Decisión nº 875 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Mayo de 2008

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria F.S., para que fiscalizara a la contribuyente PRODUCTOS EFE, S.A, Número de Aportante Ince: 764813, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 3er. Trimestre del año 1993, hasta el 2do. Trimestre del año 1997.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparos Nros. 010210 y 010211 ambas de fecha 30 de septiembre de 1997, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 417 de fecha 30 de abril de 1998, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.455.942,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) El monto de CINCO MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO DIEZ BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.552.110,00), por concepto de multa.

iii) La cantidad de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.261.558,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) La cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.388.406,00), por concepto de intereses compensatorios.

En fecha 30 de julio de 1998, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 417 de fecha 30 de abril de 1998, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente PRODUCTOS EFE, S.A, señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

i) Falta de motivación. Con respecto a este punto el apoderado judicial de la contribuyente alega “La Resolución No. 417 debe ser anulada conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (en lo adelante la ‘LOPA’) y el Artículo 149 del COT, por cuanto carece de los fundamentos o motivos para la imposición de la multas, intereses compensatorios y actualización monetaria, causado a mi representada un estado de indefensión”.

Continua alegando que “las Actas de Reparo Nos. 010210 y 010211 se limitan a considerar como causa o fundamento de las mismas ‘la diferencia en los cálculos de los aportes del 2% y a la no inclusión en los mismos en la partida utilidades’. Las Actas de Reparo de forma autónoma no fundamentan la causa de las determinaciones que pretenden hacer, sólo aportan cifras y datos en forma equivoca”.

Afirma el prenombrado apoderado legal que “la Resolución No. 417 se limita a ratificar en todas y cada de sus partes las Actas de Reparo Nos. 010210 y 010211, de forma que la motivación del Acto Administrativo Fiscal es somera e imprecisa, no desprendiéndose de ningún acta del expediente fiscal la motivación del reparo a mi representada. Así, la Resolución N° 417 y mucho menos las Actas de Reparo No. 010210 y 010211 expresan los motivos de hecho y de derecho en que se basa la Gerencia General de Finanzas para emitir el Acto Administrativo Fiscal en cuestión, sino que por el contrario, se limitan a expresar la base leg|al del acto sin hacer un análisis de los motivos por los cuales el hecho fáctico se subsume dentro del hecho imponible que establece la citada norma para el nacimiento de la obligación tributaria”.

Continua alegando que “No basta una simple mención de las disposiciones legales supuestamente aplicables, sino que es necesario que el órgano actuante justifique suficientemente –lo que no implica ‘extensivamente’- su procedencia. Debe hacer un recuento de los hechos y compararlos con los supuestos de hecho de la norma, para finalmente y de ser procedente, aplicar la consecuencia jurídica que se establece”.

ii) Falso Supuesto de los Hechos. La Resolución No. 417 y las Actas de Reparo Nos. 010210 y 010211 hacen una simple mención de la disposición legal, sin justificar su supuesta aplicación, lo que causa un estado de indefensión a mi representada, ya que los motivos del reparo no están determinados, por ello a continuación y sin perjuicio de la inmotivación de la Resolución N° 417, sostendremos el carácter no gravable de las utilidades con el apoyo de reparos ya resueltos por la CSJ a favor de diferentes contribuyentes por la no inclusión de las utilidades por parte del patrono en la base imponible de la contribución a que se refiere el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE. En estos casos se aprecia que el motivo (el cual no fue expresado en la Resolución objeto del presente recurso) que tuvo el INCE, fue considerar a las utilidades como salario, lo que conlleva, como se fundamentará de seguidas a una incorrecta aplicación de la base legal invocada configurado el vicio del falso supuesto en los hechos”.

Sostiene el apoderado de la recurrente que “queda entonces suficientemente claro que la razón que ha alegado el INCE para la inclusión de las utilidades dentro del referido ordinal 1° en los citados casos precedentes, sin que, repetimos, no lo haya hecho en el que nos ocupa, es que las mismas tienen el carácter de salario. Sin embargo, la CSJ ha aclarado que ello no es así por tres razones: (i) las utilidades no participan de las características del salario, a los fines de la Ley del INCE; (ii) la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades; y (iii) las relaciones que surgen entre los particulares (empresa y trabajadores), y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es una relación distintas, no laboral, es una Relación Jurídico Tributaria, respecto a la cual rigen cánones y normas distintas, con efectos tributarios igualmente distintos”.

