Decisión nº 1923 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Julio de 2013

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000287 de fecha 09 de julio de 2008, debidamente notificada en fecha 08 de agosto de 2008, declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la contribuyente PROMOCIONES 4133, C.A., y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 12729 (Decisiones desde la 1/20 hasta la 20/20), contenida en las Planillas de Liquidación emitidas por concepto de multa, por la cantidad total de 1.455 Unidades Tributarias, para un total ahora expresado de CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.48.888,00), las cuales se identifican a continuación:

Mes y Año Planilla de Liquidación Nº Fecha Sanción

09-2004 01-10-01-2-26-009452 05-12-2006 150

12-2003 01-10-01-2-26-009453 05-12-2006 75

01-2004 01-10-01-2-26-009454 05-12-2006 75

02-2004 01-10-01-2-26-009455 05-12-2006 75

03-2004 01-10-01-2-26-009456 05-12-2006 75

04-2004 01-10-01-2-26-009457 05-12-2006 75

05-2004 01-10-01-2-26-009458 05-12-2006 75

06-2004 01-10-01-2-26-009459 05-12-2006 75

11-2003 01-10-01-2-26-009460 05-12-2006 75

08-2004 01-10-01-2-26-009461 05-12-2006 75

10-2004 01-10-01-2-26-009462 05-12-2006 75

11-2004 01-10-01-2-26-009463 05-12-2006 75

12-2004 01-10-01-2-26-009464 05-12-2006 75

01-2005 01-10-01-2-26-009465 05-12-2006 75

02-2005 01-10-01-2-26-009466 05-12-2006 75

03-2005 01-10-01-2-26-009467 05-12-2006 75

04-2005 01-10-01-2-26-009468 05-12-2006 75

07-2004 01-10-01-2-26-009469 05-12-2006 75

06-2005 01-10-01-2-26-001404 05-12-2006 75

06-2005 01-10-01-2-26-003400 05-12-2006 75

La Resolución antes identificada surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente PROMOCIONES 4133, C.A., con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, en la que señala la Administración haber constatado que la mencionada contribuyente:

1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 20 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos de imposición de noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005.

2. No lleva los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición de noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, contraviniendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 70 de su Reglamento.

3. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal (03-06-2005), incumpliendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Tales hechos, fueron sancionados por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de conformidad con lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 y primer aparte de los artículos 102 y 104 del Código Orgánico Tributario, considerando la concurrencia de ilícitos tributarios presentes en el caso según lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem.

   -II-

   ALEGATOS

   La recurrente PROMOCIONES 4133, C.A., ejerció Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000287 de fecha 09 de julio de 2008, debidamente notificada en fecha 08 de agosto de 2008, señalando lo siguiente:

   DE LA IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN IMPUESTA. Indica que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho cuando aplicó la sanción contenida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sin tomar en consideración que se trata de una conducta continuada o repetida, y en consecuencia debe ser considerado como un solo ilícito aunque se haya cometida en distintos períodos impositivos. También incurrió en un falso supuesto de hecho por cuanto, aún reconociendo la existencia y validez de la norma apropiada, eligiéndola acertadamente, -en este caso, el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico tributario-, equivocó la interpretación en su alcance general y abstracto, es decir, que no le dio el verdadero sentido, haciendo derivar de ella consecuencias que no concuerdan en su contenido. Ilustró con la sentencia N1 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, en el caso: Tuboacero, C.A.

   Que la sanción impuesta por el órgano administrativo resulta excesivamente gravosa para el administrado, por lo cual, la Administración está en la obligación de aplicar la mas beneficiosa, que en el presente caso resulta ser la establecida en el Código Penal en su artículo 99.

   Que queda en evidencia que la Resolución que recurre está viciada de nulidad, por cuanto se pretende imponer a su representada sanciones incrementadas como si se tratara de varios incumplimientos, desconociendo la regla del concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, siendo la realidad que los mencionados incumplimientos tienen que ser tomados como una infracción continuada en el tiempo, pues cuando la comisión de una infracción se prolonga en el tiempo y además es determinada en el mismo proceso, no es procedente tomarla como una concurrencia de infracciones y por tanto pretender incrementar la pena.

   Por su parte, la representación judicial de la República en su escrito de Informes procedió a ratificar los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida y expuso las siguientes consideraciones:

   Que mal puede el representante de la recurrente señalar que, en la actuación fiscal, se incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron, sin tomar en consideración que se trata de una conducta continuada o repetida, ya que en el presente caso, la fiscalización evidenció que la contribuyente emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante los dieciocho (18) períodos investigados, motivo por el cual considera que, procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, esto es, una unidad tributaria hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por período de imposición investigado.

   Que la contribuyente pareciera estar conforme con la sanción aplicada pues solo difiere de la concurrencia aplicada, lo cual se puede evidenciar del contenido de sus argumentos.

   Para refutar el argumento sobre la aplicación errónea sobre el cálculo de la sanción ilustró con doctrina de G.F. y jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 307/2001 de fecha 06 de marzo de 2001, Caso: Cervecería Polar del Centro C.A., Alimentos Heinz C.A. y Canteras Curas C.A., concluyendo que a juicio de la representación fiscal, la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.

   Que la aplicación de los principios que constituyen garantías del derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del Estado, y no a que éste último constituya un capítulo más de aquél.

   Que la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción. Ilustra con sentencia de fecha 12 de agosto de 2008 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

   Concluye en que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema ideal o real para estos casos, por lo cual considera que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento en lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario.

   -III-

   MOTIVA

   Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso la nulidad de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000287 de fecha 09 de julio de 2008, debidamente notificada en fecha 08 de agosto de 2008, por: vicio de falso supuesto por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

   Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

   Preliminarmente, observa quien decide que en el presente caso la contribuyente PROMOCIONES 4133, C.A., no trajo a esta instancia argumento ni prueba alguna para desvirtuar los hechos constatados por la Administración Tributaria relativos a los incumplimientos de:

1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 20 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos de imposición de noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005.

2. No lleva los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición de noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo y abril de 2005, contraviniendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 70 de su Reglamento.

3. No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal (03-06-2005), incumpliendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   En tal sentido, este Juzgador deduce su conformidad. Así se decide.

   Referido al vicio de falso supuesto alegado por considerar la recurrente que la Administración tributaria debió aplicar la figura del delito continuado y no la concurrencia de infracciones, el Tribunal trae a colación lo referente a la aplicación de sanciones en materia de índole tributario, por lo que hay que tener en cuenta, que las disposiciones tributarias se encuentran establecidas claramente en el Código Orgánico Tributario, ya que la misma es considerada una ley especial por la materia que rige; sin embargo, cabe agregar que en ese mismo orden jurídico, se ha dispuesto que de manera supletoria se podrá usar la Ley penal, para llenar el vacío u oscuridad legal que se desprenda de los hechos antijurídicos tipificados en la conducta de los contribuyentes, y al respecto señala el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente:

   Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Titulo, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Por su parte, el artículo 99 del Código Penal indica:

   Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   Al respecto, este Tribunal transcribe sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la cual fijó criterio con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:

   Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   . (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

   En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

   Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

   En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

   Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

   Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

   Código Orgánico Tributario de 2001

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

   .

   Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

   .

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

   Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, observa el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo Nº 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido de que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, como el caso que nos ocupa, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nº 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

   Y siendo que en el presente caso, la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, debido a que emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-1999, que disponen:

   Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley…

   Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

   En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

   1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate….

   2. Número de control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior…”

   3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor…

   4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último…

   Por su parte, los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 del Reglamento de la Ley que rige la materia disponen los requisitos, formalidades y especificaciones que deben contener las facturas así como la obligatoriedad del uso de las máquinas fiscales para la emisión de las mismas; y por lo que respecta a la Resolución Nº 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en ella se encuentran taxativamente establecidos los requisitos que deben cumplir los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado cuando emiten las facturas así como los requisitos que se deben cumplir en su emisión en forma manual y mediante sistemas computarizados, de tal manera que, su incumplimiento acarrea la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En consecuencia, y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso el contenido de la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, anteriormente transcrita, en la que se determinó que la interpretación de la norma surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que la recurrente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” De esta manera, al establecer la norma que el período de estos impuestos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, razón por la cual este Sentenciador considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y por ende, no se evidencia el falso supuesto alegado. Así se decide.

   -IV-

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente PROMOCIONES 4133, C.A., contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000287 de fecha 09 de julio de 2008, debidamente notificada en fecha 08 de agosto de 2008, que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico y confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 12729 (Decisiones desde la 1/20 hasta la 20/20), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia:

   SE CONFIRMA la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2008-000287 de fecha 09 de julio de 2008 así como la Resolución de Imposición de Sanción Nº 12729 (Decisiones desde la 1/20 hasta la 20/20), contenida en las Planillas de Liquidación emitidas por concepto de multa, por la cantidad total de 1.455 Unidades Tributarias, para un total ahora expresado de CUARENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.48.888,00)

   SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente, en la cantidad del uno por ciento (1%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y cincuenta y seis minutos de la tarde (02:56 p.m.)-------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO Nº AP41-U-2008-000576.-

   JSA/fmz.-