Decisión nº 1970 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Septiembre de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 24 de septiembre de 2012

202º y 153º

ASUNTO: AP41-U-2008-000177 Sentencia No.1970

Vistos

los informes de las Partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en forma subsidiario al Recurso Jerárquico recibido ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios mediante Oficio No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/821 de fecha 05 de marzo de 2008 emanado del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, por la ciudadana R.A. CUELLO M., titular de la cédula de identidad No. 12.454.162, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 45.438, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil PROCESADORA DE ALIMENTOS PRODALIC C.A. R.I.F: No. J-00209569-5, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No. 75, tomo 30-ASdo de fecha 15 de mayo de 1985, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008-0122 de fecha 25 de enero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Ministerio del Poder Popular para la Finanzas del SENIAT, que impuso la cantidad por concepto de multa de ONCE MILONES SETECIENTOS SETENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.760.000,00) equivalentes en Bolívares Fuertes a la cantidad de ONCE MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. 11.760,00) en materia de Impuesto al Valor Agregado.

En representación del Fisco Nacional, actúa la ciudadana M.L., titular de la Cédula de Identidad No. 14.355.286, Abogado inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 87.136, actuando en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, carácter se desprende del Poder autenticado consignado en los autos.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

El presente Recurso Contencioso subsidiario al Recurso Jerárquico fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios en fecha 1 de abril de 2008 y remitido en esta misma fecha a este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario; mediante auto de fecha 4 de abril de 2008 se le dio entrada bajo el número AP41-U-2008-000177.

En fecha 9 de octubre de 2008, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte de la Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 22 de octubre de 2008, compareció la ciudadana Dhernys J. Rodríguez y consignó escrito de promoción de pruebas constante de tres (3) folios útiles para tal fin. En fecha 4 de noviembre de 2008, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria, en la cual admite las pruebas por cuanto no son manifiestamente ilegales, ni impertinentes, dejando su apreciación a la definitiva.

En fecha 1 de diciembre de 2008, compareció la ciudadana R.C. y consignó escrito de informes constante de nueve (9) folios útiles. En fecha 22 de enero de 2009, compareció la ciudadana M.L. en su carácter de sustituta de la ciudadana procuradora y consignó escrito de informes constante de cincuenta y cuatro (54) folios útiles y un anexo. En fecha 22 de enero de 2009, este Tribunal dijo “Vistos” y se dio inicio al lapso para dictar Sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los recurrentes en su escrito recursivo, manifestaron en resumen, lo siguiente:

• Admisibilidad del presente recurso jerárquico subsidiario Contencioso Tributario

Manifestó que en el presente caso se cumplen con los requisitos previstos en los artículos 259, 260,261 y 266 del Código Orgánico Tributario para que sea admitido el presente Recurso Jerárquico subsidiario Contencioso.

• Solicitud de suspensión de los efectos del Acto Administrativo impugnado

La recurrente solicitó de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario la suspensión de los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución de Multa y Planilla de Liquidación de multa.

• Ilegitimidad e invalidez del Acto Administrativo por Falso Supuesto.

• Falso Supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 101, aparte segundo del Código Orgánico Tributario.

Adujo la recurrente que el SENIAT señaló que la contribuyente incurrió en el ilícito formal sancionado de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, si fuera el caso. Que la administración le aplicó la normativa a cada documento en cada día de cada mes en el año 2003, hasta por 150 UT y no en cada ejercicio fiscal, que es decir, multa de 150 UT por el año 2003, que proporcionalmente le corresponden a los meses de enero 2003 y febrero 2003 veinticinco (25) UT que es a Bs. 37.632,00 equivalente a Bs. 940.000,00, sin tomar en consideración el hecho que el Código Orgánico Tributario en su artículo 79 remite al ámbito penal los hechos ilícitos tributarios que no estén contemplados en Código Orgánico Tributario.

Señaló que la contribuyente incurrió en la violación de la norma, producto de una conducta continuada o repetida, incurriendo en la figura del concurso continuado, previsto en el Código Penal en su artículo 99. Manifestó que la contribuyente cometió varios hechos que reúnen las características de la infracción única por la ficción que hace el legislador, que no se consideran como varias infracciones tributarias si no como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente.

Expresó que la Administración Tributaria al aplicar las sanciones de 1 UT por cada documento en cada día de cada mes de enero 2003 y febrero 2003 por el incumplimiento del deber formal realizó una errónea aplicación del aparte segundo del artículo 101 del Código, al interpretar como nueva infracción el concepto de reiteración o reincidencia, cuando esa figura estaba prevista en el artículo 82 del Código, cuando señaló que debe existir una sentencia o resolución firme sancionadora por la comisión de delito de la misma índole, durante los cinco años anteriores, circunstancia que manifestó que no incurría la contribuyente.

Por ultimo manifestó que en atención a lo previsto en los artículos 49, numeral 7 y 116 de la Constitución, en concordancia con el artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario solicitó la nulidad de la Resolución.

Resolución Imposición de Sanción

Que la Contribuyente recibió Resolución de imposición de Sanción, emitida en fecha 3 de septiembre de 2007, originada por la sanción de 312,5 UT por el incumplimiento de formalidades en los registros de los libros de compras y libros de ventas y por el incumplimiento de deberes formales en la emisión de documentos regulados por la Resolución 320, que como se detalla en el Anexo único parte integrante de la resolución impugnada, donde detalla los meses de enero y febrero 2003 para un total de 150 documentos por cada mes para una multa en Bs. De 11.760.000,00.

