Decisión nº 007-2004 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 5 de Febrero de 2004

Mediante la Resolución identificada previamente, el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por órgano del Gerente Regional de Tributos Internos y del Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Región Zuliana, confirman totalmente las Actas de Reparo Nos. RZ-DFC-1658 y RZ-DFC-1659, ambas de fecha 19 de diciembre de 2002, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los periodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1998, y ordena liquidar a la expresada contribuyente las Planillas que más adelante se describen, por un total de CIENTO DIECISIETE MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL NOVECIENTOS UN BOLIVARES (Bs. 117.407.901,00):

Ahora bien, en la Resolución impugnada se expresa que los resultados de la investigación practicada a la recurrente, por los períodos anteriormente indicados, en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previsto en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27-05-1994, reformado mediante Gaceta Oficial No. 36.095 del 27-11-1996, son los siguientes:

1. Que la contribuyente opera en el Municipio S.R.d.E.Z. y lleva su contabilidad de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio, en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en su Reglamento.

2. Que en la determinación de oficio sobre base cierta practicada por la Administración, se determinó con respecto a los Créditos Fiscales invocados por la contribuyente lo siguiente:

   1. -Un excedente en los Créditos Fiscales declarados en cada uno de los doce (12) períodos del año 1998.

   2. -Que la contribuyente no reportó oportunamente, cinco (05) solicitudes de recuperación de Créditos Fiscales.

   3. -Que se rechazan diversas facturas y comprobantes correspondientes a los períodos: enero, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1998; por no haber presentado el original que ampare los créditos fiscales que se pretenden utilizar.

   4. - Que se rechazan créditos fiscales de los períodos enero a junio de 1998, en razón de que las facturas expresadas en moneda extranjera no establecen su equivalencia en moneda nacional.

   5. - Que la contribuyente registró doblemente y solicitó indebidamente créditos fiscales en los períodos abril, junio, julio y septiembre de 1998.

   6. - Que se rechazan créditos fiscales de los períodos de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1998, en razón de que las facturas en moneda extranjera no establecen la equivalencia de su valor en moneda nacional.

3. Que en la determinación de oficio sobre base cierta practicada por la Administración, se determinó con respecto a los Débitos Fiscales invocados por la contribuyente lo siguiente:

   1. - Que la contribuyente incluyó en sus facturas de ventas de exportación, fletes de transporte que al confrontarse con los Manifiestos de Exportación, arrojan una diferencia entre el valor FOB de las mercancías exportadas y el monto declarado como ventas de exportación.

   2. - Que, previo requerimiento, la Aduana Principal de Puerto Cabello no certificó diversos manifiestos de exportación correspondientes a cada uno de los períodos de enero a junio de 1998, por ventas y/o declaración de exportación.

   3. - Que la contribuyente no presentó los Manifiestos de Exportación correspondientes a ventas de exportación reportadas en las declaraciones de los períodos enero, marzo, mayo y julio de 1998.

   4. - Que la contribuyente omitió ventas de exportación realizadas en los períodos agosto y noviembre de 1998.

   5. - Que la contribuyente reportó ventas de exportación que la Aduana de Puerto Cabello no certificó, correspondientes a los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, septiembre, octubre y noviembre de 1998 y otras ventas de exportación de los períodos de enero, marzo y mayo de 1998, sobre los cuales la contribuyente no presentó los manifiestos respectivos.

   6. - Que la contribuyente no incluyó en sus declaraciones, diversas facturas y notas de débito correspondientes a fletes nacionales (períodos septiembre y octubre de 1998).

      Como consecuencia de las objeciones formuladas, la Resolución determina diferencias de impuestos a pagar y excedentes de crédito fiscal. Señala igualmente la Resolución recurrida, que no habiendo ejercido la contribuyente defensa alguna durante la etapa sumarial, mantienen pleno valor probatorio los fundamentos de las Actas Fiscales, por lo cual en la Resolución impugnada se ordena liquidar a cargo de PRODUCTORA DE ALCOHOLES HIDRATADOS, C.A. (PRALCA), las siguientes Planillas por impuestos omitidos y multas:

      Períodos Fiscales Impuesto (Bs.) Multa (Bs.)

      Abril 1998 16.272.256,oo 17.899.481,oo

      Junio 1998 39.636.269,oo 43.599.895,oo

      Totales 55.908.525,oo 61.499.376,oo

      TOTAL A PAGAR: Bs. 117.407.901,oo

      Finalmente, la Resolución impugnada considera que de la investigación realizada se desprende una presunción de defraudación, por lo cual acuerda poner los hechos en conocimiento del Ministerio Público.

      Planteamientos de la Solicitud Cautelar

      Resumido así el acto administrativo impugnado, se observa que en el escrito recursivo se pide la suspensión de sus efectos, por las siguientes razones:

      Plantea la recurrente que no es posible ejecutar un acto sancionatorio que no se encuentra definitivamente firme, ya que ello menoscaba el principio constitucional de presunción de inocencia (Artículos 49.2 de la Constitución, 11.1 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos y 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; en concordancia con los artículos 334 de la Constitución Nacional y 20 del Código de Procedimiento Civil), en razón de lo cual pide se tengan por automáticamente suspendidos los efectos del acto administrativo impugnado en lo que respecta a la pretensión sancionatoria de la Administración, sin analizar los supuestos exigidos por el artículo 263 del Código Tributario de 2001.

      Invoca igualmente el principio de la tutela judicial efectiva a que se contrae el artículo 29 de la Constitución, a fin de permitir al contribuyente acceder a la justicia en defensa de sus derechos; y considera que en todo caso, están presentes los llamados fumus bonis iuris y periculum in mora a que se contraen los artículos 585 y 588 del Código de Procedimiento Civil, exigidos alternativamente (sic) por el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, deduciendo el primero en que la resolución impugnada “presenta vicios en su causa al señalar la existencia de créditos fiscales que supuestamente carecen de soporte”, cuando la recurrente tiene los soportes de los créditos fiscales rechazados. Añade la recurrente que es arbitraria y sin mayor comprobación, la afirmación de que son falsos los Manifiestos de Exportación.

      Sobre el periculum in mora, manifiestan los solicitantes que existen fundados indicios que la administración podría pretender ejecutar el acto con anticipación a la definitiva conclusión del juicio, lo cual le produciría un perjuicio económico irreparable, al constreñirle a pagar un impuesto y unas multas cuya legalidad es objeto de la controversia; aunado al tiempo que dura el proceso. También estiman presente el periculum in damni fundamentándolo así:

      Ciertamente, la tendencia por parte de la Administración Tributaria, ya manifestada y puesta en evidencia con el acto recurrido, hace surgir por si misma la grave presunción de que aquélla podría pretender exigir el pago de los montos contenidos en el acto recurrido, antes de producirse el fallo definitivo que resulte del presente Recurso Contencioso Tributario, situación esta que representa para la recurrente un peligro de daño inminente e inmediato durante este proceso contencioso y que ratifica la necesidad de que sea acordada la suspensión de los efectos requerida

      .

      Consideraciones para decidir

   1. Establece el artículo 263 del Código Orgánico Tributario:

      La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo… (Omissis)…

      Se trata de una medida cautelar típica del procedimiento Contencioso Tributario, similar a la medida prevista para el p.C.A. en el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que dispone:

      A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un acto administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la Ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio…(omissis)…

   2. Ahora bien, la sociedad mercantil “PRODUCTORA DE ALCOHOLES HIDRATADOS, C.A. (PRALCA)” plantea que en el caso de actos administrativos tributarios de efectos sancionatorios, debe considerarse automáticamente inaplicable el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente, en aras de preservar el principio constitucional de presunción de inocencia. Pasa este juzgador a a.p.e. argumento; y al efecto observa que los instrumentos internacionales invocados por la recurrente, establecen lo siguiente:

      La Declaración Universal de Derechos Humanos proclamada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 10 de diciembre de 1948, estatuye:

      Artículo 11.1: Toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad, conforme a la ley y en juicio público en el que se le hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa

      .

      El artículo 8.2 de la Convención Interamericana sobre Derechos Humanos aprobada por la Conferencia de Estados Americanos en San J.d.C.R. el 22 de noviembre de 1969, indica:

      Artículo 8. GARANTÍAS JUDICIALES.

      …(omissis)…

      2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad

      .

      Y el artículo 14.2 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, aprobado por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 16 de diciembre de 1966, establece:

      Artículo 14.

      …(omissis)…

      2. Toda persona acusada de un delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme a la ley

      .

      El artículo 8.2 del Pacto de San José añade que durante el proceso, el inculpado tiene derecho de ser asistido gratuitamente por un traductor si no comprende o no habla el idioma del juzgado; a conocer previamente la acusación formulada; a disponer del tiempo y medios adecuados para preparar su defensa; a defenderse personalmente o ser asistido por un defensor, incluso por uno proporcionado por el Estado; a interrogar a los testigos; a no ser obligado a declarar contra sí mismo; y a recurrir del fallo.

      Como se observa de las transcripciones anteriores, las normas invocadas se refieren específicamente a personas físicas acusadas de haber cometido un delito y no a personas jurídicas.

      No obstante, nuestra Constitución consagra la presunción de inocencia en términos más generales. Así el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de 1999 establece: “Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”; en razón de lo cual tanto personas naturales como personas jurídicas tienen derecho a que se les presuma inocente, en todo tipo de proceso, hasta prueba en contrario.

      La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 1.397-01 de fecha 07 de agosto de 2001, caso A.E.V., ha señalado:

      “…la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español A.N., quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:

      (…) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.

      (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).

      …(omissis)…el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir…”

      Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 686 del 08 de mayo de 2003, caso F.M. contra PEQUIVEN, indicó:

      …se impone señalar que la presunción de inocencia es el derecho que tiene toda persona de ser considerada inocente mientras no se pruebe lo contrario, el cual formando parte de los derechos, principios y garantías que son inmanentes al debido proceso, que la vigente Constitución de la República consagra en su artículo 49 a favor de todos los ciudadanos, exige en consecuencia, que tanto los órganos judiciales como los de naturaleza administrativa deban ajustar sus actuaciones a lo largo de todo el procedimiento de que se trate, de tal modo que ponga de manifiesto el acatamiento o respeto del mismo

      .

      En sentido similar, la Sala Constitucional del M.T., en sentencia No.2.514 de fecha 08 de septiembre de 2003, caso Línea Aérea LASER, ha indicado:

      … debe esta Sala señalar que los procedimientos administrativos que tienen por objeto disminuir la esfera jurídica de los administrados mediante la restricción de un derecho deben estar dotados de suficientes garantías para los ciudadanos, de forma tal que la potestad administrativa sea ejercida de manera congruente y adecuada a los fines propuestos por el ordenamiento, garantizándose así el apego a la ley de la actuación administrativa

      .

      De los textos citados se desprende que la presunción de inocencia implica que se le de a la persona la oportunidad, a través del proceso contradictorio, de desvirtuar los hechos que se le imputan, permitiéndole utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinentes esgrimir. Esta oportunidad la consagra el legislador en los diversos artículos que regulan el Recurso Contencioso Tributario, procedimiento específico dentro del cual el administrado podrá alegar y probar lo que estime pertinente para desvirtuar la infracción administrativa que se le imputa.

      Sin embargo, este principio tiene sus matizaciones. Así por ejemplo, aún cuando el artículo 8 del Código Orgánico Procesal Penal consagra el derecho de toda persona a quien se le impute la comisión de un hecho punible, de que se le trate como inocente mientras se establezca su culpabilidad por sentencia firme; el mismo Código Procesal Penal prevé en ciertos casos la detención del imputado durante el procedimiento (Arts. 125.2; 130; 243-255; 484).

      Mutatis mutandi, así como la presunción de inocencia no impide que en el ámbito penal haya detenciones preventivas, en materia tributaria el principio no impide que las actuaciones de la Administración sean ejecutables aún cuando no estén firmes, pues los actos administrativos tributarios gozan del principio de ejecutoriedad como consecuencia de la presunción de legalidad que informa la actuación del Estado. En efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al comentar el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, de contenido similar al 263 del Código Tributario, ha señalado:

      Es criterio reiterado de este Alto Tribunal, que la suspensión de efectos de los actos administrativos a que se refiere el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, constituye una medida preventiva establecida por nuestro ordenamiento jurídico, mediante la cual, haciendo excepción al principio de ejecutoriedad del acto administrativo, consecuencia de la presunción de legalidad, se procura evitar lesiones irreparables o de difícil reparación al ejecutarse una eventual decisión anulatoria…(…)…porque ello podría constituir un atentado a la garantía del derecho fundamental de acceso a la justicia y al debido proceso

      .

      (Sentencia de fecha 18-06-2003, caso SOCIEDAD ANONIMA COMPAÑÍA NACIONAL DE REFORESTACION – CONARE – Exp. 2002-0151).

      Cabe resaltar además, que conforme el artículo 334 in fine de la Constitución, es competencia exclusiva de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la nulidad de las leyes, cuando colidan con la Constitución.

      En consecuencia de lo expuesto, siendo el Código Tributario ley vigente de la República, este Tribunal niega la solicitud de la recurrente de desaplicar automáticamente el artículo 263 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial No. 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001. Así se resuelve.

      Pasa el Tribunal a examinar si de autos se desprende que la Administración, en este caso concreto, ha violado o amenaza violar el principio constitucional de presunción de inocencia de la recurrente; y si es aplicable la suspensión de efectos del acto administrativo, conforme lo previsto en el artículo 263 eiusdem.

   3. En el presente caso, el Tribunal observa que el acto impugnado contiene, bajo la denominación de “Sanciones”, dos aspectos fundamentales, los cuales pasa a analizar inversamente a como aparecen expuestos en dicha Resolución: