Decisión nº 112-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Junio de 2006

ASUNTO: AF49-U-2002-000151 Sentencia N° 112/2006

ASUNTO ANTIGUO: 1810

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de Junio de 2006

196º y 147º

En fecha siete (07) de enero del año mil novecientos noventa y siete (1997), A.R.B., abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 3.483, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. (PROMASA), presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución número 210.100/175, de fecha 11 de octubre de 1996, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada en fecha 30 de octubre de 1996, mediante la cual se ratificó en todas y cada una de sus partes la Resolución número 125, del 31 de mayo de 1996, notificada el 11 de junio de 1996, que confirma los reparos comprendidos desde el primer trimestre del año 1991 al cuarto trimestre del año 1994 en el Acta de Ajuste de Reparo número 2252, del 15 de mayo de 1996, por concepto de aportes del 2% por la cantidad de Bs. 8.451.551,00, la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de Bs. 2.529.104,00, y el pago de los Intereses Compensatorios del 12% anual por la cantidad de 377.812,00, y se ratificaron la multa y los atenuantes por la cantidad de Bs. 845.155,00 equivalente al 10% del monto del tributo omitido por la empresa, cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 11.358.467,00.

En fecha diez (10) de enero del año mil novecientos noventa y siete (1997), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió al Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha veintiuno (21) de enero del año mil novecientos noventa y siete (1997), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veinticuatro (24) de marzo del mil novecientos noventa y siete (1997), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha veintidós (22) de abril del año mil novecientos noventa y siete (1997), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho ambas partes.

En fecha veintinueve (29) de julio del año mil novecientos noventa y siete (1997), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes consignaron sus conclusiones escritas.

En fecha dieciocho (18) de febrero del año os mil dos (2002), se ordena abrir Cuaderno Separado de Estimación e Intimación de Honorarios Profesionales.

En fecha dieciocho (18) de marzo del año dos mil dos (2002), se remite al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario para su redistribución, en virtud de la Inhibición formulada en fecha 20/02/2002 por la Dra. M.E.R.H. en su Carácter de Juez Provisorio del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario.

En fecha veintiuno (21) de marzo del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario recibe el presente expediente para su redistribución.

En fecha dieciséis (16) de abril del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario remite a este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha tres (03) de julio del año dos mil dos (2002), este Tribunal se avoca al conocimiento de la causa, la cual se encuentra en estado de dictar Sentencia y se ordenan librar las respectivas notificaciones.

Siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario:

Que en fecha 11 de enero de 1995, la recurrente fue notificada de la Resolución de Autorización de Investigación Fiscal número 252020-02, mediante la cual se ordenó la revisión sobre los libros, documentos, comprobantes y demás recaudos que se requieran para determinar la base imponible correspondiente al aporte del 2% y del ½%, según lo establecido en el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con el Artículo 11 eiusdem, durante el período comprendido entre el primer trimestre del año 1984 y el cuarto trimestre del año 1994. Como consecuencia de la Revisión Fiscal ordenada, surgieron las Actas de Reparo números 2109, 2110 y 2111, de fecha 2 de mayo de 1995, las Hojas de Actualización Monetaria de la misma fecha y el Informe de Actuación Fiscal también de la misma fecha, todos suscritos por el Lic. Juan B. Figueroa Bonier, Fiscal de Cotizaciones II, titular de la Cédula de Identidad número 3.856.237, con Código de Empleado número 21699, autorizado para tal fin por la Resolución antes descrita.

Que con ocasión de las actuaciones concluyentes de la revisión, la recurrente presentó Escrito de Descargos en fecha 26 de junio 1995, siendo declarado éste parcialmente procedente, según la Resolución número 125, de fecha 31 de mayo de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada en fecha 11 de junio de 1996, a la que se anexo el Acta de Ajuste de Reparo número 2292.

Que en fecha 18 de julio de 1996, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico en contra de la Resolución número 125 antes descrita; y el mismo fue decidido mediante la Resolución 210.100/175, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario.

Que el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 18 de julio de 1996, impugnó la decisión adoptada por Resolución número 125. Que una vez interpuesto el Recurso Jerárquico, el Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó la Resolución número 210.100/175 objeto del Recurso Contencioso Tributario de Anulación.

Que se declaró improcedente el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente y se ratificó en todas sus partes el Reparo efectuado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Resolución número 125 de la Gerencia General de Finanzas y las actuaciones anteriores a ella.

Que por lo que se refiere al rechazo por parte del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del alegato de inmotivación de las actuaciones fiscales presentado por la recurrente, mediante la Resolución número 210.100/175, que confirma dichas actuaciones y ratifica el Reparo de que fue objeto en nombre de PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. “PROMASA”, disiente del criterio expresado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la Resolución que se impugna.