Adujo la recurrente que el procedimiento del SENIAT de sancionar con Unidad Tributaria cada documento de cada día de los meses de enero 2003 y febrero 2003 hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias cada mes del período fiscal correspondiente al año 2003, manifestó que se puede observar lo desproporcionada y confiscatoria de la multa aplicada por Bs. 11.760.000,00 por dos meses de fiscalización, cuando debió aplicarse las 150 Unidades Tribuatrias por un período fiscal de 12 meses y que proporcional a enero 2003 y febrero 2003 le correspondían 25 Unidades Tributarias equivalentes a Bs. 940.800,00 mas el otro incumplimiento por 12,5 Unidades Tributarias equivalentes a Bs. 470.400,00 totalizaría una multa de 37,5 UT equivalente a Bs. 1.411.200,00, es decir que la multa determinada por la administración estaba cerca de donde doce punto cinco (12,5) veces el monto correcto de la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Rechazó que sea procedente la Resolución de multa GRTICE-RC-DF-0396/2007-08 con planilla para pagar No. 7015001510 por Bs. 11.760.000,00 totalmente recurrida. Expresó que es pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia donde debe agruparse dentro del ejercicio fiscal anual las sanciones a que haya lugar por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor y del Impuesto al Valor Agregado.

• Inconstitucionalidad, ilegalidad e improcedencia de la multa impuesta.

En relación a este punto la recurrente de marras hizo referencia a los artículo 101, 79,80,81 y 82 del Código Orgánico Tributario, adujo que en razón a dichas normativa y lo contemplado en el Código Orgánico Tributario en sus disposiciones generales sobre infracciones y sanciones se debieron considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario ya que a su consideración no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, que en virtud de ello y por mandato expreso del artículo 79 resulta de obligatorio proceder las reglas del concurso continuada previstas en el Código Penal.

Que de la Resolución de multa de fecha 03 de septiembre de 2007 se evidencia que fueron determinadas mediante un único procedimiento de fiscalización, en el cual fueron detectados los ilícitos formales.

Que existe una falta absoluta de aplicación del artículo 101 segundo aparte del Código Orgánico Tributario. Que dichos ilícitos son por incumplimiento de deberes formales.

Expreso que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación y tomo en consideración los atenuantes y agravantes contemplados en el artículo 95, 96 y 85 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001.

Que le resulta insuficiente e inadecuada motivación del acto en cuanto a la sanción pecuniaria se refiere, que en virtud que tipifica la conducta de la contribuyente como un ilícito formal por emitir documentos sin cumplir las formalidades de ley en cada día de cada mes de un ejercicio fiscal, del año 2003, que además establece un monto para la multa sin tomar en cuenta el principio de la proporcionalidad que se impone a la Administración Tributaria por aplicación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aun cuando esta n.r. la discrecionalidad administrativa y fundamentalmente su redacción se refiere al supuesto cuando la norma deja la emanación de un determinado acto a juicio de la autoridad.

Manifestó que en el supuesto negado que el Tribunal considere que la contribuyente debe ser sancionada, alegó que la contribuyente no actuó con la premeditación de incumplir con el deber formal, pues se trató de errores materiales, alego los atenuantes contenidos en el artículo 96 y en el artículo 85, ordinal 4 del Código Orgánico Tributario del 2001 que exime de responsabilidad penal tributaria por el error de hecho excusable.

Expresó que la contribuyente no tuvo la intención de causar un daño al fisco, alegó a su favor el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, por no existir reincidencia, en razón que ésta es la primera fiscalización que la Administración realiza a la contribuyente en materia de cumplimiento de deberes formales en materia del IVA contempladas en la Resolución 320 de fecha 28-12-99, desde su fundación que como consecuencia no tiene infracciones a los cinco (5) años anteriores al período fiscalizado.

Por ultimo solicito de conformidad con los artículos 49, numeral 7 y 116 de la Constitución en concordancia con el artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario la Nulidad Absoluta de la Resolución de imposición de sanción.

• Solicitud de condenatoria en costas

Solicitó la condenatoria en constas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) porque consideró que no existían motivos racionales que justifiquen su actuación ilegal al formular las multas.

C.- Antecedentes Administrativo

• Resolución No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008-0122 de fecha 25 de enero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Ministerio del Poder Popular para la Finanzas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

• Resolución de Imposición de Sanción No. GRTICE-RC-DF-0396/2007-08 de fecha 3 de septiembre de 2007.

• Planilla de Liquidación No. 111001227001510 de fecha 3 de septiembre de 2007, emanada de la división de recaudación de la Gerencia regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital adscrita al ministerio del Poder Popular para las Finanzas.

D.-De las Pruebas

En la oportunidad procesal para la promoción de pruebas la contribuyente promovió las siguientes pruebas documentales:

1. Copia del Registro Mercantil de la empresa, documento registrado bajo el No. 75, tomo 30-A Sgdo de fecha 15 de mayo de 1985 cursante del folio 76 al folio 189.

2. Original de los instrumentos poderes.

3. Copia del RIF J-00209569-5 de la empresa.

4. Original de las Resolución de imposición de sanción No. GRTICE-RC-DF-0396/2007-08 de fecha 3 de septiembre de 2007 y planilla de liquidación de multa por pagar No. 7015001510 de fecha 03 de septiembre de 2007.

5. Copia de jurisprudencia del libro de Ramírez & Garay emanadas del Tribunal Supremo de Justicia No. 1980-03.

   E.- De los Informes

   Informe del Fisco

   En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció la ciudadana M.L. y G.C., en Representación del Fisco Nacional, en este acto consignó informes constantes de cincuenta y cuatro (54) folios útiles, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

   Opinión del Fisco Nacional

1. Falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación del artículo 101 aparte segundo del Código Orgánico Tributario.

   Expreso la representación fiscal, que en el presente caso la Administración Tributaria impuso multa mes a mes por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto que la contribuyente para los períodos de imposición verificados de enero de 2003 y febrero de 2003, omitió señalar en las notas de crédito y notas de débito la fecha número y monto de la factura original, conforme a lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 5 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, constituyendo estos hechos el ilícito forma previsto y sancionado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Hizo referencia a sentencia No. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008 de la sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la cual señaló que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición, en otras palabras mes a mes. Que tampoco podría considerarse que con esa actuación la Administración Tributaria incurriera en la vulneración de dicho principio Constitucional, en virtud de que no es posible suponer que por no haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, por cuanto que el incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo.

   Señaló que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, de lo que señaló que no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, por cuanto manifestó que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propios consecuencias, a lo que adujo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho punible en este impuesto.

   Señaló que no opera la aplicación supletoria del concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal. Que la aplicación supletoria de una norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario solo es posible cuando no existe una disposición que regule una situación particular, y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

2. Violación de los Principios constitucionales de no confiscatoriedad y proporcionalidad.

   Al respecto expreso las apoderadas del Fisco Nacional que las sanciones impuestas a la contribuyente no pueden considerarse desproporcionadas ni confiscatorias por cuanto las mismas se encuentran acordes con lo previsto en las normas tributarias aplicables al caso de autos, que contrariamente a lo invocado por la recurrente, el hecho de sancionar el incumplimiento de deber formal, a que se refiere el artículo 5 de la Resolución No. 320 en la cual se dictan las “Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos” de fecha 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, conforme lo estipula el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 UT) por cada factura comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 UT) por cada período, mediante el sistema de montos máximos, los cuales serán menores o mayores según se comentan ilícitos, hasta un limite máximo cuantitativo, evidencian la aplicación de la proporcionalidad de la pena, no afectando por ende la capacidad económica del contribuyente.

   Concluyo que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario son de obligatoria aplicación por la Administración Tributaria, aunando el hecho de que las sanciones contempladas en el, que a su criterio no son violatorias de principios Constitucionales, y que las sanciones impuestas a la contribuyente se encuentran ajustadas a derecho y sin menoscabo de los principios Constitucionales Tributarios.

3. Principio de Non Bis In Idem

   Al respecto expresaron que en el presente caso la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente mediante acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de sanción objeto de impugnación, por la concurrencia de distintos hechos violatorios de una disposición normativa, al constatar notas de crédito y debito para los períodos enero y febrero 2003, sin indicar la fecha, numero y el monto de la factura original correspondiente a la operación de venta realizada, contraviniendo lo establecido en el artículo 5 de la Resolución 320 de fecha 28 de octubre de 1999 mediante la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, constituyendo estos hechos el ilícito formal contemplado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referente a la emisión de facturas u otros documentos obligatorios, con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos en la normativa tributarias; por lo que la división de Fiscalización de esa Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital, no violo el principio Non Bis in Idem, toda vez que no sancionó dos veces por la comisión de un mismo hecho a la contribuyente, tal como lo alega la representante de la contribuyente, razón por la cual solicitó que se desestime dicho alegato.

4. Circunstancia eximente de responsabilidad penal

   Al respecto señalaron que al caso de autos al ser alegado el error de hecho y de derecho excusable, prevista en el numeral 4 artículo 85 del Código Orgánico Tributario, quien se considere amparado por la eximente de responsabilidad penal tributaria, deberá demostrar ante la autoridad administrativa o judicial, a los fines de la procedencia de dicha eximente, que el mismo lo era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Que tal alegato supone por parte de la precitada autoridad, la apreciación de las circunstancias facticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluyan la culpa.

   Que en el presente caso la contribuyente invocó dicha eximente sin consignar en el expediente, para la consideración de la instancia administrativa elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado y desvirtuar tal situación, para así determinar que el mismo es efectivamente excusable; por lo que la contribuyente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no esta relevada para demostrar que incurrió por error.

5. Circunstancias atenuantes de responsabilidad penal

   En relación a la atenuante contenida en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, al respecto expresó que si bien es cierto que el órgano sancionado esta facultado para graduar la pena, tomando en consideración las circunstancias atenuantes y agravantes, que estas no pueden ser aplicadas para este tipo de ilícito previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, por cuanto que la sanción para este tipo de incumplimiento no se encuentra comprendida entre dos límites, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal, toda vez que prevé una sanción fijada como multa de una unidad tributaria (1UT) por cada factura emitida, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150UT). En consecuencia solicitó que se desestime el alegato de la contribuyente.

   -Informe del recurrente

   En fecha 1 de diciembre de 2008, este Tribunal deja constancia que compareció la ciudadana R.C., titular de la cédula No. 12.454.162, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 45.438 actuando en su carácter de apoderada Judicial de la contribuyente Procesadora de Alimentos Prodalic C.A., la cual consignó escrito de informes constante de nueve (9) folios útiles para tal fin, en el cual se desprende en síntesis los mismos alegatos del escrito recursivo y ratifica la solicitud de suspensión de efecto.

   CAPITULO II

   PARTE MOTIVA

   Delimitación de la Controversia

   El thema decidendum se contrae a dilucidar la legalidad de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008-0122 de fecha 25 de enero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Ministerio del Poder Popular para la Finanzas del SENIAT, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional deberá pronunciarse sobre: (i) Del falso Supuesto de Derecho por errónea interpretación del artículo 101, aparte segundo del Código Orgánico Tributario, (ii) Violación del Principio de Proporcionalidad y No Confiscatoriedad (iii) Inconstitucionalidad, ilegalidad e improcedencia de la multa impuesta, IV) Circunstancias Atenuantes, V) Solicitud de Condenatoria en Costas.

   I y III) Falso Supuesto de Derecho e inconstitucionalidad, ilegalidad e improcedencia de la multa impuesta.

   En relación al Falso Supuesto de Derecho la contribuyente adujo que el SENIAT señaló que la contribuyente incurrió en el ilícito formal sancionado de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período. Que la administración le aplicó la normativa a cada documento en cada día de cada mes en el año 2003, hasta por 150 UT y no en cada ejercicio fiscal, que es decir, multa de 150 UT por el año 2003, que proporcionalmente le corresponden a los meses de enero 2003 y febrero 2003 veinticinco (25) UT que es a Bs. 37.632,00 equivalente a Bs. 940.000,00, sin tomar en consideración el hecho que el COT en su artículo 79 remite al ámbito penal los hechos ilícitos tributarios que no estén contemplados en Código Orgánico Tributario.

   Señaló el recurrente que la contribuyente incurrió en la violación de la norma, producto de una conducta continuada o repetida, incurriendo en la figura del concurso continuado, previsto en el Código Penal en su artículo 99. Manifestó que la contribuyente cometió varios hechos que reúnen las características de la infracción única por la ficción que hace el legislador, que no se consideran como varias infracciones tributarias si no como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente.

   Expresó que la Administración Tributaria al aplicar las sanciones de 1 UT por cada documento en cada día de cada mes de enero 2003 y febrero 2003 por el incumplimiento del deber formal realizó una errónea aplicación del aparte segundo del artículo 101 del Código, al interpretar como nueva infracción el concepto de reiteración o reincidencia, cuando esa figura estaba prevista en el artículo 82 del Código, cuando señaló que debe existir una sentencia o resolución firme sancionadora por la comisión de delito de la misma índole, durante los cinco años anteriores, circunstancia que manifestó que no incurría la contribuyente.

   En cuanto a la ilegalidad, inconstitucionalidad e improcedencia de la multa manifestó que en razón de los artículos 101, 79,80,81 y 82 del Código Orgánico Tributario, y lo contemplado en el Código Orgánico Tributario en sus disposiciones generales sobre infracciones y sanciones se debieron considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario ya que a su consideración no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, que en virtud de ello y por mandato expreso del artículo 79 resulta de obligatorio proceder las reglas del concurso continuada previstas en el Código Penal.

   Que de la Resolución de multa de fecha 03 de septiembre de 2007 se evidencia que fueron determinadas mediante un único procedimiento de fiscalización, en el cual fueron detectados los ilícitos formales.

   Que existe una falta absoluta de aplicación del artículo 101 segundo aparte del Código Orgánico Tributario. Que dichos ilícitos son por incumplimiento de deberes formales.

   Expreso que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación y tomo en consideración los atenuantes y agravantes contemplados en el artículo 95, 96 y 85 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001.

   Al respecto, este tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos:

      La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos:

      Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos:

      El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

      Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, quien aplica la norma debe, entonces estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del Acto Administrativo recurrido.

      Observa quien aquí decide que la contribuyente alega el vicio de falso supuesto de derecho al señalar que la Administración le aplicó la normativa (segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario) a cada documento en cada día de cada mes en el año 2003, hasta 150 UT, y no en cada ejercicio, es decir que a su consideración se debió aplicar la multa de 150 UT por el año 2003, al respecto, resulta oportuno traer a colación el artículo 101 del Código Orgánico Tributario el cual dispone:

      Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

      (omissis)….

      3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

      (omissis)…..

      Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2,3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, si fuera el caso…

      De dicha norma se desprende que cuando se emitan facturas u otros documentos con prescindencia de los requisitos exigidos por la norma, será sancionado con 1 UT por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de 150 UT por cada período.

      Ahora bien, observa esta juzgadora que de la Resolución SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/0122 de fecha 25 de enero de 2008, se desprende que de la revisión practicada a las notas de crédito y debito emitidas por la contribuyente, la Administración constató que en la misma no se hace referencia a la fecha, numero y monto de factura original, por lo cual la Administración Tributaria procedió tal como dice la norma a imponer multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, sin cumplir con las formalidades, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, así impuso, tal como se desprende de la Resolución ut supra identificada, para el período impositivo enero de 2003, por 150 notas de crédito y débito, sanción de 150 UT y para el período de febrero de 2003 por 150 notas de crédito y débito, sanción de 150 UT, para un total de 300 UT, imponiendo tal como dispone la norma la cantidad máxima de 150 UT por cada período impositivo, por tratarse de materia de Impuesto al Valor Agregado.

      Así vemos como la contribuyente yerra al manifestar que la multa debe ser impuesta en cada ejercicio fiscal que a su consideración dicho ejercicio es anual, es decir, 150 UT por el año 2003.

      En relación a la figura del delito continuado, es cierto que existe criterios reiterados sobre el particular, como sostuvo la Sala como es el caso de la sentencia No. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nos. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.) ratificado hasta el 13 de agosto de 2008, en el cual disponía que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario. Posteriormente la Sala en Sentencia de fecha 13 de Agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal. Dicha sentencia estableció lo siguiente:

      (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

      En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

      En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

      Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio Constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

      Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

      Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial…

      Si bien es cierto, que para la fecha en que el contribuyente cometió las infracciones en el presente caso, se encontraba vigente el criterio del delito continuado del Código Penal, que se vino aplicando desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., es decir, que dichas infracciones se produjeron antes del referido pronunciamiento que produjo el cambio de criterio en fecha 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ahora bien, para estos casos la aplicación del delito continuado fue reconsiderado mediante decisión No. 00833 de fecha 29 de junio de 2011 caso: Distribuidora La Hora Del Té S.R.L. la cual dispuso lo siguiente:

      …En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia No. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

      Esta decisión consideró improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

      Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia No. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia No. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

      (…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia No. 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

      (…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional No. 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

      Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

      .

      Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

      Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

      En tal sentido, Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia No. 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

      (…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

      No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

      Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001).

      Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

      La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas y/o documentos equivalentes “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, durante los períodos fiscales comprendidos desde mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa (Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.). Así se decide.

      Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara…” (Subrayado de este Tribunal).

      En virtud del criterio precedentemente expuesto, de fecha 29 de junio de 2011 caso: Distribuidora La Hora Del Té S.R.L., quien aquí decide observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del pronunciamiento de fecha 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., son a la vez posteriores a la normativa especial que rige la conducta ilícita previstas en el artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario 2001. La aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, por lo tanto no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

      En consecuencia, no siendo objetada la existencia de los incumplimientos de deberes formales y siendo aceptada en el escrito recursivo por el recurrente, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele, en el presente caso las sanciones por cuanto la contribuyente emitió facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, a la cual se le impuso sanción correspondiente a enero y febrero de 2003 de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido, sin cumplir con las formalidades, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada período, para un total de 300 UT por ambos períodos impositivos, tal como lo corroboró la sentencia ut supra transcrita y contrario a lo afirmado por la contribuyente, en materia de Impuesto al Valor Agregado el período impositivo es de un (1) mes calendario siendo cada período mensual autónomo aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta. Por todo lo antes expuesto quien aquí decide considera que las multas son procedentes, no violan el principio de legalidad e inconstitucionalidad y resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado por la contribuyente. Y ASÍ SE DECLARA.

      II) Violación del Principio de Proporcionalidad y No confiscatoriedad.

      Adujo la recurrente que el procedimiento del SENIAT de sancionar con 1 UT cada documento de cada día de los meses de enero 2003 y febrero 2003 hasta un máximo de 150 UT cada mes del período fiscal correspondiente al año 2003, se puede observar lo desproporcionada y confiscatoria de la multa aplicada por Bs. 11.760.000,00 por dos meses de fiscalización, cuando debió aplicarse las 150 UT por un período fiscal de 12 meses y que proporcional a enero 2003 y febrero 2003 le correspondían 25 UT equivalentes a Bs. 940.800,00 mas el otro incumplimiento por 12,5 UT equivalentes a Bs. 470.400,00 totalizaría una multa de 37,5 UT equivalente a Bs. 1.411.200,00, es decir que la multa determinada por la administración estaba cerca de donde punto cinco (12,5) veces el monto correcto de la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

      Evidencia esta Juzgadora, que la recurrente de marras yerra nuevamente al manifestar que debió habérsele impuesto multa por el periodo fiscal de un año (12 meses), tal como se demostró en el punto precedente, cuando se trata de Impuesto al Valor Agregado el período impositivo es de un (1) mes calendario siendo cada período mensual autónomo aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, como se aprecia de la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/0122 de fecha 25 de enero de 2008 (inserta en el presente expediente en los folios del 2 al 37), de la cual se desprende que. “…de la revisión practicada de las notas de créditos y de débito emitidas por la contribuyente, la Administración Tributaria constató que en las mismas no se hace referencia a la fecha, número y monto de la factura original…constituyen ilícito formal tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y sancionado de acuerdo con el segundo aparte del mismo artículo, la Administración Tributaria procedió a imponer multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido sin cumplir con las formalidades, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT), por cada período, para un total de trescientas unidades tributarias (300 UT)...”, imponiendo para el período impositivo de enero de 2003 la cantidad de 150 UT y para el período impositivo de febrero de 2003, la cantidad de 150 UT. Igualmente se evidencia que la contribuyente incumplió con las formalidades en los libros de compras y ventas, infringiendo con lo dispuesto en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, sancionando a la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del referido artículo, con multa de veinticinco unidades tributarias (25 UT). Que en razón de haberse detectado que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos sujetos a verificación la Administración Tributaria aplicó lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario relativo al concurso de infracciones aplicando la sanción mas grave aumentada con la mitad de la otra sanción, siendo la multa de trescientas doce y media unidades tributarias (312,5 UT). Al respecto el Principio de Proporcionalidad como límite al poder discrecional de la Administración, se refiere a que todo acto sancionatorio debe guardar una debida correspondencia entre la infracción cometida y la sanción impuesta, que debe existir una proporcionalidad entre el supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública. Considerando quien aquí decide en virtud de lo precedentemente expuesto, que las multas impuestas, son proporcionales, a la infracción cometida por la contribuyente.

      En relación de la No confiscatoriedad de las multas alegada por la recurrente, es preciso hacer de conocimiento que la confiscatoriedad supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que exceda de los límites razonables, en detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

      Para verificar si se esta en presencia de la violación al Principio de No Confiscatoriedad, se requiere de un análisis profundo y detallado de las condiciones subjetivas del infractor para poder determinar si a ciencia cierta las multas impuestas, inflinge una afectación patrimonial de tal entidad, que sea consecuencia un accionar ilegítimo por parte de la Administración Tributaria.

      Quien suscribe este fallo aprecia que no fueron aportados al proceso medios probatorios idóneos capaces de sostener que efectivamente la capacidad contributiva de la contribuyente Procesadora de Alimentos Prodalic, C.A., se vea afectada en tal magnitud al punto de que las multas impuesta, sean confiscatorio, sino que simplemente se realizaron alegaciones sobre que la multa allí impuesta era desproporcional y confiscatoria, todo lo cual es incapaz de generar convicción suficiente para los efectos pretendidos; por lo tanto, se desestima tal denuncia.

      Y ASÍ SE DECLARA.

      Entre otras cosas expresó la contribuyente que dichas sanciones violan el principio NON BIS IN IDEM, de lo cual es preciso traer a colación extracto de la sentencia No. 00948 de de fecha 13 de agosto de 2008 caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., el cual dispone:

      …En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

      Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales…

      En virtud de lo expuesto, se evidencia que no se esta en presencia de violación al principio NON BIS IN IDEM, por cuanto la Administración Tributaria no sancionó dos veces por el mismo ilícito, si no que se trata de ilícitos cometidos en varios períodos fiscales. Por lo tanto es improcedente dicho alegato. Y ASÍ SE DECLARA.

      IV) Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria. Circunstancias Atenuantes

      Manifestó que en el supuesto negado que el Tribunal considere que la contribuyente debe ser sancionada, alegó la recurrente que la contribuyente no actuó con la premeditación de incumplir con el deber formal, pues se trató de error materiales, alego los atenuantes contenidos en el artículo 96 y en el artículo 85, ordinal 4 del Código Orgánico Tributario del 2001 que exime de responsabilidad penal tributaria por el error de hecho excusable. Entre otras cosas expresó que la contribuyente no tuvo la intención de causar un daño al fisco, alegó a su favor el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, por no existir reincidencia, en razón que ésta es la primera fiscalización que la Administración realiza a la contribuyente en materia de cumplimiento de deberes formales en materia del IVA contempladas en la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, desde su fundación que como consecuencia no tiene infracciones a los cinco (5) años anteriores al período fiscalizado.

      Es de observar, que para que proceda la eximente de responsabilidad penal alegada por el recurrente, prevista en el numeral 4) del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, “El error de hecho y de derecho excusable”, tiene que existir la causa de inculpabilidad, y se requiere que tal circunstancia esté debidamente probada. El contribuyente tenía conocimiento sobre la aplicación de dichas normas legales, por lo tanto no puede excusar su conducta al decir que no actuó con premeditación, y que solo se trató de errores materiales, por cuanto existe norma expresa que establece claramente los requisitos que deben cumplir las notas de créditos y notas de debitos, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de dichas normas se concluye que el contribuyente estaba obligado a emitir dichas notas cumpliendo con los requisitos previstos y que a consecuencia de dicho incumplimiento la Administración Tributaria impuso multa en virtud de dicho incumplimiento de deberes formales verificados en los puntos precedentes e igualmente no se evidencia en autos prueba que sustente su pretensión, por tales razón se desestima dicho alegato.

      Entre otras cosa invocó la contribuyente las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, al respecto es preciso acotar que las sanciones impuestas a la contribuyente, es decir las previstas en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, sancionadas en su segundo aparte, no se encuentra comprendidas entre dos limites tal como lo dispones el artículo 37 del Código Penal, por cuanto se trata de una sanción fija con multa de unidad tributaria (1 UT) por cada factura emitida, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT), por lo tanto resulta inaplicable, la valoración de las circunstancias atenuantes, toda vez que la sanción tiene un carácter fijo. Por tales motivos resulta improcedente dicha pretensión. Y ASÍ SE DECLARA.

      V) Solicitud de Condenatoria en Costas.

      Solicitó la condenatoria en constas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) porque consideró que no existían motivos racionales que justifiquen su actuación ilegal al formular las multas.

      Al respecto es preciso traer a colación sentencia No. 1238 del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Constitucional, caso: J.I.R., la cual dispuso lo siguiente:

      …A partir de esta doctrina, la Sala observa que, en el caso de autos, el ciudadano J.I.R.D., actuando en ese entonces con el carácter de Fiscal General de la República, formuló pretensión de resolución de la presunta colisión existente entre el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal y los artículos 74 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, 10 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y 287 del Código de Procedimiento Civil, solicitó a la Sala determine si existe colisión y que, en su caso, establezca cuál de las referidas normas debe prevalecer, pues dichas disposiciones legales regulan de forma diversa un mismo supuesto de hecho, que es la condenatoria en costas de la República cuando resulta perdedora en juicio, de forma que, de aplicarse la norma contenida en el Código Orgánico Procesal Penal y condenarse en costas a la República, se estarían violando las restantes disposiciones que prevén la imposibilidad de tal condenatoria.

      Como fundamento de dicha pretensión, esgrimió que los privilegios procesales que tiene la República resultaban necesarios para que las funciones que cumplen sus entes públicos no sean debilitadas y puedan ejercerlas sin restricciones, todo lo cual, en su opinión, cobra aun más vigencia en el ámbito del derecho penal, en el que el Ministerio Público ejerce la acción penal pública en nombre del Estado, para buscar la penalización de una conducta que resulta perjudicial a la sociedad en general.

      Al respecto, la Sala observa que el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal prevé que la totalidad de las costas corresponderá al Estado si el imputado es absuelto, salvo que el querellante se haya adherido a la acusación del Fiscal o presentado una propia, en cuyo caso soportará las costas, conjuntamente con el Estado, según el porcentaje que determine el tribunal.

      Asimismo, advierte que, en sentido contrario, el artículo 74 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República dispone que la República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos.

      Por su parte, el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional establece que en ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos.

      Estas disposiciones se corresponden con lo previsto en el artículo 287 del Código de Procedimiento Civil, según el cual las costas proceden contra las Municipalidades, contra los Institutos Autónomos, las empresas del Estado y demás establecimientos públicos, pero no proceden contra la Nación.

      Resulta evidente para esta Sala que las referidas disposiciones de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y del Código de Procedimiento Civil contienen un enunciado normativo prohibitivo que es totalmente opuesto al enunciado de mandato previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal que contempla la condenatoria de la totalidad de las costas a la República en caso de absolución del imputado, de forma que el Código Orgánico Procesal Penal prevé una consecuencia jurídica incompatible con las leyes citadas.

      Asimismo, cabe señalar que existe una antinomia normativa que se manifiesta como una colisión de las leyes que las contienen, ya que las normas enfrentadas pertenecen a cuerpos normativos diferentes que regulan un mismo supuesto de hecho y que, resultando aplicables simultáneamente, atribuyen consecuencias jurídicas divergentes o contienen preceptos normativos con enunciados contradictorios, dando una cualificación deóntica incompatible respecto de la condenatoria en costas a la República, en desmedro de la debida coherencia de la regulación jurídica sobre una situación determinada, de forma tal que el conflicto se manifiesta cuando la aplicación del artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal implica la violación de la prohibición prevista en las otras normas en conflicto, impidiendo la ejecución de éstas.

      Ciertamente, las antinomias legales pueden ser resueltas mediante los criterios tradicionales; sin embargo, en el caso de autos, las normas cuyos contenidos se contradicen pertenecen a leyes orgánicas, lo que imposibilita la aplicación del criterio de jerarquía; al tratarse la afección del patrimonio de la República un aspecto que atiende al sujeto y a sus funciones al margen de la materia objeto de los juicios en los cuales es parte, el criterio de la especialidad resulta ineficaz para resolver tal antinomia; asimismo, no puede hacerse uso del criterio de la temporalidad, pues si bien el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal es más reciente que el resto de las aludidas normas, al prever la condenatoria en costas al Ministerio Público, compromete el patrimonio de la República protegido por el privilegio procesal establecido en las leyes que encuentra asidero jurídico en la Carta Magna.

      A la luz de lo expuesto, es claro para esta Sala que la colisión de leyes plantea una situación de contradicción que se manifiesta en el plano abstracto normativo en desmedro de la debida coherencia de la legislación jurídica, por lo que la Sala aprecia que en el caso de autos, se hace necesario determinar cuál de los enunciados normativos debe prevalecer con miras a resolver la colisión de autos.

      Al respecto, la Sala aprecia que el sistema de imposición de costas a la República ha sido prohibida en el Código de Procedimiento Civil, en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, atendiendo a un aspecto meramente objetivo, en resguardo del pleno desarrollo de los fines y de la envergadura de sus funciones, entendido como una prerrogativa o privilegio procesal dada la función y objetivos que le ha asignado el Texto Fundamental.

      En referencia a dicho privilegio procesal, en sentencia No. 172 del 18 de febrero de 2004, caso A.M.S.F., la Sala constató la fundamentación normativa del mismo, aunque interpretó que cuando la República o los entes que gozan del privilegio de no ser condenados en costas, obtienen sentencia favorable, no puede condenarse en costas a su contraparte, así éstos hayan dado pie a las demandas en su contra.

      Dicho criterio fue reiterado mediante sentencias Nos. 2229/2005, 3613/2005 y 156/2006.