Continua argumentando que “como el aporte del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE en concordancia con el 133 de la LOT por la expresa remisión del artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, pecha a los patronos por el monto pagado a sus trabajadores por concepto de salario normal, y como en efecto lo pagado por PRODUCTOS EFE, S.A, por concepto de utilidades no se considera salario normal, se infiere que no corresponde a PRODUCTOS EFE, S.A., incluir lo pagado a sus trabajadores por concepto de utilidades dentro del aporte patronal del 2% que establece la Ley sobre el INCE”.

iii) Improcedencia de la Corrección Monetaria, Intereses y de la Sanción Pecuniaria Impuesta. Referente a este punto el apoderado de la recurrente alega que “La Resolución No. 417 que ratifica completamente las Actas de Reparo Nos. 010210 y 010211, impone a mi representada el pago de una multa por la cantidad de CINCO MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO DIEZ BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.552.110,00). De igual manera impuso indebidamente a mi representada la actualización monetaria de la deuda por NUEVE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.261.558,00) y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual por UN MILLÓN TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (1.388.406,00). Estos reclamos tienen como fundamento una supuesta falta o atraso en el pago del aporte patronal que erróneamente considera la Gerencia General de Finanzas del INCE que mi representada le adeuda, por los montos entregados a los trabajadores por concepto de utilidades entre el periodo comprendido desde el 3er. Trimestre del año 1.993 hasta el 2do. Trimestre del año 1.997”.

Continua alegando que “los intereses multas carecen de motivación y contemplan para su aplicación un falso supuesto en los hechos configurado por una errónea interpretación de la base legal solicito se anule, tanto la Resolución No. 417 como las Actas de Reparo Nos. 010210 y 010211 y en consecuencia se declare improcedente el reclamo de la corrección monetaria, intereses y de la sanción pecuniaria impuestos a mi representada”.

iv) Circunstancias Atenuantes. Finalmente alega al respecto que “los alegatos esgrimidos anteriormente se condena a mi representada en la definitiva, invoco las circunstancias atenuantes en que se encuentra inmersa PRODUCTOS EFE, S.A., las cuales son: (1) la discrepancia entre el INCE y mi representada en todo caso se debe a una diferencia en la interpretación del artículo 10 de la Ley del referido Instituto; (2) la presentación o declaración espontánea del crédito tributario, ya que mi representada cumplió por si sola con su obligación; y (3) no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años no haber cometido ninguna violación, todo ello conforme a lo establecido en el artículo 85 del COT”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de motivación.

ii) Si el acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar la Administración Tributaria, que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para la determinación de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y por ende, resulta improcedente la determinación de la suma de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.455.942,00).

Así, para aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:

…se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

.

Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 417, en las Actas de Reparo y en la Hoja de Actualización Monetaria, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de cancelar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes cancelados, diferencia de aportes, intereses compensatorios y actualización monetaria, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente PRODUCTOS EFE, S.A., en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el presente caso, se observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 6066, se encuentran especificados, el período reparado, las partidas revisadas, la determinación de los montos por aportes dejados de pagar, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE.

De ahí que en el caso sub judice, el reparo se fundamentó, en la inclusión de la partida utilidades en la base imponible para el pago del 2%, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente contribuyente PRODUCTOS EFE, S.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de la Resolución impugnada. Así se decide.

Seguidamente, pasa este Tribunal a analizar el segundo aspecto controvertido, vale decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, en la determinación del aporte patronal del 2% para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento x del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar en un fallo de reciente data:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs.6.455.942,00, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución N° 417 de fecha 30 de abril de 1998, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, las sumas de Bs.5.552.110,00, Bs. 9.261.558,00 y Bs. 1.388.406,00, determinadas por concepto de sanción, actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, por cuanto las mismas siguen la suerte de lo principal. Así de declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 30 de julio de 1998, por el abogado Á.R.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-1.855.571, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 3.483, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PRODUCTOS EFE, S.A. En consecuencia:

1. Se declara IMPROCEDENTE el alegato de inmotivación expuesto por la contribuyente.

2. SE ANULAN los siguientes montos:

i) La cantidad SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.455.942,00), por concepto de aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE).

ii) El monto de CINCO MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL CIENTO DIEZ BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.552.110,00), por concepto de multa.

iii) La cantidad de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.261.558,00), por concepto de actualización monetaria.

iv) La cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.388.406,00), por concepto de intereses compensatorios.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante PRODUCTOS EFE S.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de mayo de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de mayo de dos mil ocho (2008), siendo las once y treinta de la mañana (11:30 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000099

ASUNTO ANTIGUO: 1124

LMC/JLGR/RIJS