Decisión nº 1569 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Octubre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de Octubre de 2011

201º y 152º

ASUNTO: AF43-U-1999-000091

EXPEDIENTE ANTIGUO: 1246

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1569

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 03 de marzo de 1999 (folios 1 al 111), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por los ciudadanos abogados E.M.D. y TAORMINA CAPPELLO PAREDES, titulares de las cédulas de identidad Nos. 4.276.935 y 7.236.035 e inscrito en el Inpreabogado bajo los Nos. 30.523 y 28.455, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente PLASTIRAMA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, de fecha 04 de abril de 1986, bajo el No. 8, Tomo 6-A-Sdgo; facultados según documento poder autenticado ante la Notaría Pública del Municipio Plaza, el 23-02-1999, bajo el No. 23, Tomo 10 de los Libros de Autenticaciones, a través del cual interpusieron formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/CE/DF-0576/98, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat (folio 18), notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, omisión de requisitos en las facturas emitidas y presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por la cantidad total de CATORCE MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (Bs. 14.069.625,00) actualmente CATORCE MIL SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 14.069,62).

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior el 04 de marzo de 1999, siendo recibido por este Órgano Jurisdiccional en esa misma fecha (folio 111), y se le dio entrada mediante auto de fecha 05 de marzo de 1999 (folio 112), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor y Procuradora General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Seniat, que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la admisión o no del recurso.

Las notificaciones de los ciudadanos Contralor General de la República, Gerente Jurídico Tributario del Seniat y Procurador General de la República, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 115 al 117, respectivamente.

En auto de fecha 17 de abril de 2000 (folio 118 y 119), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho

El 25-04-2000 (folio 120), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 13-06-2000, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

El 17-07-2000 (folios 122 al 141), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, el ciudadano abogado R.J.B. H., actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó escrito de informes.

En fecha 02 de agosto de 2000 (folio 142), el Tribunal dijo “Vistos”.

El día 29-09-2000 (folios 143 al 263), el ciudadano abogado R.B. H., actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consigna copia certificada del expediente de la contribuyente.

En fechas 04 de abril de 2001, 04 de febrero de 2002, 05 de febrero de 2003, 01 de febrero de 2005, 06 de noviembre de 2007 (folio 264, 265, 266, 268, 270), la ciudadana abogada TAORMINA CAPPELLO, en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, solicita se dicte sentencia.

El día 02-12-2008 (folios 272), la ciudadana abogada RANCY MUJICA, actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita se dicte sentencia.

En fecha 10-10-2011 (folio 273), la ciudadana abogada B.B.G., Jueza Temporal de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa por lo que se concede un lapso de tres (3) días de despacho a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, sin que la concesión de dicho plazo implique la paralización o suspensión de la causa, la cual seguirá su curso legal.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los siguientes alegatos:

   Manifiestan que la Administración Tributaria omitió la emisión del Acta Fiscal previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no se produjo la apertura del procedimiento del sumario administrativo y, en consecuencia la recurrente no tuvo la oportunidad de presentar su defensa en el escrito de descargos conforme al artículo 146 eiusdem ni presentar las pruebas que pudieran favorecerla, viéndose impedida a su vez de alegar las circunstancias atenuantes o eximentes de responsabilidad penal, dejando a la contribuyente en total indefensión en la vía administrativa, violando en el derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 68 de la Constitución de 1961.

   Niegan que los Libros de compras y ventas no cumplen con las formalidades legales, ya que por razones de espacio y la forma en que se imprimen dichos libros, para el momento de la verificación se imprimió en hojas complementarias los datos que por el ancho de la página no le fue posible incluir en el cuerpo principal del libro.

   Alegan que la resolución impugnada incurre en error, por cuanto se le impone sanción a la contribuyente por cada mes transcurrido, es decir, cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo, no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele una sanción por ser una sola infracción la cometida, todo ello conforme al artículo 99 del Código Penal.

   Con respecto a la omisión de requisitos en las facturas emitidas, manifiestan que las facturas fiscales emitidas por la recurrente contienen todos los datos necesarios para que el Seniat ejerza el control fiscal. Asimismo, aducen que se aplica el delito continuado.

   En refuerzo a su argumento transcribe Oficio No. GRTI/RCE/96-7265 del 30-09-1996, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Seniat a la empresa MOORE DE VENEZUELA, S.A.

   Invocan las atenuantes previstas en los numeral 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, a saber: No haber tenido la intención de causar daño de tanta gravedad al Fisco y no haber cometido ninguna violación tributaria en los 3 años anteriores.

   Solicitan que se declare la nulidad de la resolución recurrida.

2. - La Administración Tributaria.-

   Por su parte, la representación fiscal, en la oportunidad de presentar escrito de Informes alega que:

   Ratifica en cada una de sus partes el contenido del acto administrativo impugnado, y asimismo contradigo en todas y cada una de sus partes los alegatos expuestos por la contribuyente.

   Posterior a la transcripción parcial del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, manifiesta que en el caso de incumplimiento de deberes formales no es necesario abrir el correspondiente procedimiento sumario, y con ello no impide a la contribuyente pueda ejercer todos los medios de defensa que tiene a su alcance, como la promoción de pruebas y la interposición de los recursos pertinentes, por lo que la Administración Tributaria no incurrió en ausencia de procedimiento.

   Alega que el período de imposición del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, es mensual, los cuales son independientes uno del otro.

   Esgrime que en el artículo 73 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor establece las obligaciones que se deben registrar en los libros, por lo que la contribuyente incumplió con las formalidades de la ley contraviniendo lo dispuesto en el literal “d” de los artículos 78 y 79 ejusdem, por cuanto omitió los datos acerca de la descripción del bien o servicio adquirido, la cantidad de unidades y precio unitario en cada período fiscal investigado.

   Indica que la contribuyente incumplió con los requisitos exigidos en el literal “h” del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por cuanto no colocó en las facturas emitidas los datos acerca del domicilio fiscal del impresor de las facturas, procediendo a la aplicación de la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 108 del Código Orgánico Tributario.

   Señala que la contribuyente no promovió prueba alguna, por lo que se debe desestimar sus alegaciones.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, en el supuesto negado que sea declarado con lugar se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber motivos racionales para litigar.

   II

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/CE/DF-0576/98, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley en los períodos fiscales desde enero 1997 hasta noviembre 1998, omisión de requisitos en las facturas emitidas correspondiente a los períodos fiscales enero 1997 hasta noviembre 1998 y presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondiente a los periodos fiscales agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1994, enero, febrero, marzo septiembre de 1995, por la cantidad total de CATORCE MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (Bs. 14.069.625,00) actualmente CATORCE MIL SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 14.069,62)

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) La violación al derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no iniciar el procedimiento de sumario administrativo, ii) El vicio de falso supuesto al sancionar a la contribuyente, así como error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado iii) Valorar las atenuantes establecidas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Así las cosas, pasa este Tribunal Superior a pronunciarse sobre el fondo de la controversia:

   i) La violación al derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no iniciar el procedimiento de sumario administrativo.

   Observa esta sentenciadora que los apoderados de la recurrente manifiestan que la Administración Tributaria omitió la emisión del Acta Fiscal previsto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que no se produjo la apertura del procedimiento del sumario administrativo y, en consecuencia la recurrente no tuvo la oportunidad de presentar su defensa en el escrito de descargos conforme al artículo 146 eiusdem ni presentar las pruebas que pudieran favorecerla, viéndose impedida a su vez de alegar las circunstancias atenuantes o eximentes de responsabilidad penal, dejando a la contribuyente en total indefensión en la vía administrativa, violando el derecho constitucional a la defensa previsto en el artículo 68 de la Constitución de 1961.

   Por su parte, el representante de la República alega que en el caso de incumplimiento de deberes formales no es necesario abrir el correspondiente procedimiento sumario, y con ello no impide a la contribuyente pueda ejercer todos los medios de defensa que tiene a su alcance, como la promoción de pruebas y la interposición de los recursos pertinentes, por lo que la Administración Tributaria no incurrió en ausencia de procedimiento.

   Este Tribunal observa que la Administración Tributaria tiene las más amplias facultades para intervenir en la esfera privada de la contribuyente o responsable a los fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligación tributaria, conforme al artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para los períodos investigados, a los fines de constatar a través de sus distintos procedimientos el cumplimiento de los deberes formales por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

   Asimismo, la Administración Tributaria dentro del ámbito de sus facultades podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes, ya que éstos están obligados a cumplir con tales deberes, y de los cuales se encuentran contemplados los de presentar la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dentro del plazo establecido en la ley, llevar en forma debida y oportuna los libros, inscribirse en los registros pertinentes, solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de locales, emitir documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, entre otros, previstos en los artículos 41 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor, 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo.

   Igual forma resulta imprescindible transcribir lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber:

   “El levantamiento previo del acta previsto en el articulo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de recepción y percepción que constituyan presunción del delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de calculo. (Destacado por este Tribunal)

   ……omissis…

   Ahora bien, de conformidad con lo previsto en la norma antes transcrita, el termino “podrá” le da facultad a la Administración Tributaria de levantar o no el Acta prevista en el mencionado articulo y como en el presente caso se trataba de incumplimiento de deberes formales, de no levantarse dicha Acta Fiscal en los términos del artículo 144 del Código Orgánico Tributario no se formulaban descargos, ni se abrían lapsos probatorios, solo se procede a dictar y notificar la Resolución tal como lo hizo la Administración Tributaria.

   De tal manera, verificados el incumplimiento de esos deberes formales ello no da lugar a levantar un acta de reparo ni abrir un sumario administrativo para que el contribuyente se allane al contenido de dicha acta, si lo considera conveniente, o presente los descargos correspondientes, sino que se procede, en forma directa, a imponer las multas que resulten procedentes y el contribuyente deberá enervar los hechos que se le imputan para demostrar que, contrariamente a lo imputado, si cumple con los deberes formales cuyo incumplimiento se le señalan tanto en el acta de verificación y en la resolución de multa, interponiendo los recursos correspondientes.

   Con base a lo expuesto, destaca este Tribunal Superior que la actuación fiscal practicada a la contribuyente, a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales concerniente a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está totalmente ajustada a derecho, por cuanto en el procedimiento no se abrió la instrucción al sumario administrativo, y la Administración Tributaria notificó la sanción respectiva, razón por la cual este Tribunal Superior le es forzoso declarar improcedente la pretensión de la recurrente en el sentido de declarar la nulidad de la resolución impugnada por violación al derecho a la defensa. Así se decide.

   ii) El vicio de falso supuesto al sancionar a la contribuyente, así como error de derecho en el cálculo de la multa por omitir la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado

   Observa esta sentenciadora que los abogados de la recurrente niegan que los Libros de compras y ventas no cumplen con las formalidades legales, ya que por razones de espacio y la forma en que se imprimen dichos libros, para el momento de la verificación se imprimió en hojas complementarias los datos que por el ancho de la página no le fue posible incluir en el cuerpo principal del libro.

   Igualmente, alegan que la resolución recurrida incurre en error, ya que cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo, no es procedente la imposición de múltiples sanciones a la supuesta infracción, sino que debe aplicársele una sanción por ser una sola infracción la cometida, todo ello conforme al artículo 99 del Código Penal.

   En este sentido, aprecia esta juzgadora que de la lectura de la resolución impugnada se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que se le determinó sanción a la recurrente por llevar el Libros de Compra y Ventas sin las formalidades de ley para los períodos de imposición enero de 1997 a noviembre de 1998, cometiendo la infracción por incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales “d” de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referidos a que se omitieron la descripción del bien o servicio adquirido, cantidades de unidades y precio unitario, imponiéndole la multa establecida en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. Asimismo, se le determina sanción a la contribuyente por omisión de requisitos en las facturas emitidas correspondiente a los períodos fiscales enero 1997 hasta noviembre 1998, al no indicar el domicilio fiscal del impresor de las facturas, incumpliendo el literal “h” del artículo 63 del citado Reglamento, imponiéndole la multa establecida en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994. Del mismo modo, a la contribuyente fue sancionada por la presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondiente a los periodos fiscales agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1994, enero, febrero, marzo septiembre de 1995, incumpliendo el artículo 41 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, imponiéndole la multa establecida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   El deber formal en la relación jurídico-tributaria, es una obligación de hacer, consistente en el cumplimiento de una serie de imposiciones a cargo de los contribuyentes o responsables. Se entiende que estos deberes son aquellos impuestos, bien en el Código Orgánico Tributario (normativa general en el campo tributario), bien en leyes tributarias (que regulan una materia especial) vigente para los períodos de imposición verificados por la Administración Tributaria, a los sujetos pasivos o terceros tendentes a la determinación de la obligación tributaria o a la verificación y fiscalización del cumplimiento de la referida obligación. Toda acción u omisión de los sujetos pasivos, tendentes a violar las disposiciones que consagran dichos deberes formales, constituye incumplimiento de los mismos, así lo expresaba el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   Así, el artículo 126 del mismo cuerpo normativo, consagraba los deberes a que estaban obligados los contribuyentes y responsables, entre los cuales vale la pena destacar, por su vinculación con el caso de autos:

   • Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales.

   • Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

   • Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridas.

   En concordancia, el artículo 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establecía que los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Asimismo, deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban.

   Asimismo, para el período de imposición verificados por la Administración Tributaria en el presente asunto comprendidos desde enero de 1997 hasta noviembre de 1998, se encontraba vigente el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 07-12-1994, el cual establecía en sus artículo 78 y 79 los requisitos que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas.

   Precisado lo anterior, se deduce la obligatoriedad por parte de la contribuyente en llevar debida y oportunamente los libros y registros especiales, realizar los correspondientes asientos y soportar los mismos con comprobantes, facturas y documentos relacionados con las operaciones realizadas, a fin de dar cumplimiento a los deberes formales establecidos en la Ley, así como emitir las facturas cumpliendo los requisitos de ley, así como presentar dentro del plazo fijado la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

   Circunscribiendo el análisis al caso concreto, pudo verificar el Tribunal que consta a los folios 187 al 227 los libro de compras y ventas, a los folios 228 al 250 las facturas emitidas por la recurrente y a los folios 166 al 183 las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, los cuales no permiten desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Administración Tributaria mediante la actuación fiscal practicada.

   Además de ello, esta juzgadora una vez analizada las actas que forman el expediente, considera que no consta en los autos que los Libros de Venta y Compras son llevados de acuerdo a las formalidades establecidas en la Ley, ni que las facturas cumplen los requisitos de la ley, ni que la presentación dentro del plazo fijado por la ley de las declaraciones del impuesto.

   Por otra parte, este Despacho para emitir su pronunciamiento, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario de 1994 estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo.

   El artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 establecía:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán de conformidad con las leyes respectivas

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único.- las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

   Asimismo, el artículo 74 ejusdem consagraba:

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de la libertad y de delito común.

   Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de la libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de la libertad.

   Por su parte, el artículo Artículo 75 ejusdem disponía.-

   Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere uno o varios infracciones tributarias de la misma índole o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

   .

   Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en infracciones tributarias, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichas infracciones estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

   Asimismo, los artículos 74 y 75 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más infracciones tributarias, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas privativas de la libertad, cuando concurran infracciones tributarias sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad.

   También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber decisión administrativa firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más infracciones tributarias de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.

   Asimismo, el artículo 99 del Código penal establece:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Destacado de este Tribunal).

   Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la reconsideración a la solución con respecto a la aplicación del delito continuado, tal y como se desprende de las sentencias recientes No. 948 del 13 de agosto de 2008, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A., No. 205 del 166-02-2011, Caso: SUPPLIES W.H. 2010, C.A., No. 135 del 02-02-2011, Caso: DISTRIBUIDORA NUBE AZUL, C.A. No. 662 del 18-05-2011, Caso: JJ INTERNATIONAL FOOD, C.A..

