Decisión nº 1236 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Mayo de 2009

ASUNTO: 2008-18 SENTENCIA No. 1236

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, quince (15) de mayo de dos mil nueve (2009)

199º y 150º

ASUNTO: AP41-U-2008-000018

En fecha catorce (14) de enero de dos mil ocho (2008), los ciudadanos J.P.B.D., M.F.Z. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 9.968.198, 6.822.699 y 11.231.322, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 55.899, 32.501 y 64.246, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A. (antes denominada PROCTER & GAMBLE DE VENEZUELA, C.A.), domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal, en fecha diecinueve (19) de junio de mil novecientos noventa y uno (1991), bajo el N° 42, Tomo 141-A Sgdo., cuya última modificación quedó asentada en la misma Oficina de Registro en fecha quince (15) de enero de dos mil siete (2007), bajo el N° 44, Tomo 14-A-Sgdo., interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 000247, de fecha seis (06) de diciembre de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinó una deuda con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) de: UN MILLARDO OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS VEINTIUN BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.868.475.921,94) (Bs. F 1.868.475,92), para el período fiscalizado, el cual esta comprendido de la forma siguiente : UN MILLARDO QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES DIEZ MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 1.551.010.924,82), correspondientes a una diferencia entre los montos de la nómina contra los períodos de los ejercicios julio 2001 hasta junio 2007 y TRESCIENTOS DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES CON DOCE CENTIMOS (Bs. 317.464.997,12), por rendimientos originados de la deuda detectada por la tasa de interés promedio de los seis principales bancos del país, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al no tomar en consideración íntegramente el ingreso total mensual del trabajador como base de cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al fondo antes mencionado.

En fecha catorce (14) de enero de dos mil ocho (2008), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios remitió el presente asunto a este Tribunal para su conocimiento, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 228).

En fecha veintiocho (28) de enero de dos mil ocho (2008) se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose librar las boletas de notificación correspondientes (folios 229 y 230), siendo consignada la del Presidente del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en fecha seis (06) de febrero de dos mil ocho (2008) (folios 239 y 240); la del Contralor General de la República, en fecha doce (12) de marzo de dos mil ocho (2008), (folios 241 y 242); la del Fiscal General de la República, en la misma fecha, (folios 244 y 245); y la del Procurador General de la República, en fecha siete (07) de abril de dos mil ocho (2008), (folios 246 y 247).

Siendo la oportunidad legal, se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, por sentencia interlocutoria N° 52/08, de fecha veinticuatro (24) de abril de dos mil ocho (2008), (folios 251 y 252).

En fecha catorce (14) de mayo de dos mil ocho (2008), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito de promoción presentado por la representación judicial de la recurrente, (folios 255 al 302)

Por auto de este Tribunal de fecha diecinueve (19) de mayo de dos mil ocho (2008), este Tribunal declaró vencido el lapso de oposición a las pruebas promovidas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 305).

Por auto de este Tribunal, de fecha veintiuno (21) de mayo de dos mil ocho (2008), se admitieron las pruebas promovidas por la representación de la recurrente, (folio 306).

En fecha dieciocho (18) de junio de dos mil ocho (2008), se recibió el expediente administrativo correspondiente al presente asunto, (folios 316), ordenándose abrir una pieza separada contentiva del mismo, por auto de fecha diecinueve (19) de junio de dos mil ocho (2008), (folio 318).

Vencido el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, por auto de fecha diecinueve (19) de junio de dos mil ocho (2008), se fijó para el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente la oportunidad para presentar informes en el presente juicio, (folio 319).

En fecha dieciséis (16) de julio de dos mil ocho (2008), tuvo lugar el acto de informes en el presente asunto, compareció la representación judicial de la recurrente, quien presentó escrito constante de ochenta y dos (82) folios útiles, ordenándose fueren agregados a los autos, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de este derecho y se pasó a la Vista de la causa, (folios 327 al 410).

Siendo la oportunidad legal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo, previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha seis (06) de diciembre de dos mil siete (2007), la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), dictó la Resolución N° 000247, que determinó una deuda con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) de: UN MILLARDO OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS VEINTIUN BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.868.475.921,94) (Bs. F 1.868.475,92), para el período fiscalizado, el cual esta comprendido de la forma siguiente : UN MILLARDO QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES DIEZ MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 1.551.010.924,82), correspondientes a una diferencia entre los montos de la nómina contra los períodos de los ejercicios julio 2001 hasta junio 2007 y TRESCIENTOS DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES CON DOCE CENTIMOS (Bs. 317.464.997,12), por rendimientos originados de la deuda detectada por la tasa de interés promedio de los seis principales bancos del país, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al no tomar en consideración íntegramente el ingreso total mensual del trabajador como base de cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al fondo antes mencionado.

II

ALEGATOS DEL RECURRENTE

Tanto en su escrito recursivo como en los informes presentados, la representación judicial de la recurrente alegó que el acto recurrido está viciado por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, violándose el debido proceso y el derecho a la defensa de la recurrente, no dándole oportunidad para alegar y probar cuanto estimare conveniente contra el Acta de Fiscalización que dio origen al acto impugnado, ya que no se siguió el procedimiento previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, a los fines de la formulación del reparo fiscal.

Alegan también la prescripción de las obligaciones parafiscales para los períodos correspondientes al año 2002, de conformidad con lo previsto en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho, al considerar como base imponible, a los efectos de la determinación de los aportes al FAOV, la noción de “ingreso total mensual”, desconociendo con ello las disposiciones contenidas tanto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 116 de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y que el acto recurrido no tomó en cuenta lo dispuesto en este último artículo, en lo referente a la existencia de un tope a las contribuciones para la seguridad social.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado, este Tribunal considera inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. Así se declara.

Expuestas así las cosas, la controversia en el presente asunto se circunscribe a lo siguiente: i) La denuncia del recurrente referida a la prescindencia total y absoluta del procedimiento seguido por la Administración Parafiscal para dictar el acto impugnado; ii) La prescripción de las obligaciones parafiscales referidas a los períodos correspondiente al año 2002; y iii) Si el acto recurrido está viciado de ilegalidad por no haber considerado lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 116 de la Ley Orgánica de Seguridad Social.

i) Respecto al argumento de la nulidad del acto impugnado por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido al no haber sido levantada un acta cuya notificación diera lugar a la apertura del sumario administrativo, este Tribunal observa que los procedimientos de verificación, dada su naturaleza, no contemplan un procedimiento contradictorio, pues esto solo procede en los supuestos de fiscalización y no en los de verificación basados en la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los procedimientos de determinación de oficio de las obligaciones tributarias, por lo que no hay lugar a la apertura de un sumario administrativo, sino que se trata de la determinación de la diferencia entre lo aportado y lo que se debió aportar como consecuencia de la verificación efectuada.

Respecto a éste punto, este Tribunal comparte el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 330, de fecha veintiséis (26) de febrero de dos mil dos (2002), según la cual:

(omissis)…esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad, o de varios de ellos. El vicio denunciado solo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos estos que son ajenos a la situación que se analiza, en la cual estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento…(omissis)

Ahora bien, el Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, dispone:

Artículo 149.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

…omissis…

Parágrafo Primero.- El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria, liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.

…omissis…

(subrayado del Tribunal)

De la normativa antes transcrita y por el criterio que antecede, este Tribunal concluye que el presente procedimiento administrativo de verificación estuvo totalmente ajustado a derecho, siendo forzoso desestimar la delación de la recurrente respecto a este punto. Así se declara.

ii) Respecto a la alegada prescripción de las obligaciones parafiscales referidas al año 2002, este Tribunal observa:

Para resolver el planteamiento precedente es imperativo observar lo dispuesto en los artículos 51 y 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al caso de autos por contener las normas vigentes para la fecha de los períodos correspondientes a los años 2000 y 2001, los cuales establecen lo siguiente:

Artículo 51.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo conocer el hecho

.

Por su parte, el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

Artículo 53.- El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectuó el pago indebido

.(subrayado del Tribunal)

De las normas anteriormente señaladas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria; institución ésta, legalmente establecida como mecanismo de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios, por el transcurso del tiempo y cuyo efecto es la extinción de la obligación, y en el presente asunto se observa que la determinación y liquidación de la contribución parafiscal a que se contrae el acto impugnado se efectúa por períodos mensuales, de manera que el lapso prescriptivo comienza a contarse a partir del mes calendario siguiente a aquel en que se produjo la determinación y liquidación, y tomando en consideración que, por tratarse de contribuciones que se liquidan por períodos mensuales, las obligaciones tributarias referidas a los períodos comprendidos entre enero de 2002 a diciembre de 2002, cuyos lapsos prescriptivos de cuatro (4) años comenzaron a contarse a partir del mes siguiente, se encontraban prescritas a la fecha de emisión del acto impugnado, sin que se haya demostrado en autos que hubiera ocurrido algún supuesto de interrupción o suspensión del lapso prescritivo, siendo forzoso para este Tribunal declarar que las obligaciones tributarias parafiscales comprendidas entre los meses de enero de 2002 y diciembre de 2002 se habían extinguido a la fecha en que fue dictada la Resolución N° 000247, es de fecha seis (06) de diciembre de dos mil siete (2007). Así se declara.

iii) Este Tribunal observa que el ente parafiscal determinó en la Resolución recurrida diferencias de aportes para los períodos comprendidos entre el año 2001 y el año 2007, estableciendo lo siguiente:

(omissis)…Por cuanto de la revisión efectuada a la documentación presentada por la empresa fiscalizada se pudo evidenciar, que la misma no efectuó los aportes correspondientes de conformidad con lo previsto en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat al no tomar íntegramente en consideración el ingreso total mensual del trabajador como base del cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)…(omissis)

Ahora bien, la Disposición Derogatoria Primera de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, dispone:

Primera: Se deroga el Decreto con Rango y Fuerza de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.066 de fecha 30 de octubre de 2000 y cualesquiera otras normas que contradigan o colidan con la presente Ley.

Por otra parte, este Tribunal observa que la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat en su Disposición Final Única, dispone:

Unica: La presente Ley entrará en vigencia en la fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela

Y siendo que la referida Ley fue publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela en fecha doce (12) de abril de dos mil cinco (2005), esta sentenciadora observa que el acto recurrido aplicó retroactivamente a los períodos 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 y parte de 2005, lo previsto en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat.

En efecto, de la lectura de las disposiciones legales antes transcritas se desprende que para los períodos antes enumerados la disposición legal vigente era el artículo 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.066 de fecha 30 de octubre de 2000, según el cual:

Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.

…omissis…

La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo.

…omissis…

(subrayado del Tribunal)

Encontrándose demostrado en autos que la anterior disposición estuvo vigente hasta el once (11) de abril de dos mil cinco (2005), ya que al día siguiente quedó derogada en virtud de la publicación en Gaceta Oficial de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat vigente, lo correcto en el presente asunto era que en el procedimiento de verificación efectuado por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se aplicara el artículo 36 de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.066 de fecha 30 de octubre de 2000, a los períodos comprendidos entre año 2000 y septiembre del año 2005, siendo aplicable la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat sólo a partir de su entrada en vigencia, esto es, el doce (12) de octubre de dos mil cinco (2005), por lo que este Tribunal considera que el acto impugnado violó los Principios constitucionales de la Legalidad Tributaria y de la Irretroactividad en la Aplicación de las Leyes. Así se declara.

En efecto, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:

ARTICULO 317.- No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución....omissis

De otra parte, el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

ARTICULO 24.- Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena.

Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea

.

Así mismo, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente dispone:

Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

No tratándose en este caso de normas procesales, sino de normas sustantivas que determinan la alícuota y la forma de enteramiento y organización de la contribución parafiscal denominada Fondo de Ahorro Obligatorio para Vivienda (FAOV), no es legal ni ajustado a derecho pretender cobrar supuestas diferencias de aportes a dicho Fondo para los períodos comprendidos entre el año 2002 y el año 2005, ambos inclusive, calculados en aplicación de normas que entraron en vigencia en octubre del año dos mil cinco (2005), razón por la cual, la Resolución Recurrida debe ser declarada nula de nulidad absoluta, por vulnerar el principio constitucional de la Irretroactividad de las Leyes y el principio constitucional de la Legalidad Tributaria, por lo que respecta a los períodos comprendidos entre el año 2002 y octubre de 2005, ya que se pretende cobrar sobre dichos períodos una diferencia de aporte calculada en base al ingreso total mensual de los trabajadores y no con base en el salario normal, tal como lo dispone el artículo 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional antes transcrito. Así se declara.

En cuanto a la inclusión del ingreso total mensual de los trabajadores en la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, para el período comprendido entre octubre de 2005 y el año 2007, este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión del ingreso total en la base de cálculo del aporte antes referido, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Ahora bien en aras de darle el verdadero alcance al artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de la Vivienda y Hábitat, el cual dispone:

Artículo 172.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1.- El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

…omissis…

Se debe aclarar si todos los ingresos de los trabajadores forman parte del salario y deben considerarse como parte de la base imponible, por lo que debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el cual dispone:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos una característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, esto da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se observa de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario.

Ante la regulación establecida en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se hace necesario, analizar la norma expuesta en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

“Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Párrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Párrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1. Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3. Las provisiones de ropa de trabajo.

4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5. El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6. El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó. (subrayado del Tribunal)

   Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes.

   De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a la remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo, como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o la proveniente de liberalidades del patrono.

   El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, deben interpretarse las normas en su contexto y concatenarlas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, regula entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Fondo de Ahorro Obligatorio para Vivienda (FAOV), estas regulaciones no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo, que dado su carácter orgánico, además es norma de rango superior. por ello es imperativo para esta sentenciadora, analizar su contenido en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in comento establece:

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (Subrayado del Tribunal)

   Lo cual nos hace remitir, inexorablemente a la definición dada por la legislación laboral al concepto salario en el tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

   Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia radica en la interpretación que se le dé a la definición de ingreso total mensual y verificar si encuadra dentro del concepto de “salario integral” o “salario normal”.

   En este sentido, esta sentenciadora se permite transcribir in extenso, la posición fijada a este respecto por el Dr. R.A.G., en su obra “Nueva didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y sig. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

   Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

   Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

   (omissis)...Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratorias. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

   En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.) , o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro. del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud. la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

   Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); lo bienes y servicios que permiten mejorar la calidad de vida (art. 133, parag. 1ro) y también como percibos(sic) no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene

   Por ejemplo en el art. 78, literal a de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

   Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del art. 133 LOT…(omissis)

   Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

   (omissis)…La expresión salario normal, empleada por el legislador (arts. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del cálculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

   La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ....

   Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ART. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACIÓN DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACIÓN DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

   ... SEGÚN EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O.. NO: 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “ EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICIÓN QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARÁCTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACIÓN DE ANTIGÜEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARÁCTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENFICIOS SOCIALES DE CARÁCTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT..(OMISSIS)”.

   De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago, ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el trabajador, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

   A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se consideran diversos conceptos como “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

   En consecuencia, esta juzgadora concluye que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita, tal es el caso de la base de cálculo para contribuciones parafiscales, como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y, por tanto, no forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal establecida en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat los ingresos del trabajadores excluidos del concepto de “salario normal”. Así se declara.

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello, lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, bonificaciones, bono vacacional, vacaciones, horas extra, incentivos y otros, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en la base imponible para calcular el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio para Vivienda “…el ingreso total mensual del trabajador.-…”

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe, además, recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial, por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de derecho y cobrar lo que no le corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución, resultando ajustada a derecho la solicitud de reintegro que realiza la recurrente en el presente asunto.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta, por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la negativa de reintegrar las cantidades pagadas indebidamente por la recurrente. Así se declara.

   Como ejemplo ilustrativo del razonamiento contenido en el presente fallo, tenemos que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, con relación a otra contribución parafiscal de igual naturaleza dejo sentado en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “(omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(omissis)”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z., así como en el caso BANCO CARACAS, BANCO UNIVERSAL, C.A., de fecha 22 de octubre de 2003 y el caso HILADOS FLEXILON, S.A., de fecha 27 de enero de 2004; hasta llegar a la sentencia N° 03676, de fecha 02 de junio de 2005, en el caso LABORATORIOS GENTEK, donde se reitera el criterio pacíficamente sustentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia desde 1994, según la cual:

   “(omissis)…Ante tales circunstancias, considera esta Sala oportuno observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El instituto dispondrá para sufragar los gatos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   1.Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

   3. Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

   4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.

   (Destacado de la Sala).

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el Legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de los patronos y de los trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes políticos territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el Numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990…aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, así mismo, que la Ley Orgánica del Trabajo “restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales”….

   Artículo 133: (omissis)…

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)…

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivos de la terminación de la relación de trabajo.

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. El consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados, está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo, en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley se advierte que el Legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia, gravó expresamente las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio Legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha Ley atendiendo no sólo a las alícuota impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½% , no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas…(omissis)”

   Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, y por el razonamiento que antecede, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota, no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat los ingresos de los trabajadores y obreros que no estén encuadrados dentro del concepto de “salario normal”, tal como lo establecen los principios laborales en la materia, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones por las cuales este Tribunal estima procedente la delación efectuada por la representación judicial de la recurrente en tal sentido. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud del razonamiento precedentemente expuesto, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso por resultar procedentes las delaciones relativas a la prescripción de las obligaciones referidas a los períodos comprendidos entre enero y diciembre de 2002 y la referida a la no aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 116 de la Ley Orgánica de Seguridad Social, resultando improcedente la delación sobre la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, en el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha catorce (14) de enero de dos mil ocho (2008), los ciudadanos J.P.B.D., M.F.Z. y J.C.B.P., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 9.968.198, 6.822.699 y 11.231.322, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 55.899, 32.501 y 64.246, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A. (antes denominada PROCTER & GAMBLE DE VENEZUELA, C.A.), domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal, en fecha diecinueve (19) de junio de mil novecientos noventa y uno (1991), bajo el N° 42, Tomo 141-A Sgdo., cuya última modificación quedó asentada en la misma Oficina de Registro en fecha quince (15) de enero de dos mil siete (2007), bajo el N° 44, Tomo 14-A-Sgdo., contra la Resolución N° 000247, de fecha seis (06) de diciembre de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinó una deuda con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) de: UN MILLARDO OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS VEINTIUN BOLIVARES CON NOVENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 1.868.475.921,94) (Bs. F 1.868.475,92), para el período fiscalizado, el cual esta comprendido de la forma siguiente : UN MILLARDO QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES DIEZ MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON OCHENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 1.551.010.924,82), correspondientes a una diferencia entre los montos de la nómina contra los períodos de los ejercicios julio 2001 hasta junio 2007 y TRESCIENTOS DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES CON DOCE CENTIMOS (Bs. 317.464.997,12), por rendimientos originados de la deuda detectada por la tasa de interés promedio de los seis principales bancos del país, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al no tomar en consideración íntegramente el ingreso total mensual del trabajador como base de cálculo para determinar el monto que se debe enterar como aporte al fondo antes mencionado.

   En consecuencia:

1. - Se ANULA la Resolución N° 000247, de fecha seis (06) de diciembre de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

2. - SE ORDENA remitir copia certificada de la presente decisión a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de la consulta de ley, de conformidad con lo establecido en los artículos 63 y 70 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T., en sentencia N° 2157, de fecha 16 de noviembre de 2007.

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150°.

   LA JUEZ,

   ABG. M.Z.A.G.E.S.,

   Abg. G.B.S.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las doce horas y quince minutos de la tarde (12:15 p.m.)

   EL SECRETARIO,

   Abg. G.B.S.