Decisión nº 1715 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Mayo de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 31 de mayo de 2010

200º y 151º

Asunto Principal: AF45-U-2004-000016 Sentencia No.1715

Asunto Antiguo: 2004-231

Vistos

sin informes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho ROQUEFELIX ARVELO VILLAMIZAR, H.F.V., J.L.L., M.V.M. y K.M.F., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 11.028.829, 11.232.690, 11233.482, 13.693.426 y 12.180.947, respectivamente, abogados en ejercicios e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 75.334, 76.956, 76.612, 85.025 y 76.550, respectivamente, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de PREMEZCLADOS AVILA, C.A., Sociedad Mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 08 de febrero de 1988, bajo el No. 26, Tomo 26-A, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, Aportante INCE No. 503494, contra: el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No. 210.100/085-094, de fecha 17 de febrero de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- mediante el cual declaro Sin lugar la solicitud formulada por el recurrente y en consecuencia se confirma la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 048, de fecha 18 de marzo de 2002, el cual se estimó el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1997 hasta el 4to. Trimestre del año 2000, cuyo monto asciende a la cantidad de CUARENTA Y CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y TRES MIL QUINIENTOS SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 45.973.507,00), que de conformidad con el Decreto No. 5.229 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638, de fecha 6 de marzo de 2007, equivale a la cantidad de CUARENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 45.973,50), por presuntas diferencias por concepto de aportes, multas e intereses moratorios supuestamente debidos a dicho Instituto.

Se hace la salvedad por parte de este Tribunal que en el presente Recurso Contencioso Tributario no actúo ningún Representante Judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que de los autos se observó que ni en el lapso de promoción de pruebas ni en el acto de informes, se halla realizado alguna actuación por parte del Ente Parafiscal.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 27 de abril de 2004, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo el día 28 del mismo mes y año.

En fecha 5 de mayo de 2004, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 2311 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 13 de mayo de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos por lo que se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el representante judicial del recurrente quien consignó escrito de pruebas constante de dos (2) folios útiles y un (1) anexo.

En fecha de 19 de julio de 2004, este Tribunal ordenó la apertura del Cuaderno Separado a los fines de la sustanciación de la Solicitud de Suspensión de los efectos del Acto Administrativo impugnado, mediante el cual por Sentencia Interlocutoria S/N de fecha 29 de julio de 2004, se ACORDO la Suspensión de Efectos del Acto Administrativo recurrido.

En fecha 4 de agosto de 2008, este Juzgado dictó auto que vista la no comparecencia de las partes no intervinientes en la presente causa, se declaro el acto como desierto, por lo tanto, el Tribunal dijo Vistos entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los Representantes Judiciales de la Recurrente en su escrito recursorio, presentó el resumen los siguientes alegatos:

En el Capitulo I, II y III, narraron los Hechos que dieron origen al acto recurrido, las condiciones de admisibilidad del presente recurso y transcribieron parcialmente el contenido del Acto Recurrido, respectivamente.

En el Capitulo IV, correspondiente al Derecho y de los motivos de impugnación que afectan de nulidad absoluta el reparo levantado por el INCE, alegó lo siguiente:

1. De la Nulidad Absoluta por falso supuesto de derecho, al pretender el INCE incrementar la base de calculo del aporte patronal del 2% (artículo 10, ordinal 1º de la Ley del INCE) mediante la inclusión de conceptos y pagos que están absolutamente excluidos. Que en el Acta de Reparo No. 031246 de fecha 12 de febrero de 2001, la Resolución Culminatoria de Sumario No. 048 de fecha 18 de marzo de 2002 y la Resolución No. 210.100/085-094 de fecha 17 de febrero de 2004, impugnadas se podrá verificar que el INCE incluyó en la base imponible del aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1ª del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, un número de conceptos, pagos, remuneraciones, bonos, entre otros, que están definitivamente excluidos de dicha cuantificación, basada en una errada interpretación de la Ley sobre el INCE y del propio contenido de la vigente Ley Orgánica de Trabajo, produciéndose, en consecuencia, un aumento falso e ilegítimo en la base de calculo de la contribución, afectando directamente al principio de capacidad contributiva así como el principio de no confiscatoriedad y del derecho de propiedad. Que en INCE incluyó en la base de gravamen del 2% los conceptos de horas extras, sábados, viáticos, asignación de viajes, lunch y bono vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadotes, incrementando la base imponible del respectivo aporte patronal. Que todo lo que no forme parte del salario normal, debería ser excluido como base imponible a los efectos tributarios de esta contribución. Que sin lugar a dudas existió un vicio de nulidad absoluta conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 19, ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, artículo 240 ordinal 1 del Código Orgánico Tributario y 25, 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Citó sentencia de fechas 18 de marzo de 2003 y 5 de junio de 2002 emanadas del Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa y Sentencia del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en fecha 12 de mayo de 1999, para ilustrar a esta Juzgadora en tal sentido.

2. De la Nulidad Absoluta por Violación de los Derechos Constitucionales a la Propiedad, a la No Confiscatoriedad y por contrariar el Principio de la Capacidad Contributiva, conforme a las normas contenidas en los artículos 19, ordinal 1º Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, artículo 240 ordinal 1º del Código Orgánico Tributario y 25, 115, 316 y 317 Constitucionales. De la Violación al Principio de Legalidad Tributaria: que (…) lo único que puede integrar legalmente y ajustado a derecho dicha base de calculo, son exclusivamente los conceptos remuneratorios derivados del tipificado salario normal, todo por aplicación de Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo en concatenación con el propio contenido de los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE (…). Del Principio de la Capacidad Económica: que (…) en nuestro caso no sólo se omitió la aplicación de este principio durante la fiscalización, sino que aún invocándolo en nuestro escrito recursivo continuó la Administración Tributaria del INCE sin reconocer el derecho del cual goza nuestra representada en este sentido… que nos encontramos en presencia de la imposición de un gravamen que está por encima de lo que realmente le corresponde pagar a la contribuyente infringida (…). Del Principio de la No Confiscatoriedad: que (…) la Administración fiscalizadora del INCE pretendió sin base legal alguna, apropiarse de manera ilegal de una porción de su patrimonio, mediante la aplicación de la elevada base imponible indicada (aumentada ilegítimamente por la inclusión de conceptos no gravables) que se estableció mediante la Resolución impugnada y que como hemos dicho, no corresponde por nada a los únicos conceptos gravables dentro de la contribución patronal del 2% (…). De la Violación al Derecho a la Propiedad: que (…) la intención de la Administración Tributaria del INCE al pretender gravar las utilidades y otros conceptos que no forman parte de la alegada contribución patronal del 2%, produce una violación al principio de la propiedad, puesto que, al consumarse el pago ilegítimo de cantidades de dinero bajo ese errado criterio, constituiría una apropiación indebida por parte del ente administrativo que lo reciba en detrimento de la propiedad de quien lo sufrague, lo cual significaría en consecuencia un enriquecimiento ilícito por parte del Estado. De la Violación al Principio de la Legalidad Tributaria: que (…) en el presente caso la ausencia de base legal indicada genera una violación directa al principio de legalidad tributaria… que la inclusión del concepto utilidades y vacaciones dentro de la base gravable del 2% referida, en franca violación de las normas tributarias aplicables a ese supuesto … consideramos que los fundamentos utilizados por la Fiscalización del INCE para procurarse un enriquecimiento bajo una suposición falsa de derecho, causa la Nulidad Absoluta del acto administrativo que lo establezca (…).

3. De la Improcedencia de los Intereses de Mora. Que los intereses referidos son absolutamente improcedentes debido a que el reparo objeto de impugnación no está firme, por la presencia de los vicios de nulidad absoluta antes indicados, en razón de que tal ausencia de firmeza hace inexigibles tales intereses por haberse cuantificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Citó sentencia de fecha 17 de junio de 2003, del Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa en tal sentido.

4. De la Improcedencia de la Multa. Que la sanción impuesta por el INCE es absolutamente improcedente por estar absolutamente inmotivada, por violar el procedimiento legalmente establecido y por contrariar el derecho constitucional a la presunción de inocencia. Que en la referida sanción no se procedió a evaluar las circunstancias atenuantes de la pena aplicable al caso concreto de la recurrente. Que la Administración Tributaria plasmó su poder sancionatorio sin que mediara todo un proceso probatorio que arrojara como resultado el decaimiento del principio de presunción de inocencia.

5. Procedencia subsidiaria de las Circunstancias Atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicado a razón del tiempo). Que solicitó la aplicación de circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicado en razón del tiempo, hecho este que en ningún momento se está reconociendo una supuesta infracción por omisión de tributos por parte del recurrente.

   En el Capitulo V, solicitó el recurrente la Suspensión de los Efectos del Acto Recurrido, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, realizando sus alegatos en tal sentido. Y en el Capitulo VI, concerniente a la Condena en Costas solicitó se condenara en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) conforme al artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Por último, solicitó se declare con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.

   Antecedentes y Actos Administrativos

   • Resolución No. 210.100/085-094, de fecha 17 de febrero de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

   Promoción de Pruebas de Parte de la Recurrente.

   Este Tribunal deja constancia, que el Representante Judicial del recurrente, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, consignó escrito constante de dos (2) folios útiles, y un (1) anexo para tales fines.

   Pruebas promovidas por la Representación del Ente Parafiscal

   El Representante Judicial del Ente Parafiscal en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, no consignó escrito de pruebas a tales fines.

   Informes de las partes

   En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, no compareció ninguna de las partes del presente Juicio.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

   PUNTO PREVIO

   De la Solicitud de Suspensión de Efectos del acto administrativo recurrido.

   Este Tribunal de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil refiere que en cuanto a la solicitud por parte del recurrente de solicitar la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse en la decisión definitiva al respecto, vista que mediante sentencia interlocutoria S/N, de fecha 29 de julio de 2004, fue acordado por este Juzgado tal solicitud. Y ASÍ SE DECLARA.

   Analizado el punto previo antes expuesto, esta Juzgadora considera necesario adentrarse al conocimiento de fondo de la presente controversia, y en este sentido advierte:

   1) En cuanto al Vicio de Falso Supuesto de Derecho.

   Analizados como han sido los alegatos y detallado el acto administrativo objeto de impugnación, este Tribunal observó que uno de los vicios evidenciado es la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible de la contribución parafiscal establecida en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), lo que constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo objeto de impugnación, así como la no inclusión de las partidas que señaló el recurrente en su escrito recursivo tales como: Horas Extras, Sábados, Viáticos, Asignación de Viajes, Lunch y Bono Vacacional y Vacaciones en el calculo del aporte del 2% al INCE previsto en el artículo y ordinal antes mencionado.

   El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del la Ley sobre el INCE:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”.

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal)

   En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal).

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo trascrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro).

   En otro fallo de fecha 5 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero, Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3ero por ser de ilegal ejecución concatenado con el artículo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículos 162 y 239 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente, aplicables a los periodos investigados, se evidencia que la Resolución No. 210.100/085-094, de fecha 17 de febrero de 2004, impugnada por este recurso es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral del referido acto, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal en la Acta de Reparo No. 031246 y de la Resolución impugnada. Y ASÍ SE DECLARA.

   En cuanto a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable para uno de los períodos determinados en el presente caso, y en su Artículo 116, concatenado con el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

   Así el Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (Subrayado de este Tribunal).

   Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis del acta de reparo que a través del presente escrito se descarga, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular, situación que llama la atención de este Órgano Jurisdiccional, en el sentido de que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia; así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

   En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

   . (Subrayado de este Tribunal).

   Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “Cuando el numeral 1ero del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

   Por ello, con base a la pacífica doctrina de la Sala Político Administrativa y de los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que esta sentenciadora decrete la nulidad de la resolución impugnada en lo que respecta a la exigencia del pago por concepto del 2% sobre las utilidades. Y ASÍ SE DECLARA.

   En virtud de todas las consideraciones anteriores, este Tribunal pasa a articularse con respecto a la solicitud realizada por el recurrente en cuanto a la no inclusión de las partidas Horas Extras, Sábados, Viáticos, Asignación de Viajes, Lunch y Bono Vacacional y Vacaciones en el calculo del aporte del 2% al INCE; sin embargo, esta Juzgadora se pronuncia acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto en la señalada Acta de Reparo No. 031246 por parte del contribuyente en el escrito recursivo –visto que no consta en autos- están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1ero del artículo 10 de la ley que rige al referido Instituto Educativo.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1ero, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial No. 26.423 del 3 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial No. 29.115 del 8 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia No. 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado L.I.Z., caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. No. 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES), la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y su Reglamento.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas Horas Extras, Sábados, Viáticos, Asignación de Viajes, Lunch y Bono Vacacional y Vacaciones están incluidas en la determinación realizada por el antes Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Educación y Capacitación Socialista (INCES), -partidas éstas identificadas por el recurrente en el escrito recursivo-, a los fines de saber si por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1ero, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE).

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, en su Parágrafo Cuarto, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo estará constituida por el salario normal, entendiéndose por este la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio.

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor…

   . (Sentencia No. 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. No. 14683).

   Asimismo, la Sentencia No. 02529, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en fecha 15 de noviembre de 2006, ha señalado lo siguiente:

   ...Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1ero del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia No. 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorio Gentek, C.A…

   Es por ello, que este Juzgado observa que las partidas gravadas como Horas Extras, Sábados, Viáticos, Asignación de Viajes, Lunch y Bono Vacacional y Vacaciones –identificadas en el escrito recursivo por el contribuyente- escapan del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1ero del artículo 10 del Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (LINCE), ya que los mismos están enmarcados en una remuneración totalmente adicional y no están encuadradas dentro de lo que se refiere al salario normal.

   Sin embargo, en atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de Horas Extras, Bonificaciones y Vacaciones –las cuales son las que se evidencian de la Resolución No. 210.100/085-094 de fecha 17 de febrero de 2004 y que se diferencian de las partidas solicitadas por el recurrente- no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1ero del artículo 10 del al Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores, en consecuencia, son las partidas supra mencionadas las que se excluirán del aporte del 2% al INCE en vista de que son éstas las que se desprenden de la lectura del acto administrativo recurrido al señalar el Presidente del referido instituto lo siguiente (…) Todo lo planteado a lo largo del presente análisis, nos lleva a disentir de los argumentos esgrimidos por la contribuyente sobre la no gravabilidad de los conceptos remunerativos: utilidades, horas extras, bonificaciones y vacaciones (…). Y ASÍ DE DECLARA.

   Esta Juzgadora en virtud de que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), efectuó la fiscalización a la contribuyente de autos mediante una determinación en el cual se revisaron las partidas correspondientes a: Horas Extras, Bonificaciones, Vacaciones y Utilidades pagadas a los trabajadores; y del cual se observan de la Resolución No. 210.100/084-094 de fecha 17 de febrero de 2004, en el cual se ratificó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 048, de fecha 18 de marzo de 2002, se evidencia de los actos administrativos recurridos que dicho Instituto Educativo incluyó las partidas de Horas Extras, Bonificaciones, Vacaciones y Utilidades pagadas a los trabajadores dentro del dos por ciento (2%), establecido en el artículo 10, numeral 1ero de la Ley sobre el INCE, en consecuencia, el Ente Parafiscal incurre en vicio de falso supuesto de derecho, por lo que se declara la nulidad absoluta del acto administrativo emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- el cual es objeto de impugnación en el presente Recurso. Y ASÍ SE DECLARA.

   Asimismo, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias impuestas en la Resolución No. 210.100/085-094, emanada de la Presidencia del extinto Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) –hoy Instituto de Capacitación y Educación Socialista (INCES)- de fecha 17 de febrero de 2004, concerniente a la multa impuesta por el concurso de infracciones tributarias, y los intereses moratorios son declarados nulos, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Y ASÍ SE DECLARA.

   Por todo lo antes expuesto, se declara la nulidad absoluta del Acto Administrativo impugnado y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

   Igualmente, este Tribunal en virtud de la nulidad absoluta de la Resolución recurrida considera inoficioso entrar a conocer los demás alegatos por el recurrente en el escrito recursivo. Y ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1. CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho ROQUEFELIX ARVELO VILLAMIZAR, H.F.V., J.L.L., M.V.M. y K.M.F., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 11.028.829, 11.232.690, 11233.482, 13.693.426 y 12.180.947, respectivamente, abogados en ejercicios e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 75.334, 76.956, 76.612, 85.025 y 76.550, respectivamente, procediendo en este acto en su carácter de Apoderados Judiciales de PREMEZCLADOS AVILA, C.A., Sociedad Mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 8 de febrero de 1988, bajo el No. 26, Tomo 26-A, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, Aportante INCE No. 503494, contra: el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución No. 210.100/085-094, de fecha 17 de febrero de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

2. SE ANULA la Resolución No. 210.100/085-094, de fecha 17 de febrero de 2004, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)-.

3. SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   COSTAS PROCESALES

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las doce horas y quince minutos de la tarde (12:15 PM ) a los treinta y un (31) días del mes de mayo del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   LA JUEZ

   Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:15 p.m.

   LA SECRETARIA

   Abg. DAYANA RALLO DI CARLO

   Asunto Principal: AF45-U-2004-000016

   Asunto Antiguo: 2004-2311

   BEOH/DRC/mjv.