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente sentencia Nro. 612 de fecha 12 de mayo de 2011, caso: E.M. de Rodríguez, dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   En armonía con lo anterior, cabe destacar que el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., consistía en que cuando se tratara de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

   No obstante lo anterior, esta Alzada en fecha 13 de agosto de 2008, mediante la sentencia Nro. 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Sin embargo, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Por su parte, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

   En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia en la Gaceta Oficial, la cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

   En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que las infracciones en que incurrió la contribuyente E.M. de Rodríguez en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por incumplimiento de deberes formales, corresponden a los períodos de imposición comprendidos desde los meses de mayo de 1997 hasta mayo de 1998 y noviembre de 1999, es decir, que ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:

   (…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   .

   La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera a los efectos de la pena, la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.

   En consecuencia, los ilícitos tributarios cometidos por la recurrente en los referidos períodos impositivos deben ser calculados como una sola infracción conforme fue decidido por el Tribunal a quo, razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido. Así se decide.

   Bajo este orden de ideas, la jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario, aplicando con carácter supletorio la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

   Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente incumplió el deber formal de llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley en los períodos fiscales desde enero 1997 hasta noviembre 1998, omisión de requisitos en las facturas emitidas correspondiente a los períodos fiscales enero 1997 hasta noviembre 1998 y presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondiente a los periodos fiscales agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1994, enero, febrero, marzo septiembre de 1995, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece:

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de CIENTO VEINTITRES UNIDADES TRIBUTARIAS COMA SETENTA Y CINCO (123,65) equivalente a la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA BOLÍVARES FUERTES CON VEINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. F. 830,25), tal como se demuestra a continuación:

   DESCRIPCIÓN BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT

   Libros de compra no cumplen requisitos (considerada la mitad de la sanción) Art. 106

   COT 62,50 62,25 62,50

   Libros de venta no cumplen requisitos (sanción mas grave) Art. 106

   COT 62.50 31,25

   Omision de requisitos en las facturas (sanción mas grave) Art 108

   COT 30,00 15,00

   Presentación extemporanea de las declaraciones del impuesto (sanción mas grave) Art 104

   COT 30,00 15,00

   Total sanción 123,75

   En virtud de las consideraciones a.e.j. declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de CATORCE MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (Bs. 14.069.625,00) actualmente CATORCE MIL SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 14.069,62), por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.

   En cuanto a la atenuante de responsabilidad penal invocada por la representación de la recurrente prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a no tener la intención de haber cometido el hecho imputado de tanta gravedad, esta atenuante se vincula estrechamente con la preterintencionalidad, por tanto para que la misma sea considerada a favor del imputado, es necesario que la acción u omisión que se encuentre establecida como una infracción de menor gravedad, derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad, siendo así, considera esta Juzgadora que no es procedente, por cuanto de autos no se desprende que al incumplimiento sancionado se le haya atribuido un efecto más grave que el de incurrir en el incumplimiento de deberes formales como consecuencia de no tener los libros de compra y venta sin cumplir con los requisitos exigidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y su Reglamento. Así se declara

   Respecto a la atenuante invocada por la contribuyente establecida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta juzgadora advierte que no consta en autos que la recurrente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres (03) años anteriores con relación a aquél en que se cometieron las infracciones objeto de estudio, por lo que esta sentenciadora decide reducir en un CINCO POR CIENTO (5%) la sanción aplicable. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil PLASTIRAMA, C.A., contra la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/CE/DF-0576/98, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales. En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Sanción No. MH/SENIAT/CE/DF-0576/98, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Seniat, notificada en esa misma fecha, mediante la cual se le impuso a la contribuyente multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por llevar los Libros de compras y ventas sin cumplir las formalidades de ley, omisión de requisitos en las facturas emitidas y presentación extemporánea de las declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, por la cantidad total de CATORCE MILLONES SESENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES (Bs. 14.069.625,00) actualmente CATORCE MIL SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 14.069,62)

SEGUNDO

Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 788,73), conforme a lo decidido en el presente fallo.

TERCERO

Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, Regístrese y Comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiéndole copia certificada, de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al ciudadano Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a diecisiete (17) días del mes de octubre de dos mil once (2011). Año 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G..- LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las diez y veinticuatro de la mañana (10:24 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R..-

BBG/yag.