal está incluyendo dentro de la base imponible actividades civiles distintas a la habitual de la empresa y que, por lo tanto no cumplen con los requisitos que la jurisprudencia ha establecido para el gravamen con la patente. Actividades tales como honorarios ganados, ingresos ínter-compañías y comisiones, que no son gravables por no corresponder a la actividad habitual de la empresa.

      Observa el juez que en la página veinticuatro (24) del escrito contentivo del recurso, la propia contribuyente reconoce que suscribió un contrato con Laboratorios Substantia, S. A., mediante el cual prestó servicios de asesoría en áreas gerenciales, planificación, finanzas, mercadeo, tecnología y recursos humanos, lo cual supuestamente demuestra la naturaleza civil de dichas actividades.

      Es indudable, que al suscribir dicho contrato, la actividad se considera habitual. Habitual según Cabanellas es lo acostumbrado, frecuente o usual, correspondiente al hábito o práctica y por lo tanto no tiene relación con la naturaleza del servicio prestado. Se deduce de la existencia de tal contrato, que dicha actividad es habitual.

      Debe definir el juez a continuación, si la naturaleza del servicio de asesoría en áreas gerenciales, planificación, finanzas, mercadeo, tecnología y recursos humanos, ejercido por la contribuyente debe o no estar sujeto a la patente de industria y comercio del Municipio Valencia. A tal efecto, el artículo 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia, publicada el 23 de agosto de 2000 establece:

      Artículo 2. El hecho imponible del impuesto de patente de Industria y Comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración.

      …(omissis)…

      Parágrafo Único: a los efectos de esta Ordenanza se considera:

      …(omissis)…

3. Actividad económica de índole similar: Toda actividad que busque la obtención de un beneficio material mediante la inversión de dinero, trabajo, bienes o recursos físicos, materiales o humanos o la actividad que por su naturaleza busca ganancias, utilidad, beneficio o rendimiento especialmente en dinero.

   La contribuyente está constituida como una compañía anónima. El concepto de empresa supone la presencia de un conjunto de elementos que concurren en su formación y funcionamiento. La acción de un empresario que moviliza con finalidad de lucro un cúmulo de servicios, relaciones económicas, conocimientos técnicos, asistencia profesional y energías de trabajo, configuran una variedad de situaciones económicas destinadas a obtener un lucro por medio de su actividad.

   Conforme al Contrato de Servicios Administrativos y Gerencia de Operaciones suscrito entre Pfizer, S. A. y Laboratorios Substantia, S. A., que riela en los folios ciento cincuenta y nueve (159) y siguientes de la pieza segunda del expediente, la contribuyente prestará servicios en el área de gerencia general, tales como asistencia y coordinación en la toma de decisiones, planificación estratégica, planes de negocios, presupuestos para gastos operativos y de capital, inversiones, políticas de operación y proyecciones de ingresos. En el área de finanzas brindará asesoría en tesorería, inversiones, impuestos, aprobación de sistemas contables y administrativos, coordinación y control del presupuesto, uniformidad de reportes y códigos contables, implementación de sistemas de contraloría interna, diseño y revisión de los sistemas de facturación, cobro, protección cambiaria, manejo de capital y cash management. En el área de mercadeo, asistirá a Substantia S. A. en mejorar la fuerza de ventas, diseño y suministro de material audiovisual, desarrollo de políticas de venta, incluyendo venta de paquetes de productos y otros. En el área de tecnología de la información suministrará y otorgará derechos para el uso de sistemas de información y comunicación incluyendo software y hardware. En el área de recursos humanos suministrara programas de capacitación para tales fines entre otros. En el área de consultores externos, Pfizer asistirá a Substantia en la contratación y pago de asesores financieros, contables, auditores externos, tributarios ambientales farmacéuticos y legales. (Subrayado por el juez).

   Como puede observarse de la relación de servicios que presta la contribuyente a Substantia mediante un contrato, se incluyen actividades de suministro de productos y servicios, pagos, diseños y toda una actividad que difícilmente puede encuadrarse dentro de la actividad civil como pretenden los recurrentes.

   En el mismo orden de ideas, es concluyente el contenido de la cláusula segunda del contrato in comento: