Decisión nº 016-2008 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Febrero de 2008

En fecha 25 de noviembre de 2002, la Administración Tributaria emitió Resoluciones (Imposición de Sanción), Nos. 18583, 18584, 18585, 18586, 18587, 18588, 18589, 18590, 18591, 18592, 18593, 18594, 18595, y 18596 producto de la investigación efectuada a la contribuyente PROMOTORA PANCHOS C.A., encontrando que ésta presentó en forma extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos de imposición 31-08-1999, 30-09-1999, 31-10-1999, 30-11-1999, 31-12-1999, 30-04-2000, 30-09-2000, 31-10-2000, 30-11-2000, 31-12-2000, 31-05-2001, 30-06-2001, 31-07-2001, 31-08-2001, respectivamente, contraviniendo de esta manera el deber formal consagrado en el artículo 126, numeral 1, literal “e”, del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital aplicó multa por cada Resolución levantada por la cantidad de 30 Unidades Tributarias, para cada uno de los ejercicios fiscales, conforme a lo previsto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Inconforme con esta decisión la representación de PROMOTORA PANCHOS C.A, ejerció el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente:

   Al momento de ejercer recurso contencioso tributario la representación judicial de la contribuyente expuso que en los actos impugnados no se evaluó el cumplimiento de circunstancias atenuantes ni agravantes, previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, lo cual indica le creó una carga tributaria excesiva y absurdamente confiscatoria.

   Aseveró la demandante que la actuación de la Administración Tributaria está viciada de nulidad absoluta, pues se está en presencia de la continuidad del tipo en el caso de que se consideraran varias infracciones y simplemente frente a una sola, misma y única infracción, en consecuencia no procedía una planilla por cada periodo sino una resolución total, por lo que la conducta del demandado es violatoria de derechos y garantías constitucionales.

   Reitera la contribuyente ene el caso de autos no existe norma que ordene a la Administración, la imposición de una multa por cada periodo mensual de supuesto incumplimiento, por lo que la multa impuesta viola el derecho a la libertad económica establecido en el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Considera la demandante que las multas establecidas constituyen obligaciones que exceden de los fines de utilidad pública e interés general, con lo cual se viola de manera directa el derecho de propiedad previsto en el artículo 115 de la Constitución. Al mismo tiempo consideró, que la reiteración de la multa constituye una actuación discrecional de mala fe y excesiva de poder, lo que sin lugar a dudas es confiscación.

   Indicó la recurrente que el acto impugnado viola el principio de capacidad económica consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Para la representación de PROMOTORA PANCHOS, C.A., los actos recurridos no se ajustan a la legalidad, por desconocimiento de los fines propios del Estado, ni a los fines propios de las normas tributarias aplicables en el caso concreto, por desviación de poder.

   Finalizando la contribuyente invocó la anulabilidad de los actos por falso supuesto de derecho.

2. - De la representación fiscal.

   La ciudadana T.F., abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes indicó que la Administración Tributaria no tomó en cuenta circunstancias atenuantes o agravantes en la actuación, por lo que todas las sanciones fueron aplicadas en su término medio al no existir tales circunstancias, que modificaran la pena normalmente impuesta, ello de conformidad con lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, por lo que se procedió a aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la configuración del hecho infraccional, de conformidad con lo establecido por el artículo 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

   Manifiesta el demandado, que los apoderados de la parte actora no expresan en su escrito impugnatorio cuáles de las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, se configuran en el caso de marras y no fueron apreciadas por el órgano actuante por lo que a falta de argumentación, éstas deben ser desestimadas por carecer de elementos tendentes a su valoración, pues consideró no se puede suplir su inactividad y muchos menos especular sobre los motivos en los cuales pueden estar sustentados la procedencia de las mismas.

   Al hacer referencia a la continuidad del tipo legal explicó la representación de la República, que al considerar la parte actora que existe un delito continuado sobre la base de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal incurrió en una falsa y errática apreciación de la Ley, pues entiende que el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en que incurrió la contribuyente, para cada uno de los períodos de Imposición de Agosto 1999 a Diciembre de 1999, Abril de 2000, Septiembre de 2000 a Diciembre de 2000, Mayo de 2001 a Agosto de 2001, debían sancionarse como si fuese un solo hecho punible por tratarse a su decir de un delito continuado, lo cual a todas luces es improcedente en el caso de autos, pues no se encuentran materializados los supuestos fácticos y jurídicos a que alude el referido artículo 99 penal.

   Siguiendo el tema explicó, que en el caso de marras, un hecho no guarda relación con el otro, es una obra distinta e implica una nueva resolución y la imposibilidad de considerar un hecho como secuela del otro, como secuencia de una obra total regida por el mismo designio. Son hechos diversos, independientes, perfectos en sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor el impuesto se causa por períodos de imposición, el cual según el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable rationi temporis, es de un mes calendario, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la referida ley, la determinación y pago del impuesto se debía efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda.

   De allí que mes a mes, es decir en cada periodo de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales (pago del impuesto) como formales estatuidas en la ley (Declaración) como en el reglamento (presentación de la• declaración y pago del impuesto durante un lapso de tiempo determinado) y cuyo incumplimiento genera la consecuencia desfavorable estatuida en la norma que contempla tal obligación, en el caso concreto la imposición de la sanción estatuida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por cada hecho infraccional el cual como se examinó supra, en cada caso es independiente uno del otro, y por ende es imposible considerar un hecho como secuela del anterior.

   Aseguró el demandado, no se violó en ningún momento la libertad económica establecida en el artículo 112 de la Constitución. Acotó que las sanciones administrativas y, en particular, las tributarias, son una manifestación del ius puniendi del Estado, quien los consagró con una finalidad preventiva – represiva, a efecto de castigar las transgresiones al ordenamiento jurídico, como para evitar su violación, sirviendo de tal supuesto de mecanismo intimidatorio, disuasivo.

   Las sanciones tributarias en modo alguno limitan la actividad económica del contribuyente quien puede dedicarse a la que él libremente escoja, sencillamente ella si bien incide en el patrimonio del sujeto pasivo de la obligación tributaria quien se ve compelido a pagar cierta suma de dinero por las infracciones cometidas al ordenamiento jurídico por concepto de multa, no se encuentra limitado en el ejercicio de la actividad económica que el bien tenga a desempeñar, máxime cuando la sanción tiene una finalidad intimidatorio disuasiva y en modo alguno consiste en asegurar los derechos de contenido patrimonial que al Fisco acreedor corresponden dentro de una relación jurídica concreta. Agrega que, las mismas incidan como es lógico en el patrimonio del administrado quien debe sufrir la consecuencia prevista en la norma que establece la pena, en este caso pagar la multa impuesta, sin que por ello se pueda decir, que se viola el principio del derecho a la libertad económica constitucionalmente consagrado, pues sería tanto como decir que el Estado no puede hacer uso del ius puniendi, quien las consagró la imposición de sanciones con una finalidad preventiva - represiva, a efectos de castigar las transgresiones al ordenamiento jurídico, como para evitar su violación, sirviendo en tal supuesto de mecanismo intimidatorio, disuasivo.

   Sostiene el demandado que de ninguna manera se le está conculcando a la recurrente su derecho al ejercicio de su actividad comercial, o cualquiera que la sociedad desee ejercer, por tanto, la situación planteada por la accionante no acarrea violación de derecho constitucional alguno, ni tampoco incide negativamente en su actividad.

   Indicó el recurrido que nunca se violó los principios constitucionales del derecho a la propiedad, no confiscación, y de capacidad económica y para ello trajo a los autos doctrina, sosteniendo que en la imposición de sanciones no se puede jamás violar los referidos principios, los cuales en materia impositiva están dirigidos a la obligación tributaria sustancial.

   Manifestó estar en contra de la nulidad absoluta de los actos, por presunta desviación de poder, expresando que en el cuerpo documental del informe traído a los autos, se a.d.m.a.y. detallada el porque la procedencia y legalidad de cada una de las sanciones impuestas, así como que la Administración Activa en la imposición de las mismas en modo alguno viola los derechos constitucionales denunciados y que la situación económica del contribuyente y el capital social del mismo no tiene relevancia a los efectos de su imposición.

   En cuanto al vicio de falso supuesto invocado por la contribuyente, expresó la representación Fiscal, que la impugnante en autos no esgrimió alegato alguno que sustentara el supuesto vicio de falso supuesto que afecta los actos administrativos recurridos, pues, a su parecer, no hace más que señalar someramente el fundamento de los mismos, por lo que a falta de argumentación y carecer de elementos tendentes a su valoración, no se puede suplir su inactividad y mucho menos especular sobre los motivos sobre los que trata sustentar el aludido vicio, es decir, no se puede suplir la voluntad de la parte actora.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez analizadas las actas y demás recaudos que conforman el expediente en cuestión, se puede observar que la controversia se circunscribe a determinar la legalidad o no de la actividad sancionatoria de la Administración Tributaria; sin embargo esta sentenciadora debe pronunciarse con respecto la denuncia de puntos previos, los cuales se destacan a continuación:

   Es menester resolver el alegato de desviación de poder sustentado por la contribuyente. Así las cosas debe esta sentenciadora indicar que la potestad o capacidad jurídica para que la Administración obre conforme a derecho, se fundamenta en títulos que la colectividad formaliza mediante normas jurídicas al objeto de regular hechos de trascendencia colectiva, y con ello, asegurar los fines supremos que la misma se propone alcanzar como cuerpo social organizado. Estos hechos y fines que trascienden la esfera privada de los particulares deben insoslayablemente configurarse en la realidad, lo que es lo mismo, pasar del plano abstracto, genérico y personal de la norma al concreto, específico e individualizado, para que la actuación de la Administración sea conforme a derecho, es decir contenga causa, motivo razón.

   Bajo este contexto se puede afirmar, que desviación de poder, es el resultado del hecho de que un funcionario de la Administración, para la consecución de sus fines, utiliza un procedimiento administrativo, distinto al previsto en la norma, o realiza actuaciones de manera de evadir la Ley, valiéndose de su competencia o autoridad, para llegar a un resultado más allá de lo que busca la norma o peor aún lo beneficie personalmente.

   En virtud de lo transcrito, esta Sentenciadora observa: a) Que la contribuyente incumplió con el deber formal de pagar en el plazo legalmente establecido el Impuesto al Valor Agregado, b) que la autoridad tributaria que emitió los actos administrativos que nos atañen en este juicio, condujo su actuación siguiendo el procedimiento previsto en la Ley para tal fin. En efecto se observa de los autos que en fase administrativa la contribuyente siempre estuvo informada de las actuaciones, no se violo su derecho a la defensa y las Resoluciones Imposición de Sanción, cumplen con todos los requisitos aparentemente tanto de fondo como de forma.

   Ahora bien la contribuyente hace insistencia en el vicio de desviación de poder por la forma en que el funcionario actuante realizó el cálculo de la sanción. Si tomamos tal alegato con lo narrado hasta ahora, notamos que tal aseveración pudo haber sido presentada como error de derecho por parte del funcionario, más aún cuando la contribuyente no negó el incumplimiento del deber formal imputado, en consecuencia se desestima el alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide.

   Dicho lo anterior, es de observar, que la recurrente no objetó el incumplimiento del deber formal imputado por la Administración Tributaria, ni trajo a los autos elementos que puedan indicar a esta sentenciadora, que en efecto hubiere declarado y pagado el Impuesto al Valor Agregado, para los periodos fiscalizados en los plazos legales; en consecuencia, y en virtud de la presunción de legalidad y veracidad que reviste a los actos administrativos, se tiene como cierto que la contribuyente PROMOTORA PANCHO´S C.A., para los periodos de imposición 31-08-1999, 30-09-1999, 31-10-1999, 30-11-1999, 31-12-1999, 30-04-2000, 30-09-2000, 31-10-2000, 30-11-2000, 31-12-2000, 31-05-2001, 30-06-2001, 31-07-2001, 31-08-2001, declaró y pagó de manera extemporánea el Impuesto al Valor Agregado; en consecuencia, se confirma la sanción impuesta. Así se declara.

   Siguiendo con la labor decisiva, en efecto, y como se observa del escrito recursivo, la contribuyente invocó a su favor una serie de principios y/o derechos constitucionales, conculcados a su parecer, por la manera en que fue calculada la multa impuesta. Así las cosas la impugnante sostiene que le fue violado el derecho de libertad económica, de propiedad no confiscatoriedad y capacidad económica, todos tipificados en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

   Ante tales alegatos advierte esta sentenciadora que el incumplimiento de deberes establecidos o tipificados en el ordenamiento jurídico, conlleva a la aplicabilidad de una pena, la cual tiene por finalidad, como es lógico castigar la violación del estatuto legal que la prevé; en modo alguno el Ius Puniendi del Estado, puede considerarse como violatorio del derecho a la libertad económica, siendo este la posibilidad que tiene cualquier persona de ejercer la actividad económica de su preferencia sin más limitaciones que las establecidas en la Ley; de modo que con la sanción impuesta en el acto administrativo impugnado en autos la Administración no coarta la posibilidad de que el contribuyente pueda dedicarse a la labor que elija o estima conveniente.

   En cuanto a la violación de capacidad contributiva, debe indicar este Órgano Jurisdiccional, que en criterio pacifico y reiterado por nuestro M.T., la capacidad contributiva es evaluada a la hora de realizar la normativa tributaria, pues si bien es cierto todos estamos obligados a contribuir con las cargas del Estado mediante el pago de tributos, se va a realizar conforme a la disponibilidad económica de los contribuyentes, de esta medida quien tenga mayor disposición contribuirá en mayor medida, que quien se encuentra en una situación económica menor. Consecuencia de lo transcrito, es que, la capacidad contributiva no es tomada en cuenta por el legislador a la hora de establecer las penalizaciones, pues la misma tiene naturaleza intimidatoria.

   En cuanto al alegato de violación de los principios constitucionales de no confiscación y violación de derecho de propiedad, los mismos se producen cuando el pago del tributo es tan excesivo que la contribuyente debe apartarse de sus propios bienes para hacerle frente a su situación contributiva; la mayoría de los autores agregan que cuando el tributo recauda más allá de las ganancias producidas, a punto de que éste debe vender sus bienes para pagar el tributo, lo cual abarca sus accesorios, valga decir multa, intereses, etc.

   En el caso de autos la contribuyente no trajo a los autos, balances, libros o estados de cuentan que permita conocer a esta sentenciadora que, en efecto, la sanción impuesta produjo una carga tal que produzca la confiscación de sus bienes y/o violación del derecho a la propiedad. Por consiguiente, se desestiman las anteriores denuncias. Así se decide.

   Ahora bien, entrando al fondo del asunto observa esta Sentenciadora que la accionante para los periodos 31-08-1999, 30-09-1999, 31-10-1999, 30-11-1999, 31-12-1999, 30-04-2000, 30-09-2000, 31-10-2000, 30-11-2000, 31-12-2000, 31-05-2001, 30-06-2001, 31-07-2001, 31-08-2001, declaró y pagó de manera extemporánea el Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo la norma prevista en el artículo 126, numeral 1, literal e del Código Orgánico Tributario, razón por la cual el ente tributario emitió Planilla de Liquidación para cada periodo, hecho que objetó la recurrente, indicando que no está de acuerdo con la forma del cálculo de la multa, pues se trata de un solo hecho punible, por tratarse de un delito continuado.

   Así las cosas, es oficioso indicar que el Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:

   Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D. tributario.

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”

   En ese sentido, aprecia esta Juzgadora que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida; pero ésta, por mandato expreso, consagra obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

   Acogiendo este Tribunal el criterio de que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

   En ese sentido, el referido Código señala:

   Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

   Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error. Criterio sostenido por Tribunal supremo de Justicia– Sala Político-Administrativa, en sentencias de fecha 02-05-2000, caso: Construcciones ARX,C.A; 27-11-2001, caso: Automecánica Superautos, C.A; 19-10-2000, caso: Servicios de Ingeniería Industrial, C.A (SICA); 14-06-2003,Caso: Acumuladores Titán C.A., entre otros.

   Constata el Tribunal que el hecho de incumplir la contribuyente con el deber formal imputado, es continua en un mismo ejercicio fiscal e incluso en periodos impositivos de distintos ejercicios fiscal, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado, antes explicado por la jurisprudencia, se advierte, que la recurrente, con una conducta repetitiva y continuada incumplió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, con la misma obligación.

   Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a esta Juzgadora que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción ocurrida en cada uno de los ejercicios fiscales objetados, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos, como erradamente lo apreció la administración. Así se declara.

   En conclusión en el caso de autos, puede observarse que la figura del delito continuado se impone en la actuación desplegada por el contribuyente y la Administración Tributaria debió imponer una sola sanción en atención del deber formal consuetudinariamente cometido por aquella para los periodos 08/1999 al 08/2001. En consecuencia debe declarase improcedente la liquidación hecha por el organismo tributario en el cálculo de la sanción impuesta para los períodos fiscales mencionados. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano L.F.G., titular de la Cédula de Identidad N° 1.738.874, actuando en su carácter de presidente de la sociedad mercantil PROMOTORA PANCHO´S, C.A., asistido por los ciudadanos J.M.J.F. y C.E.C.C., abogados, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 74.565 y 74.564; contra las Resoluciones contenidas en Planillas de Liquidación Nos. 18583, 18584, 18585, 18586, 18587, 18588, 18589, 18590, 18591, 18592, 18593, 18594, 18595, y las Planillas de Pago Nos. 015082, 015083, 015084, 015085, 015086, 015087, 015088, 015089, 015090, 015091, 015092, 015093, 015094, 015095, todas de fecha 25 de noviembre de 2002, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, que impusieron sanción a la citada contribuyente en materia de Impuesto al Valor Agregado, por monto total de Bs. 4.704.000,00 (Bs.F 4.704,00)

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir los actos de liquidación correspondientes en los términos de la presente decisión.

   Atendiendo al contenido del dispositivo de este fallo, no hay condenatoria en costas procesales a las partes.

   La presente decisión no tiene apelación en relación a la cuantía.

   Notifíquese a la contribuyente, así como a los ciudadanos Procuradora General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 277 del Código Orgánico Tributario, 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiún (21) días del mes de febrero del año dos mil ocho. Año 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

   LA JUEZ PROVISORIA,

   M.Y. CAÑIZALEZ L.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 2:53 p.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AF44-2003-000056.-

   Exp. No. 2260.-

   MYC/apu.-