Decisión nº 050-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Julio de 2010

ASUNTO: AP41-U-2009-000593 Sentencia Nº 050/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 16 de julio de 2010

200º y 151º

En fecha 20 de octubre de 2009, los ciudadanos F.F.B., Nel D.E. y D.S., titulares de las cédulas de identidad números 3.176.312, 10.337.385 y 14.614.759, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 13.168, 64.069 y 112.163, respectivamente, actuando como apoderados de la sociedad mercantil PONCE & BENZO SUCR, C.A., inscrita ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 21 de diciembre de 1942, bajo el número 1.523, cuya última modificación consta del Acta de Asamblea General Ordinaria de Accionistas celebrada en fecha 23 de febrero de 1987, e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 28 de noviembre de 1988, bajo el número 74, Tomo 77-A-Sgdo., presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1693-1821, de fecha 21 de agosto de 2009, notificada a la recurrente el 26 de agosto de 2009 y dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 26 de septiembre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2008/1222, de fecha 21 de agosto de 2008, notificada en fecha 29 de agosto de 2008, la cual le impone multas la cantidad de CUATRO MILLONES SETECIENTOS SEIS MIL UN BOLÍVAR CON NOVENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 4.706.001,94), y el pago de intereses moratorios por la cantidad de NOVENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS SEIS BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 97.206,07), de conformidad con el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por presentar en el portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuar el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre enero y octubre y diciembre de 2004, enero a diciembre de 2005, enero a junio de 2006 y enero de 2008, fuera del plazo establecido en el Artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455, de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado.

En esa misma fecha, 20 de octubre de 2009, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, al cual se le dio entrada en fecha 21 de octubre de 2009, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal y a la Procuradora General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 23 de marzo de 2010, cumplidos los requisitos exigidos legalmente, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

En fecha 13 de abril de 2010, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada A.R., titular de la cédula de identidad número 16.116.927 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 117.071, consignó escrito de promoción de pruebas, así como copias certificadas del expediente administrativo del caso.

En fecha 22 de abril de 2010, este Tribunal admite las pruebas promovidas, por considerar que no son manifiestamente ilegales ni impertinentes.

En fecha 15 de junio de 2010, únicamente la recurrente, antes identificada, presentó informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por violar su derecho a la defensa, por cuanto, si bien pudo exponer sus defensas con respecto a las multas impuestas, la Administración Tributaria omitió en su decisión pronunciarse sobre algunos de los alegatos y defensas más importantes formulados en el Recurso Jerárquico, específicamente, los referidos a la violación de los principios de no retroactividad y de tipicidad en virtud de la actualización del valor de las multas con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, lo cual, en su opinión, igualmente viola el debido proceso y el derecho a ser oído, que conlleva a la inmotivación del acto por la falta de análisis de sus argumentos por parte de la Administración; solicitud de nulidad que fundamenta en los artículos 25 y 49, numerales 1 y 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los numerales 1 y 4 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario y en los artículos 9, numeral 5, 18 y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, señala que las multas correspondientes a la segunda quincena de los períodos: enero, agosto y octubre de 2004, marzo 2005, junio 2006 y enero 2008, y a la primera quincena de los períodos: septiembre y octubre de 2004, febrero, marzo y abril de 2005, están fundamentadas en un falso supuesto de derecho que acarrea su nulidad, al haber sido impuestas con base a una errónea interpretación de la Administración Tributaria del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al sostener en la Resolución recurrida, que la sanción tipificada en dicha norma es procedente incluso en los casos en los cuales el retraso en el enteramiento de las retenciones es menor a un mes.

En adición al alegato anterior explica que la Administración Tributaria, en aquellos casos en los que el retraso en el enteramiento fue mayor a un mes, determinó el monto diario de la multa y posteriormente, le aplicó una sanción por cada día de retraso en el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, aún cuando no se hubiese cumplido el plazo de un mes.

Para ilustrar lo expuesto, la recurrente expresa que para la primera quincena del mes de junio de 2006, la Administración Tributaria detectó un retraso en el enteramiento de las retenciones de 35 días, aplicando una multa del 50% en relación al primer mes y para los restantes 5 días, dividió la multa entre 30 días, resultando el monto diario de la multa multiplicado por 5, lo cual, a su juicio, contradice la redacción del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que señala expresamente que la multa procede por cada mes de retraso. En este sentido, la recurrente transcribe cuáles son los períodos cuya sanción fue calculada por cada día de retraso mayor a un mes.

Luego de transcribir y analizar el contenido del Artículo 113 en cuestión, la recurrente afirma que la sanción allí tipificada es aplicable únicamente por cada mes de retraso en su enteramiento y que su aumento en 50% hasta un máximo de 500%, se produce por cada nuevo mes de retraso, considerando que la sanción es improcedente cuando no ha transcurrido al menos un mes de retraso en el enteramiento o cuando, habiendo transcurrido un mes, no ha pasado un lapso exactamente igual para que la multa pueda aumentarse.

También destaca que de conformidad con el numeral 1 del Artículo 10 del Código Orgánico Tributario, los meses deben contarse por días continuos, terminando el día equivalente del mes respectivo y que, por lo tanto, cuando el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario prevé que la multa es aplicable por cada mes de retraso en el enteramiento, debe entenderse que debe transcurrir completamente el lapso de 30 días continuos para que la Administración Tributaria pueda imponer o aumentar la sanción.

Al respecto concluye, que la Resolución recurrida incurre en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar la sanción prevista en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a aquellas quincenas en las que el retraso en el enteramiento de la retención del Impuesto al Valor Agregado fue menor a un mes y prorratear la multa en base a los días de retraso en el enteramiento, luego de haber transcurrido uno o más meses, aplicando la sanción en base a días transcurridos en lugar de meses transcurridos.

Asimismo, la recurrente describe los elementos del tipo sancionador de la norma in comento y hace referencia a la Tipicidad y al Principio de Legalidad Penal, fundamentando su pretensión en la sentencia número 2338 de fecha 21 de noviembre de 2001, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia y explica, que en muchos de los casos no se configuró el tipo sancionador que prevé el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que el enteramiento se produjo en un lapso menor a un mes contado a partir del vencimiento del plazo previsto para realizar dicho pago y que en otros, tampoco se produjo la condición requerida en la norma para aumentar el porcentaje de la sanción aplicable, por cuanto el enteramiento se realizó antes de que transcurriera un nuevo mes de retraso; por lo que considera improcedente el prorrateo de la multa realizado por la Administración Tributaria.

En otras palabras, alega que en vista de que en el presente caso el enteramiento de las cantidades retenidas se produjo con menos de un mes de retardo, no procede la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por considerar que el transcurso de un mes es un elemento necesario para la imposición de la multa, la cual debe computarse por meses de retraso y no por días.

En consecuencia de lo anterior, señala que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto al aplicar las sanciones, ya que las mismas no eran procedentes porque no se configuró la condición exigida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario; razón por la que solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada.

La recurrente además denuncia la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, por considerar que tal situación es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este sentido, transcribe el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario y expresa, que aún cuando el Código Orgánico Tributario permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, ello resulta inconstitucional.

Refiriéndose al Principio de No Retroactividad, la recurrente transcribe el texto de los artículos 8 y 9 del Código Orgánico Tributario, e infiere, que las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios deben ser impuestas con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometieron las infracciones, ya que pretender que sean pagadas con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que son liquidadas por la Administración Tributaria, implica la aplicación retroactiva de normas de carácter tributario.

Explica que la doctrina y la jurisprudencia han coincidido en reconocer que la reexpresión de las multas con base al Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola el Principio de No Retroactividad, al implicar ello la aplicación de un valor de la Unidad Tributaria que no estaba vigente en el momento en que se cometió la infracción y mucho menos en el momento en el cual se pagó con retraso; por ello, solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada por ser contraria al Principio de Irretroactividad de las normas.

En adición a lo anterior, la recurrente señala que la actualización del valor de las multas es contraria al Principio de Tipicidad previsto en el numeral 6 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 1 del Código Penal, aplicable por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, al ser inconstitucional el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues dispone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que se le hubiese impuesto de habérsele castigado en el momento en que se cometió la infracción, lo cual es contrario a este principio. En tal sentido, solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y, por lo tanto, se aplique a las mismas el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que se incurrió en el ilícito tributario.

Además expone que la reexpresión de las multas es contraria al Principio de No Confiscatoriedad, ya que las multas constituyen el castigo por conductas infractoras, por lo que no puede entenderse que tengan naturaleza resarcitoria, pues sólo a través de los intereses moratorios puede la Administración Tributaria obtener una indemnización por los daños y perjuicios que le ocasionan las demoras en el pago o enteramiento de los tributos. Por tal motivo, estima que permitir la reexpresión de las multas implica un doble resarcimiento para la Administración Tributaria derivado del retardo en el pago o enteramiento de los tributos.

La recurrente reitera, como consecuencia de la confiscatoriedad de la multas, que se declare la nulidad de la Resolución recurrida en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y se ordene a la Administración Tributaria recalcularlas en base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el período en que tuvieron lugar los ilícitos.

En cuanto a este particular, la recurrente solicita se aplique el criterio sostenido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) C.A., mediante la cual se reconoce que la reexpresión de las multas debe realizarse con base al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento en que el contribuyente pagó los montos debidos a la Administración Tributaria, que dan origen a la imposición de la sanción, pues lo contrario implica favorecer el retardo de la Administración en verificar la existencia del ilícito.

Por último, la recurrente alega el rechazo de la imposición de los intereses moratorios calculados.

Por otra parte, se observa de los autos que en el presente caso la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, no presentó informes en el día fijado por este Tribunal, en tal virtud, vale traer a colación la norma contenida en el Artículo 68 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la cual es del tenor siguiente:

Artículo 68.- Cuando el Procurador o Procuradora General de la República, o los abogados que ejerzan la representación de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Por tal motivo, este Tribunal entiende que han sido contradichos, por parte de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, todos los argumentos expuestos por la recurrente mediante el presente Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

En el presente caso, corresponde a este Tribunal determinar si son procedentes las denuncias planteadas con respecto a: i) la violación del Derecho a la Defensa, al omitir la Administración Tributaria pronunciarse sobre algunos de los alegatos de la recurrente, ii) el falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, iii) la inconstitucionalidad de la reexpresión del valor de las multas impuestas, con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y iv) el rechazo del pago de intereses moratorios.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir pasa a efectuar las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la denuncia acerca de la violación del Derecho a la Defensa, la recurrente manifiesta que en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre algunos de los alegatos más importantes, referidos a la violación de los principios de no retroactividad y de tipicidad, en virtud de la actualización del valor de las multas impuestas por el enteramiento tardío de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago. En tal sentido, alega que tal situación la colocó en un estado de indefensión, ya que la Administración tiene la obligación de motivar los actos que dicta y que además, tal omisión es violatoria al debido proceso y al derecho a ser oído.

Con relación a los derechos constitucionales al debido proceso, a la defensa y a ser oído, es importante hacer referencia al criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00589, de fecha 23 de junio de 2010, en la cual expresó:

En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha establecido que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, razón por la cual la ausencia de procedimiento vicia de nulidad los actos dictados por la Administración pues, en ese caso, el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses contra la actuación administrativa.

En efecto, los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a efecto de presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar el administrado al procedimiento; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

En el caso sub iudice, este Juzgador observa que tanto la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1222, de fecha 21 de agosto de 2008, como la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1693-1821, de fecha 21 de agosto de 2009, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, fueron notificadas a la recurrente en fechas 29 de agosto de 2008 y 26 de agosto de 2009, respectivamente. También se aprecia del contenido de dichos actos, que se le informaron a la recurrente los recursos que podía ejercer en caso de disconformidad con los mismos, de hecho, en fecha 26 de septiembre de 2008, interpuso Recurso Jerárquico ante la División de Tramitaciones de esa Gerencia y posteriormente, en fecha 20 de octubre de 2009, interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario.

Por tales razones, estima este Tribunal que en el presente caso no existe violación de los derechos al debido proceso, a la defensa y a ser oído, ya que la recurrente conoció el procedimiento que podía afectarla, participó en el mismo, ejerció sus derechos y tuvo la oportunidad de alegar sus defensas, así como de realizar actividades probatorias. Así se declara.

A la par, la recurrente alega la inmotivación del acto recurrido y que tal vicio, le causa indefensión; en este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00145 de fecha 11 de febrero de 2010, al expresar:

“Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.”

En el presente caso, se observa de los autos que la recurrente conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta a la recurrente, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

De la misma forma se observa que, como fundamento de su pretensión con respecto a la inmotivación del acto, la recurrente se basa en el contenido de los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; al respecto, vale destacar que para el presente caso, no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario así como las causales de nulidad están plasmadas en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. No obstante, como las normas son de similar contenido, el Tribunal tomará como base legal de las denuncias el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto menoscaba su derecho a la defensa; en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

Es conveniente denotar en cuanto al presente aspecto controvertido, que si bien la recurrente alega que “…la Administración Tributaria omitió pronunciarse sobre algunos de los alegatos y defensas más importantes formulados por P&B en su Recurso Jerárquico…”, en todo caso, tal situación no es violatoria de los derechos al debido proceso, a la defensa y a ser oído, sino una omisión de pronunciamiento. Pensar lo contrario sería aceptar que cada vez que opera el silencio administrativo la Administración esta violando los derechos que la recurrente denuncia como conculcados; no obstante, este Tribunal se pronunciará sobre los supuestos aspectos omitidos por la Administración Tributaria, en el punto relativo a la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la recurrente aduce que la Administración Tributaria interpretó en forma inexacta el alcance y la aplicación de dicha norma, al señalar en la Resolución impugnada que la sanción allí prevista es procedente incluso en los casos en los cuales el retraso en el enteramiento de las retenciones es menor a un mes.

Con respecto a este particular, se pronunció la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007, la cual se transcribe parcialmente a continuación:

“En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir respecto al falso supuesto de derecho en que, en su criterio, incurrió el juzgador al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, si dicha sanción a los agentes de retención procede cuando éstos enteran extemporáneamente, en un plazo menor al mes previsto en la citada disposición. (…)

Fondo de la controversia.

Resuelto como fue el punto de forma precedente, pasa la Sala a decidir la cuestión de fondo referente al vicio de errónea interpretación del artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario y, a tal efecto, observa:

La Sala debe aclarar que debido a no haber sido recurridos los intereses moratorios por el apoderado de la contribuyente, la controversia queda limitada sólo a la multa impuesta por incumplimiento del deber formal de enterar los impuestos retenidos en los lapsos legales, de conformidad con el dispositivo del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente. Así, consideró el sentenciador que conforme está redactada la norma en comento y al principio de la legalidad, los hechos sancionados no pueden subsumirse en los preceptos de la misma. Por su parte, la representación fiscal estima que debe interpretarse dicha norma considerando la proporcionalidad por días de atraso, para evitar que los agentes de retención se queden con el dinero del Fisco Nacional, ocasionándole un perjuicio en la consecusión de sus fines. A tal efecto, la Sala para decidir precisa hacer los razonamientos siguientes:

La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Ahora bien, su condición como agente de retención debe estar supeditada a un texto normativo. En este sentido, tratándose de multa impuesta por concepto de retenciones no enteradas oportunamente, correspondiente al período de diciembre de 2004, le son aplicables por razón del tiempo, las disposiciones contenidas en el Decreto N° 1.808 del 23 de abril de 1997 (publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997) que crea el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, a saber:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

.

Artículo 13: Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la Administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

. (Resaltado de la Sala).

Asimismo, se rige por las disposiciones previstas en la P.A. N° 0296 de fecha 14 de junio de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 37.970 de fecha 30 de junio de 2004), donde se establecen los parámetros de calificación como contribuyentes especiales y en la Providencia N° 0668 del 20 de diciembre de 2004 (publicada en la Gaceta Oficial N° 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004), que señala el calendario que deben seguir los contribuyentes calificados como tales.

En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código.

En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004.

Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

Siguiendo este orden de ideas, este Tribunal comparte el criterio expuesto mediante la sentencia trascrita en relación a la aplicación de la sanción establecida en el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, a los agentes de retención, cuando éstos enteren extemporáneamente el impuesto en un plazo menor al mes previsto en dicha norma, al dejarse sentado que cuando la n.d.A. 113 del Código Orgánico Tributario hace referencia a que la multa a imponerse es “…por cada mes de retraso en su enteramiento…”, no con ello quiere decir que la multa sólo procede cuando el retardo en el enteramiento sea de un mes o más, o que los retrasos menores a un mes no serán sancionados, por cuanto, tal como expresó la Sala Políticoadministrativa, al efectuarse una interpretación teleológica de la n.d.A. 113, se puede inferir que la intención del legislador no es dispensar a los sujetos o responsables que enteren los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, cuando éste sea menor al mes a que se refiere la norma bajo estudio, sino lo que precisa es sancionar a los agentes de retención que no enteren las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en las normas respectivas.

En derivación de lo expuesto, se establece entonces que a los fines del cálculo de la multa que prevé el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuando se trate de días de retraso, se tomará como base de cálculo el mes de retraso, es decir, se calculará la multa equivalente a un día de retraso en proporción a la multa que se haya impuesto en caso de que haya incurrido en un mes de retraso, tal como lo efectuó la Administración Tributaria en el presente caso. En consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia de falso supuesto de derecho planteada en cuanto a este aspecto, tomando en consideración el criterio plasmado por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 01279 de fecha 18 de julio de 2007. Así se declara.

iii) Con relación a la denuncia de inconstitucionalidad de la reexpresión del valor de las multas impuestas con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, en la cual la recurrente también denuncia la violación de los Principios de Irretroactividad, Tipicidad y No Confiscatoriedad, este Tribunal considera preciso analizar la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, para así determinar cuál es el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse al caso bajo examen.

De esta manera, el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas que se encuentren expresadas en Unidades Tributarias, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Luego, el fallo continua señalando:

No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; correspondiendo en el caso de autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada uno de la fecha del enteramiento voluntario de las retenciones, siendo procedente la denuncia relativa a la violación de los Principios de Irretroactividad de la Ley y de Tipicidad. Así se declara.

En cuanto al Principio de No Confiscatoriedad, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, mediante sentencia número 00170 de fecha 24 de febrero de 2010, señaló:

Frente a los argumentos expuestos, considera necesario esta M.I. precisar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

En este orden de ideas, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. Sentencia Nº 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A.).

La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que imponga que el sistema tributario desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Asimismo, la Sala Constitucional de nuestro M.T., mediante sentencia número 200 de fecha 19 de febrero de 2004, fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos promulgada en nuestra Constitución, al señalar, entre otras cosas, lo siguiente:

Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

(Negrillas propias.)

Se observa de lo trascrito supra, que el M.T. dejó sentado que un tributo se convierte en confiscatorio cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva y detrayendo así una parte sustancial de la misma.

Tomando en cuenta lo anterior y adaptándolo al caso de autos, este Tribunal observa que la recurrente no demostró que la sanción impuesta incidiera directamente su patrimonio, de tal manera que se evidenciara que dicha sanción efectivamente violaba este principio constitucional; es por ello, que al alegarse la violación del Principio de la No Confiscatoriedad de los tributos, debe demostrarse la existencia de una lesión directa al Derecho de Propiedad y, por lo tanto, que se afecte cabalmente el patrimonio del contribuyente, debiendo precisarse además la forma bajo la cual tal sanción le afecta y en qué forma adquirió ese aludido carácter confiscatorio, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis, ya que la recurrente no promovió pruebas en el presente proceso; razón por la cual se desestima esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

Por último, en lo que respecta a los intereses moratorios calculados, este Tribunal observa que, en virtud de que el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, al haberse demostrado en el presente caso que la recurrente enteró las cantidades retenidas fuera del plazo establecido legalmente, en consecuencia, son procedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PONCE & BENZO SUCR, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/1693-1821, de fecha 21 de agosto de 2009, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000593

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de julio de dos mil diez (2010), siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (3:25 p.m.), bajo el número 050/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.