Que en el presente caso, no basta con hacer una simple referencia a normas legales, sino que es necesario hacer una relación sucinta de los hechos de cuya consideración parte el reparo e incluir los mismos en el supuesto de la norma jurídica que se pretende aplicar, razonando en definitiva, cómo la norma jurídica impone la Resolución que se adoptó. De esta forma, el Reparo aparecería como una particularización del mandato general de la norma jurídica aplicada y no como una simple decisión imperativa y voluntarista del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como aparece de las actuaciones impugnadas.

Que los funcionarios actuantes hacen una simple referencia a la norma general, pero ello es insuficiente para considerarlas debidamente motivadas.

Que la fiscalización incluyó una serie de montos que aumentaron la base imponible de la contribución o rechazaron compensaciones totalmente procedentes sin hacer mención al fundamento que a ello condujo, vulnerando flagrantemente el derecho constitucional a la defensa de PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. “PROMASA”, por cuanto la recurrente, no está en posición de conocer la motivación, causa o fundamento que derivó en el Reparo impugnado, sin orientar a la recurrente en la correcta y ortodoxa aplicación de las normas tributarias.

Que las actuaciones fiscales y específicamente, las Actas que originaron el reparo del cual es objeto la recurrente debieron ser consideradas nulas por la Resolución número 210.100/175, por cuanto contrarían lo establecido en el Artículo 9 y numeral 5 del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, así como el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 149 eiusdem que establecen el requisito de motivación de las Actas que den inicio al procedimiento de determinación de la contribución, constituyendo ello una causal de nulidad absoluta según lo establecido en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que establece la nulidad absoluta de todo acto de la Administración que sea dictado en contradicción de disposiciones legales.

Que la motivación del Acta de Reparo es requisito sine qua non para la validez de la misma y así lo confirma incluso el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en su Resolución número 210.100/175 impugnada. Pero contradiciendo los fundamentos que manifiesta, considera que las actuaciones están suficientemente motivadas, con la simple mención que hacen de la norma general aplicada, cuando lo cierto es que se hace necesario que, aún en forma sucinta pero satisfactoria, se justifique la aplicación de la norma.

Que por todo lo expuesto no basta, como se manifiesta en la Resolución recurrida, hacer una simple mención de las disposiciones legales aplicables, sino que es necesario que el fiscal actuante justifique suficientemente -lo que no implica extensivamente- su procedencia. Debe hacer un recuento de los hechos y compararlos con los supuestos de hecho de la norma, para finalmente y de ser procedente, aplicar la consecuencia jurídica que se establece.

Que en el presente caso la norma aporta varios supuestos de hecho o su contenido es ambiguo y de interpretación necesaria, por ello se hace imprescindible su correcta motivación, para fundamentar su aplicación y procedencia. En caso contrario se coloca al sujeto de la revisión fiscal en estado de indefensión, como sucedió con la recurrente, porque no se le da una completa información del proceso de subsunción de los hechos concretos en el supuesto abstracto de la norma, a fin de que ésta pudiera ejercer un efectivo control sobre su ortodoxa aplicación, vulnerándosele el derecho a la defensa, es decir, el derecho que tiene el administrado a que se le delimite su “status” jurídico, su capacidad contributiva, de modo que pueda cerciorarse de que la carga impuesta corresponda efectivamente a lo que la Ley le exige.

Que por todas las razones expuestas, solicita sea declarada la nulidad absoluta de las actuaciones fiscales y en consecuencia del Reparo del que es objeto la recurrente, por cuanto los instrumentos que le dieron inicio son absolutamente nulos.

Que aunque las actuaciones fiscales que conducen al reparo que por el presente Recurso se impugna, deben ser consideradas nulas absolutamente por falta de motivación, considera necesario observar las otras causales de nulidad.

Que la Resolución número 210.100/175 ratificó la inclusión de la partida utilidades pagadas por la recurrente a sus trabajadores en el cálculo de la base imponible de su aporte debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto consideran que se encuentran incluidas dentro del término “remuneraciones de cualquier especie” que aporta el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley que crea a dicho Instituto.

Que no se consideró lo manifestado por la recurrente en el Recurso Jerárquico presentado, conforme al cual se dejaba establecido que según lo dispuesto por el segundo párrafo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, de conformidad con el Artículo 1 de la Reforma Parcial del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre las Remuneraciones, dictado mediante Decreto número 2751, de fecha 7 de enero de 1993 y publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 35.134, de fecha 19 de enero de 1993, que a la letra establecen que las remuneraciones que forman parte de la base imponible del tributo debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no incluyen las utilidades.

Que los pagos por utilidades no forman parte del salario normal y por lo tanto, están excluidos de las remuneraciones que conforman la base imponible del tributo omitido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto son pagos de carácter irregular, no permanente y lo mas significativo es que no guardan relación alguna con la jornada ordinaria de trabajo. Tan es así, que para el cálculo de otras prestaciones, el Artículo 146 de la Ley laboral e incluso el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceden a mencionarlas expresamente, ya que las mismas en principio, no tiene carácter salarial y no pueden ser consideradas como “remuneraciones de cualquier especie” -como se pretende en la Resolución número 210.100/175-, debido a que no tienen carácter retributivo y no pagan el servicio que presta el trabajador, sino que son montos debidos a él en virtud de la distribución de la riqueza que genera el patrono por orden de la propia Ley.