      Ahora bien la Sala, mediante sentencia No. 1582 del 21 de octubre de 2008, aunque abandonó el criterio acogido en la sentencia supra, según el cual constituye una desigualdad injustificada que la República y los entes que gozan de tal privilegio no pudieran ser condenados en costas y en cambio sí pudieran serlo los particulares que litiguen en su contra y resulten totalmente vencidos, ratificó la constitucionalidad de la prohibición de condenatoria en costas a la República, de manera general, por estimar lo siguiente:

      Ahora bien, el privilegio procesal de la República y de otros entes públicos, relativo a la exención de la condena en costas ha sido establecido por el Legislador en uso de su amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales, ello, mediante el establecimiento de una diferenciación racional que responde a los intereses superiores que tutela el Estado, aun en juicio, como son, la no afectación del servicio e interés público y la protección de sus bienes y derechos, que son, en definitiva expresión del interés general.

      Sobre el particular esta Sala ha sostenido que ‘la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales’. (Vid. sentencia No. 962/2006, del 09.05, caso: Cervecerías Polar Los Cortijos C.A.).

      Lo anterior, por si mismo, justifica el aludido privilegio procesal y la diferencia de trato normativo que la ley le otorga, el cual se enlaza con el principio de eficacia que debe presidir la actuación administrativa y el servicio de los intereses generales a que éstos responden y, por ello, constituye un fundamento constitucionalmente legítimo.

      Así las cosas, a juicio de esta Sala el privilegio en cuestión no es contrario a los artículos 21 y 26 de la Constitución, ya que, el trato diferente obedece a un objetivo constitucionalmente válido, además, el mismo resulta coherente y proporcional con el fin perseguido y la singularización se encuentra perfectamente delimitada en cada una de las leyes que lo establecen. Por consiguiente, la Sala juzga que no constituye una desigualdad injustificada, el que la República, y los entes que gozan de tal privilegio, no puedan ser condenados en costas, y en cambio si puedan serlo los particulares que litigan contra ella y resulten totalmente vencidos, por lo que la Sala abandona el criterio sentado en sentencia No. 172 del 18 de febrero de 2004, caso: A.M.S.F., de conformidad con los criterios establecidos en la jurisprudencia de esta (Vid. pp. 22 y 23). Así se decide.

      Lo expuesto no es aplicable a los procesos de amparos, en los que el Legislador estableció un criterio subjetivo para la condenatoria en costas basado en la temeridad, además de que el artículo 21 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que cuando el agraviante sea una autoridad pública quedarán excluidos del procedimiento los privilegios procesales, de allí que se ratifica la doctrina de interpretación vinculante que estableció en sentencia No. 2333 del 2 de octubre de 2002, caso: Fiesta C.A., según la cual, indiferentemente de la persona contra la cual obre la pretensión, y con las particularidades dispuestas en la norma que lo estipula, puede ser condenado en costas el perdidoso, bien se trate de entidades públicas o de particulares que hubieren intentado una acción contra aquellas personas públicas.

      Con base en lo expuesto, se concluye que las disposiciones que contienen los artículos 10 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 76 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, anteriormente 47, y en la última frase del 287 del Código de Procedimiento Civil, que establecen la prohibición de condena en costas contra la República, no son contrarias a la Constitución, en consecuencia, debe declararse sin lugar la pretensión de nulidad de las referidas disposiciones normativas. Así se declara.

      (Subrayado de este fallo).

      Según este criterio, el privilegio procesal de la República que le exime de ser condenada en costas procesales cuando resulta vencida en juicio está plenamente justificado por los objetivos que constitucionalmente se le han asignado, lo cual resulta coherente y proporcional con los fines perseguidos que han sido delimitados en cada una de las leyes que lo establece, situación que no varía en materia penal, donde la acción está atribuida al Estado a través del Ministerio Público, según lo previsto en los artículos 285 de la Carta Magna y 11 del Código Orgánico Procesal Penal.

      En virtud de los criterios jurisprudenciales expuestos, esta Sala considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, incluso en aquellos de carácter penal en todos los supuestos previstos en el artículo 268 del Código Orgánico Procesal Penal; y así se decide…

      Que en virtud del criterio ut supra trascrito, se desprende que la República será eximida de las costas procesales así resultare vencida en juicio, y que dicha normativa de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal. Por tales motivos se desestima la pretensión de la recurrente. Y ASÍ SE DECLARA.

      DISPOSITIVA

      Por todo lo antes expuesto, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana R.A. CUELLO M., titular de la cédula de identidad No. 12.454.162, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 45.438, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la sociedad mercantil PROCESADORA DE ALIMENTOS PRODALIC C.A. R.I.F: No. J-00209569-5, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el No. 75, tomo 30-ASdo de fecha 15 de mayo de 1985, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008-0122 de fecha 25 de enero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Ministerio del Poder Popular para la Finanzas del SENIAT, que impuso la cantidad por concepto de multa de ONCE MILONES SETECIENTOS SETENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.760.000,00) equivalentes en Bolívares Fuertes a la cantidad de ONCE MIL SETECIENTOS SESENTA BOLÍVARES FUERTES (Bs. 11.760,00) en materia de Impuesto al Valor Agregado.

      COSTAS

      Se exime del pago de Costas Procesales por haber tenido motivos para el litigio.

      REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

      Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las once y cincuenta minutos de la mañana (11:50 AM) a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

      LA JUEZA

      Abg. B.E.O.H.

      EL SECRETARIO

      Abg. HECTOR ROJAS

      La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las 12:15 pm.

      EL SECRETARIO

      Abg. HECTOR ROJAS

      Asunto: AP41-U-2008-000177

      BEOH/HR/ls