Que lo concerniente a utilidades recibe en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), un tratamiento específico, por lo que no se le puede asimilar al salario ordinario, pues a ambos corresponden alícuotas distintas y se establecen respecto a ellos, sujetos pasivo distintos.

Que vista la ilegalidad en que se incurre al incluir en la base imponible para el cálculo de la contribución de la recurrente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) conforme al ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo que afecta las actuaciones en su causa, solicita sean declaradas nulas y desechado el Reparo del que ha sido objeto la recurrente. Así pide sea declarado.

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa siendo un órgano de Administración pública Descentralizada y un ente parafiscal en virtud de lo establecido en el Ley de su creación, tiene el derecho de recabar los tributos establecidos en ella de los sujetos cuya actividad los hace contribuyentes de ese instituto autónomo.

Que nada hay que objetar por tanto a la actividad recaudatoria y de fiscalización que efectúa, salvo desde luego, lo atinente al mérito mismo de cada actuación concreta.

Que en el presente caso, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretende que en los trimestres objetados su representada compensó indebidamente el valor de los cursos impartidos a su personal con sumas que debió pagar por concepto de tributos y mediante el sencillo e inmotivado expediente, se propone recuperar por vía tributaria lo que en todo caso debió objetar por vía administrativa, pues esos cursos fueron efectivamente dictados y pagados. Pero no hay manera de saber de que se trata, pues el Acta de Reparo carece completamente de motivación y lo que debió ser un complejo acto administrativo en que, con los fundamentos de hecho y de derecho que resultasen procedentes según el Instituto, se explicase al administrado el por qué se objetaba el pago de esos cursos, ha devenido en simple y llana afirmación carente de todo sustento.

Que dada la naturaleza de acto administrativo que tiene el desconocimiento del valor de esos cursos, ello no debió incluirse en las Actas de Reparo por ese concepto, porque los reparos tributarios tienen por objeto declarar la existencia y cuantía del tributo y, obviamente, en el caso presente el propio contribuyente determinó el tributo, aceptó su existencia y su cuantía y si del pago que aceptó debía efectuar, dedujo una suma por concepto de cursos impartidos al personal que el Instituto objeta por cualquier razón, ello pertenecerá a la esfera del derecho administrativo y de ninguna manera a la especialísima del derecho tributario. De allí no debe considerarse en este procedimiento de determinación tributaria, la deducibilidad o no de los costos de los cursos que el patrono hizo impartir a sus representados, subrogándose a las atribuciones del INCE.

Que en cuanto a las deducciones rechazadas para los períodos comprendidos entre el 4to. Trimestre de 1991 y el 3er. Trimestre de 1993, señala:

Que la Resolución número 125 procedió a corregir la inexactitud de la actuación fiscal, pero no consideró los costos de los cursos que en ella mencionaba, estableciendo que supuestamente no se anexaron los correspondientes comprobantes, siendo lo cierto que su representada le presentó al fiscal actuante, todos los comprobantes que acreditan que PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. “PROMASA” incurrió en los costos deducidos por los cursos que el Artículo 12 de la Ley del INCE califica como deducibles del aporte de la contribución del 2% prevista en el ordinal 1° del Artículo 10 de la misma Ley. No obstante, anexo a la presente marcados “H-4to. TRIMESTRE DEL AÑO 1991” e “I-3er. TRIMESTRE DEL AÑO 1993” los comprobantes correspondientes al costo de los cursos deducidos del aporte de su mandante en dichos períodos y debidamente aprobados por ese Instituto, conforme se desprende de la copia de las Resoluciones acerca de solicitud de deducciones que igualmente se acompañan.

Que la impugnada Resolución número 125, incurre en el vicio de inmotivación, por cuanto no establece las razones que ha tenido el Instituto Nacional de Cooperación Educativa para rechazar las deducciones al aporte del 2% tantas veces identificado, efectuadas por Productos de Maíz S.A. PROMASA en el 3er. trimestre del año 1993. Se limitó la Gerencia General de Finanzas a establecer que su rechazo se fundamentó en la no presentación de dichos pagos, cuando los mismos siempre han estado en los archivos de su representada a disposición del Instituto.

Que por la referencia al Artículo 40 del Reglamento de Calificación de Cursos que se hace en la Resolución número 125, su representada no está en posición de conocer en que consistió su incumplimiento, si fue por no observar alguno de los principios de contabilidad generalmente aceptados que son muy extensos para enumerarlos y que podría ser cualquiera de ellos, por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa no lo expresa en su decisión; o bien, por no tenerlos a su disposición, aunque ello sea completamente falso, debido a que están anexando copia de los mismos al presente; o simplemente se trata de una decisión imperativa o voluntarista del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Que la Resolución número 125, objeto del presente Recurso, es un acto administrativo definitivo que además de los requisitos establecidos por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe observar los contenidos en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, el cual en su numeral 5, establece que deben declararse los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración Tributaria. Requisito éste que de no ser observado -como ocurre en el presente caso- por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, vicia de nulidad absoluta la misma, caso contrario, esta propia decisión, establece la nulidad de los actos dictados en inobservancia de ella.

Que por lo antes expuesto, solicita en nombre de su representada que el rechazo de la deducción de costos de los cursos mencionados en el presente aparte sea declarado nulo.

Que en cuanto a las deducciones rechazadas para el período correspondiente al 4to. Trimestre de 1994, señala:

Que en la Resolución número 210.100/175, se ratifica la Resolución número 125, mediante la que se objeta la deducción efectuada por Productos de Maíz S.A. PROMASA, a la contribución prevista en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por la cantidad de Bs. 228.302,00 sin establecer el motivo que tuvo para hacerlo.

Que nuevamente, Productos de Maíz S.A. PROMASA, se encuentra indefensa frente a tal aseveración de la Administración, por cuanto la misma no ha sido motivada conforme lo ordena el numeral 5 del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, motivo éste por el que en nombre de su representada solicita sea declarado nulo el rechazo, por las razones que en diversas oportunidades se han expresado en el presente escrito.

Que en cuanto a las deducciones rechazadas, pero no consideradas en la Resolución número 125, señala:

Que la fiscalización, en su momento, rechazó las deducciones debidamente aprobadas por ese Instituto según se desprende de las Resoluciones acerca de Solicitud de Deducciones distinguidas con los números 9220481, 9220281, 9220501, 9220241, 9220251, 9220271, 9220361, 9220911, 9220871, 9220861, 9220851, 9220821, 9220801, 9220321, 9220731, 9220721, 9220541, 9220451, 9220381 y 9220141, correspondiente al 3er trimestre de 1992 por un monto total de Bs. 835.727,00; y las distinguidas con los números 9220441, 9220041, 9220331, 92220531, 9220971 y 9220921, correspondientes al 4to. Trimestre de 1992 por un monto total de Bs. 578.686,50, a pesar de que los respectivos comprobantes le fueron suministrados al momento de la fiscalización. No obstante, anexa a la presente marcada “J-3er TRIMESTRE DEL AÑO 1992” los comprobantes de los pagos de los cursos deducidos del aporte de su mandante en dichos períodos y debidamente aprobados por ese Instituto, conforme se desprende de la copia de las Resoluciones acerca de Solicitud de Deducciones antes mencionadas que igualmente se acompañan, en el entendido que sus originales se encuentran en sus archivos para la confrontación por parte de ese Instituto.

Que por ello solicita sean reconsiderados, a los fines de ser desestimadas en el reparo.

Que en cuanto a la Nulidad del Acta de Ajuste de Reparo número 2292, señala:

Que por cuanto la Resolución impugnada no consideró el alegato de su representada en cuanto a la nulidad del Acta de Ajuste de Reparo número 2292 presentada en el Recurso Jerárquico intentado en contra la Resolución número 125, objeto también de la presente impugnación, en nombre de Productos de Maíz S.A. PROMASA, disiente del Acta de Ajuste de Reparo 2292.

Que analizada la identifica Acta de Ajuste y confrontada con la Resolución número 125, en nombre de su mandante, rechaza todo su contenido e incluso la existencia de la misma, en base a lo que de seguidas establece:

Que se desprende del Acta de Ajuste número 2292, objetada, que la misma está suscrita por el Lic. A.M.. Que según se desprende del encabezamiento del Acta, el funcionario A.M., quien la suscribe, no aporta dato alguno para identificarse como el fiscal autorizado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa para levantarla y por su misma declaración que se encuentra inscrita en “OBSERVACIONES”, se advierte que fue la fiscal Yaudhely Pambil quien practicó la correspondiente investigación, debiendo ser ella quien ha debido elaborarla y suscribirla, debido a que es la persona que puede dar fe de lo observado en la revisión que supuestamente practicó.

Que el caso en estudio, se observa que una persona es la autorizada para practicar la investigación originalmente, el Lic. Juan Figueroa, según Resolución 252020-02, antes descrita; otra persona distinta, la fiscal Yaudhely Mambo, es la que practica la segunda investigación de forma inadecuada, por cuanto no estaba autorizada para tal fin por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; y otra distinta, el ciudadano A.M., antes identificado, es quien da fe de las investigaciones practicadas.

Que por las razones expuestas, no puede considerarse que el Acta de Ajuste de Reparo número 2292, tenga validez alguna por cuanto a la persona que la suscribe, no le consta lo allí declarado y tampoco era competente para dar la correspondiente declaración.

Que aún más, cuando el Acta recoge lo investigado, debe hacerse en presencia de algún representante del administrado, quien tendrá facultades de desmentir lo establecido en ella, de considerarlo procedente. En el presente caso, se observa que el Acta no fue suscrita por representante alguno de su mandante.

Que además de que el Acta fue suscrita por un funcionario sin competencia para hacerlo, vicio este que la anula, la misma también adolece del requisito de motivación, pues modifican una serie de partidas conforme a las actuaciones originales y no se razona su inclusión, aumentando de forma indiscriminada la base imponible para el cálculo de la contribución del 2% previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Que mal puede una Resolución definitiva, como la número 210.199/175, objeto de la presente impugnación, fundamentarse en un Acta que ni siquiera ha alcanzado el carácter de instrumento público y la cual tampoco razona.

Que por lo expuesto solicita sea declarada la nulidad del Acta Fiscal de Ajuste de Reparo número 2292 y de las actuaciones contenidas en ella, por cuanto la misma adolece de vicios que la hacen nula.

Que en cuanto a la Improcedencia de la Corrección Monetaria y de los Intereses señala:

Que visto que el reparo del cual ha sido objeto su representada, es totalmente infundado y nulo, solicita sea declarada la improcedencia de la corrección monetaria y de los intereses compensatorios establecidos en la Resolución número 125 y ratificado en la Resolución número 210.100/175, objeto del presente Recurso, por cuanto se fundamentan en tributos no debidos por su representada y que en todo caso, aún no son montos líquidos y exigibles, por lo que mal puede corregirse una deuda que aún no existe.

Que solicita sea declarada la nulidad de los intereses y corrección monetaria que se le imputan a su representada sobre los montos que ilegítimamente pretende cobrar el Instituto Nacional de Cooperación Educativa mediante las actuaciones aquí impugnadas, y así pide sea declarado.

Que en cuanto a la improcedencia de la sanción pecuniaria impuesta a la recurrente, señala:

Que visto el reparo del cual ha sido objeto su representada, es totalmente infundado y nulo, solicita que sea declarada la improcedencia de la multa por la cantidad de OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 845.155) equivalente al 10% del monto del tributo que ilegítimamente se le imputa a Productos de Maíz S.A. PROMASA.

Que por último solicita en virtud de todo lo expuesto, en nombre de su representada, que el presente Recurso Contencioso Tributario de Anulación, sea declarado con lugar y en consecuencia, nulo el Acto Administrativo de contenido tributario comprendido en la Resolución número 210.100/175, de fecha 11 de octubre de 1996, la Resolución número 125, del 31 de mayo de 1996, que confirma los reparos, por concepto de aportes del 2%, por la cantidad de OCHO MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 8.451.551,00), la Actualización monetaria de la deuda por la cantidad de DOS MILLONES QUINIENTOS VEINTINUEVE MIL CIENTO CUATRO BOLÍVARES (Bs. 2.529.104,00), y el pago de los intereses compensatorios del doce por ciento anual por la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLÍVARES (Bs. 377.812,00), y multa por la cantidad de OCHOCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs. 845.155,00), y todas las actuaciones que la precedieron.

Por otra parte, la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Abogada G.R.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 21.110, señala en su escrito de informes:

Que la recurrente señala que “…las Actas que originaron el reparo del cual es objeto mi representada debieron ser consideradas nulas por la Resolución número 210.100/175, por cuanto contrarían lo establecido en el artículo 9 y numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 149 ejusdem que establece el requisito de la motivación de las Actas que den inicio al procedimiento de determinación de la contribución, constituyendo ello una causal de nulidad absoluta según lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”

Que en cuanto a lo señalado, expresa el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) que no es indispensable que la motivación del acto administrativo esté ritualmente contenida en su contexto, basta que la Resolución Administrativa se fundamente en hechos, datos o cifras concretas que consten en el expediente administrativo o pueden estar complementados en actos o instrumentos separados al cual hace remisión el acto administrativo.

Que las Actas de Reparo números 002109, 002110, 002111 y el Ajuste de las Actas de Reparo número 002292, el Informe de Actuación Fiscal y las Hojas de Actualización Monetaria, a los días 2 de mayo de 1995 y 31 de mayo de 1996, constituyen suficiente motivación del Reparo que le fue formulado y confirmado mediante las Resoluciones números 125 y 210.100/175, de fechas 31 de mayo de 1996 y 11 de octubre de 1996, respectivamente, resultando suficientemente conocidas para la recurrente, las disposiciones legales y las razones de hecho y de derecho que fundamentan el Reparo, por cuanto en el acto de notificación de las Actas de Reparo, se le hizo entrega a la recurrente de los siguientes documentos: Actas de Reparo, Cédulas de Trabajo, Informe Fiscal y Hoja de Actualización Monetaria, en consecuencia, el acto administrativo está válidamente motivado. Por ultimo solicita se declare sin lugar la solicitud de nulidad absoluta por inmotivación de las actuaciones fiscales y del Reparo de que fue objeto la recurrente.

Que solicita la parte recurrente que se declaren nulas las actuaciones fiscales y se deseche el Reparo porque las utilidades están excluidas de las remuneraciones que conforman la base imponible para la contribución que debe pagar la empresa al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ya que éstas no forman parte del salario normal del trabajador, es decir, las utilidades no son remuneraciones percibidas en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo, por tal razón no forman parte de la base imponible, para calcular los aportes al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que al respecto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala que del contenido del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se evidencia que el Legislador consagró de manera genérica “las remuneraciones de cualquier especie”, no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2%, a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que en consecuencia de conformidad con lo establecido en el numeral 1 Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es en la categoría de “remuneraciones de cualquier especie” en la que han de ubicarse los pagos hechos por la recurrente a sus trabajadores, por concepto de utilidades, a fin de aportar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) una contribución equivalente al 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en la citada empresa, y de conformidad con lo establecido en el ordinal 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la recurrente está en la obligación de retener y depositar a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados que laboran en la mencionada empresa.

Que de conformidad con lo establecido en la Constitución Nacional y en nuestro ordenamiento jurídico, las leyes Especiales rigen con preferencia sobre las Leyes Ordinarias y por lo tanto ocupan el orden subconstitucional en nuestra normativa jurídica vigente. En el presente caso la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es la Ley Especial que rige con preferencia en el campo de su especialidad, sobre la Ley Ordinaria, que es la Ley Orgánica del Trabajo.

Que por todo lo anteriormente expuesto, solicita se declare sin lugar la solicitud de la parte recurrente, de nulidad de las actuaciones fiscales, en razón a que la base imponible tomada en consideración por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) para el calculo de los aportes es la prevista en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de aplicación preferente para el caso que nos ocupa, por tratarse de una Ley Especial.

Que en relación a las deducciones efectuadas en el 3er. Trimestre del año 1991, de acuerdo con los comprobantes contables y cheques presentados por la empresa, se pudo constatar que la empresa incurrió en estos costos, en consecuencia se dio por deducible el monto total deducido por la empresa.

Que en relación a las deducciones efectuadas en el 4to, Trimestre del año 1991 y el 3er. Trimestre del año 1993, la empresa no presentó las facturas de cancelación del costo de los cursos ni los comprobantes de pago, ascendentes a la cantidad de Bs. 152.764,11 y a la cantidad de Bs. 259.199,00, respectivamente, en la oportunidad procesal correspondiente.

Que en relación a las deducciones fiscales en el 4to. Trimestre del año 1994, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) las objetó por metodología tradicional y por metodología de racionalización, por la falta de confiabilidad de los recursos de labor, según lo establecido en la Resolución número 9320361 y por aplicación de la Resolución número 246000-042, en concordancia con lo establecido en el Artículo 1 del Reglamento de Calificación de Cursos, que establecen que no se puede deducir un monto superior al 40% del aporte correspondiente al 4to. Trimestre del año 1994.

Que los comprobantes que fueron anexados en fotocopia, al escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, por la parte recurrente, carecen de valor probatorio ya que éstos fueron debidamente impugnados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el escrito de promoción de pruebas, presentado el día 8 de mayo de 1997.

Que alega la parte recurrente que el Acta de Ajuste número 2292 también adolece de motivación porque se modifican una serie de partidas y no se razona su inclusión y consecuentemente se aumenta la base imponible para el cálculo de la contribución del 2% prevista en el ordinal 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Que consta en la Resolución número 125 que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) resolvió deducir de las Actas de Reparo números 002109, 002110 y 002111, el monto total de los costos de los cursos presentados por la empresa en el 3er. Trimestre del año 1991, en virtud a que la recurrente, anexó los comprobantes contables y cheques al Escrito de Descargos, presentado en fecha 26 de junio de 1995. En razón a las mencionadas deducciones se procedió a realizar el Ajuste de las Actas de Reparo, que surgió de una nueva investigación fiscal por la presentación de nueva documentación correspondiente a los años 1991, 1992, 1993 y 1994, en la que se señala el monto discriminado del aporte a pagar por la recurrente que es inferior al monto total señalado en las Actas de Reparo iniciales.

Que el fiscal dejó expresa constancia de que las variaciones realizadas en el Ajuste de las Actas de Reparo se realizaron por solicitud de la recurrente, en su escrito de descargos, presentado el día 26 de junio de 1995 y por la presentación de nueva documentación de deducciones.

Que por lo anteriormente expuesto, solicita a este Tribunal declare sin lugar la solicitud de nulidad absoluta por inmotivación del Acta de Ajuste de Reparo distinguida con el número 2292, la cual considera está motivada por todas y cada una de las razones y fundamentos expuestos.

Que con relación al alegato de la recurrente a cerca de que no procede la actualización monetaria de la deuda y el pago de los intereses compensatorios, señala a este Tribunal que los cálculos fueron realizados en atención a lo dispuesto en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, es decir, contado a partir del vencimiento del plazo para efectuar la autoliquidación y pago del tributo, establecido en el Artículo 30 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hasta la fecha de la Resolución. Asimismo, los cálculos se realizaron según lo establecido en el Artículo 113 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los Índices Mensuales de Precios al Consumidor.

Que de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario solicita a este Tribunal que confirme el Reparo realizado a la recurrente y ordene nuevamente el cálculo de la actualización monetaria de la deuda y del monto de los intereses compensatorios, calculados a la rata del 12% anual, hasta la fecha en que este Tribunal produzca la decisión.

Que la omisión del pago por parte de la recurrente ha ocasionado al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) una disminución ilegítima de los ingresos tributarios que debe percibir, razón por la cual, el presente caso se encuentra plenamente encuadrado dentro del supuesto de hecho previsto en los Artículos 98 del Código Orgánico Tributario del año 1982, Artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1992 y Artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (normas vigentes para los períodos revisados).

Que en virtud de la omisión de pago de los aportes a que estaba obligada la recurrente y en estricto cumplimiento de la normativa antes citada, en concordancia con lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1982, Artículo 86 del Código Orgánico Tributario del año 1992 y el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994 (vigente para los períodos revisados), aplicadas las circunstancias agravantes previstas en los particulares 3 y 4 y atenuantes de los particulares 2 y 5, de las mencionadas normas vigentes para los períodos revisados, mediante Resolución de fecha 11 de octubre de 1996, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) acordó imponer a la recurrente multa por la cantidad de Bs. 81.000,00 cantidad esta equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la recurrente.

Que por todas las razones de hecho y de derecho expuestas, solicita a este Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. “PROMASA” en fecha 7 de enero de 1997.

II

MOTIVA

Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa e intereses compensatorios y actualización monetaria y, en consecuencia, al emitir la Resolución número 210.100/175, de fecha 11 de octubre de 1996, incurrió en i) inmotivación y falso supuesto de hecho y de derecho, y sobre la procedencia de la multa, los intereses compensatorios y la actualización monetaria.

Con respecto al vicio de inmotivación y el vicio de falso supuesto este sentenciador observa:

Que la recurrente a través de su apoderado señala que los reparos fiscales se formularon por la inclusión de la partida “utilidades” pagadas por la recurrente a sus trabajadores en el cálculo de la base imponible de su aporte debido al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto consideran que se encuentran incluidas dentro del término “remuneraciones de cualquier especie” que aporta el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley que crea a dicho Instituto y, por el rechazo de la deducción de los costos por falta de comprobación.

Así este sentenciador pudo apreciar, tanto del Acta Fiscal así como de la Resolución recurrida que la confirma, una clara aunque sucinta explicación de la Administración Tributaria en la fundamentación y que así como el apoderado de la recurrente deduce del Acta Fiscal y la Resolución impugnada, que se le ha incrementado la base imponible, también este Tribunal puede apreciar del Acta Fiscal como de la Resolución que ambos instrumentos establecen las razones por las cuales se originan los reparos.

En otras palabras, cualquier persona que analice la Resolución Culminatoria del Sumario y el Acta Fiscal que la origina, puede concluir que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incluye en el aporte del 2% a las utilidades y rechaza la deducción de costos por cursos impartidos a los trabajadores de la recurrente por ausencia de comprobantes y que además impuso una sanción de conformidad con los artículos 98, 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1982, 1992 y 1994, respectivamente, y el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria, de conformidad con el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, y estas actuaciones están protegidas por el manto de la presunción de legalidad mientras no sean desvirtuadas.

Esto se traduce, en que la recurrente debe no sólo alegar los vicios en los cuales pueda incurrir el acto de contenido tributario recurrido, sino probar tales vicios, en el presente caso de la inmotivación la prueba radica tanto en la lectura del acto recurrido, como del expediente administrativo levantado a tal efecto, para poder corroborar si existen elementos no apreciados en la configuración del acto, pero de la propia Resolución impugnada se puede apreciar que la recurrente en primer lugar presentó descargos a su favor en la oportunidad que le otorga el Código Orgánico Tributario, esto representa para este juzgador, el hecho de que la recurrente desde un principio conocía el objeto del reparo, ya que, procedió a exponer los argumentos a su favor, lo cual sin duda alguna también arroja, que conocía los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, en fin conocía el objeto del reparo y sus consecuencias, lo cual evidencia una verdadera motivación.

Igualmente es de advertir que en el presente caso no pueden coexistir la inmotivación y el falso supuesto, así este Tribunal Superior considera importante destacar, acogiendo al respecto el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en Sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, con ponencia del Magistrado L.I.Z., Caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de Inmotivación y Falso Supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Al haber sido analizado y decidido en párrafos precedentes de este fallo la denuncia de la recurrente inherente al vicio de inmotivación, resulta forzoso para este órgano jurisdiccional descartar el mencionado vicio y a.e.v.d.f. supuesto alegado. Así se declara.

En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en la cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 05 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999 de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, referente al falso supuesto de hecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la incierta afirmación de que la recurrente no presentó los comprobantes de los cursos deducidos de acuerdo con el Reglamento de Calificación de Cursos, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 125, de fecha 31 de mayo de 1996, señala que la recurrente no posee los soportes o comprobantes que demuestren que pagó cursos impartidos a su personal, por lo que no los puede deducir del cálculo de la contribución del 2%, tal como lo dispone el Reglamento de Calificación de Cursos para las Deducciones que acuerda la Ley.

Ahora bien, este Tribunal observa que la recurrente acompañó a su escrito recursorio copias simples de los soportes, con los que pretendía demostrar la realización de diversos cursos de capacitación impartidos al personal que labora para la recurrente; sin embargo las mencionadas copias fueron impugnadas por la representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el lapso probatorio y, la recurrente no consignó en autos los originales correspondientes, por lo que debe concluirse que no demostró que los cursos de capacitación hayan sido efectivamente dictados y pagados.

En virtud de lo expuesto, observa este Tribunal que la recurrente no trajo al proceso los soportes de los costos de los cursos que pretende deducir, es decir, no presentó elementos probatorios que sustenten su afirmación de comprobación de los pagos efectivamente realizados por concepto de cursos ofrecidos a sus trabajadores, por lo que es forzoso para este Tribunal rechazar la defensa de la recurrente en cuanto a este particular por considerarla infundada. Así se declara.

Con respecto al cobro de intereses compensatorios y a la actualización monetaria, este sentenciador observa:

La Administración Tributaria Parafiscal, en este caso, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) pretende cobrar intereses compensatorios y actualizar monetariamente la deuda, a lo que al respecto, quien aquí decide expone lo siguiente:

La Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en fecha 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, referente al cobro de los intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria, de los actos que no este definitivamente firmes, señalando en el dispositivo del fallo lo siguiente:

“1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente debe pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial.

Publíquese y regístrese.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 119 y 120 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se ordena la publicación de la presente decisión en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, indicando con toda precisión en el Sumario lo siguiente: “Declaratoria de nulidad parcial del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.”

Posteriormente en fecha 26 de julio del año 2000, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Expediente número 00-0856 mediante una solicitud de aclaratoria de la sentencia antes mencionada, se pronunció sobre los efectos en el tiempo de la misma, decretando lo siguiente:

…Omissis…

La materia en relación con la cual debe resolver la Sala Constitucional en esta oportunidad se refiere a la solicitud de “aclaratoria” del fallo antes mencionado, dictado por la Sala Plena en fecha 14 de diciembre de 1999.

…Omissis…

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabía dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.

Por las mismas razones antes expuestas, esta Sala Constitucional declara que son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo anulatorio. Así se decide.

(Negrillas del Tribunal)

En razón de lo expuesto ut-supra, y vistos que el acto impugnado, para la fecha en que se decretó la nulidad de la mencionada norma (14/12/1999) no se encontraba definitivamente firme, este Tribunal anula por ser contrario a derecho, la pretensión de cobro de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda al caso de autos. Así se declara.

Con respecto a la imposición de la multa, este sentenciador observa:

Como último punto controvertido, se encuentra la procedencia o no de la multa como sanción accesoria de la obligación principal.

Así, habiéndose declarado la procedencia del rechazo de la deducción de los costos por cursos impartidos, por falta de comprobación, este Tribunal considera improcedente el alegato planteado por la recurrente en este punto. Así se declara.

En cuanto a la multa por la supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios, originada en la omisión de ingresos, por cuanto este Tribunal declaró la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible del aporte del 2%, evidentemente se hace improcedente la imposición de multas por tal concepto, toda vez que el supuesto de hecho generador de la misma no se ha producido. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la sociedad mercantil PRODUCTOS DE MAÍZ S.A. (PROMASA), contra la Resolución número 210.100/175, de fecha 11 de octubre de 1996, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se ratificó en todas y cada una de sus partes la Resolución número 125, del 31 de mayo de 1996, que confirma los reparos comprendidos desde el primer trimestre del año 1991 al cuarto trimestre del año 1994 en el Acta de Ajuste de Reparo número 2252, del 15 de mayo de 1996, por concepto de aportes del 2% por la cantidad de Bs. 8.451.551,00, la actualización monetaria de la deuda por la cantidad de Bs. 2.529.104,00, y el pago de los Intereses Compensatorios del 12% anual por la cantidad de 377.812,00, y se ratificaron la multa y los atenuantes por la cantidad de Bs. 845.155,00 equivalente al 10% del monto del tributo omitido por la empresa, cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 11.358.467,00.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación de acuerdo con las motivaciones antes explicadas.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y, en especial a la Contraloría y Procuraduría General de la República, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en concordancia a lo previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los seis (06) días del mes de junio del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000151

Asunto Antiguo 1810

RGMB/ar.-

En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de junio de dos mil seis (2006), siendo las ocho y cincuenta y cuatro de la mañana (08:54 a.m.), bajo el número 112/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..