Decisión nº 002-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Enero de 2011

ASUNTO: AF49-U-2001-000026 Sentencia Nº 002/2011

Antiguo: 1675

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de enero de 2011

200º y 151º

El 28 de agosto del año 2001, los abogados J.A.O., J.R.M., A.O. y J.A.O.L., titulares de las cédulas de identidad números 37.927, 2.683.689, 3.664.748 y 9.879.873 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 935, 6.553, 15.569 y 57.512, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil PROVINCIAL DE SERVICIOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 13 de enero de 1975, bajo el número 102, Tomo 13-C, se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0134/2000-11, levantada el 13 de diciembre de 2000, por concepto de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero de 1996 hasta el 31 de diciembre de 1996 y Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-060, de fecha 29 de junio de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, así como contra las Planillas de Liquidación números 000386 y 000387, mediante la cual se confirman parcialmente los reparos formulados a la recurrente mediante la mencionada Acta Fiscal, en su carácter de agente de retención, por la cantidad de SETECIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 700.000,00) (Bs. F. 700,00), por retenciones enteradas fuera del plazo; por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), por concepto de impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distinto a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares y en su carácter de contribuyente, por la cantidad de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), por concepto de gastos no deducibles por enterar la retención fuera del plazo reglamentario; por la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), por concepto de gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto y por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 808.882,96) (Bs. F. 808,88), por concepto de gastos sin comprobación. Asimismo se imponen multas a la recurrente en su carácter de agente de retención, por la suma de CIENTO TREINTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 131.461,00) (Bs. F. 131,46) y el pago de intereses moratorios por la cantidad de NOVECIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 972,00) (Bs. F. 0,97); y en su condición de contribuyente, multa por la cantidad de DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 288.000,00) (Bs. F. 288,00), por incumplimiento de deberes formales.

El 31 de agosto del año 2001, el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 02 de noviembre del año 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones correspondientes.

El 12 de junio de 2002, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 20 de noviembre de 2002, tanto la recurrente, antes identificada, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada L.M.C.B., titular de la cédula de identidad número 8.959.783 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 41.984, presentaron informes.

El 20 de enero de 2003, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificada, consignó copias certificadas del expediente administrativo del caso.

El 10 de diciembre de 2008, la recurrente solicitó la prescripción de la obligación tributaria.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega con respecto al reparo formulado por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), por concepto de impuestos no retenidos, que el mismo es improcedente por falta de fundamentación y motivación suficientes, por cuanto, según señala, no consta en el Acta que los beneficiarios de aquellos pagos no hubiesen pagado esos impuestos mediante sus correspondientes declaraciones y que además, dicho reparo es improcedente por ausencia del elemento que permite invocar la solidaridad del agente como es la existencia de la deuda tributaria, al igual que la multa impuesta sobre esa base. Agrega, que no está en capacidad legal de presentar esa prueba pero que sí lo está la Administración Tributaria, mediante la verificación de aquellos pagos antes sus beneficiarios y en sus propios archivos y registros. En razón de ello, solicita la revocatoria del impuesto determinado con fundamento en la responsabilidad solidaria derivada de su condición de agente de retención, establecida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En cuanto al reparo formulado por concepto de gastos no deducibles por falta de retención y por enterar fuera del plazo reglamentario, igualmente señala la recurrente que los mismos son improcedentes, ya que constituyen una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario (artículos 230 y 71).

En este sentido, señala que se le rechaza la deducción de una serie de pagos a diferentes beneficiarios de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio reparado (1996), por no retener el impuesto o por enterar con retardo los impuestos retenidos, lo cual, en su opinión, constituye una violación de las mencionadas normas del Código Orgánico Tributario de 1994, pues dicha norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituye una sanción.

También expresa, que las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta que consagran la pérdida de la deducción de determinados gastos, cuando el pagador de los mismos no hubiese cumplido con la obligación de retener el impuesto o de enterar el impuesto retenido dentro de los plazos reglamentarios, quedaron derogadas al entrar en vigencia el Código Orgánico Tributario, pues así lo establecía su Artículo 223 y que el rechazo de la deducción de un gasto fundado en el incumplimiento en que ha incurrido el pagador de la obligación de retener y enterar impuestos legalmente establecidos, constituye una sanción pecuniaria de ese incumplimiento, adicional a la pena específica prevista para las infracciones cometidas por los agentes de retención o percepción de tributos.

Con relación a este aspecto, la recurrente analiza las sentencias dictadas por la Sala Políticoadministrativa del M.T., en fechas 24 de febrero de 1981, caso: Fábrica de Calzados Rex, C.A., y 05 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., así como diversas sentencias de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios, de las cuales infiere, que en el presente caso se desconoció el Parágrafo Único del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que las infracciones sólo se sancionan conforme a sus disposiciones, lo cual implica que no se les pueden aplicar sino las que específicamente ha establecido el Código y que, en este caso, corresponde a la multa por falta de retención, pero no el efecto sancionatorio del impuesto por el rechazo de la deducción ni la multa por diferencia del tributo.

Finalmente, con relación al reparo formulado por concepto de gastos sin comprobación, la recurrente alega que en la oportunidad correspondiente, presentará la documentación que respalda los gastos por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 808.882,96) (Bs. F. 808,88).

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone:

Que la recurrente incumplió con su obligación de efectuar la retención en el

momento del pago o abono en cuenta del impuesto correspondiente y que, por lo tanto, como hay incumplimiento, hay responsabilidad y como hay

responsabilidad, esta es solidaria por imperio de la misma

ley.

Que la práctica de la no retención es atribuible a la recurrente, pues fue ella la que tuvo una actitud omisiva al pagar o abonar la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), por concepto de servicios y arrendamientos en el ejercicio económico 1996 y no retener el impuesto correspondiente, por lo que la Administración Tributaria puede ir indistintamente contra cualquiera de los dos, contribuyente o responsable, sin necesidad de verificar previamente si el contribuyente pagó o no, para poder ir contra el agente de retención.

Que en virtud de lo anterior, resulta totalmente improcedente la afirmación de la recurrente según la cual “…siendo que la responsabilidad de nuestra representada sólo puede hacerse efectiva en ese caso, pues de lo contrario se podría estar exigiendo el pago de impuestos ya cancelados por sus deudores naturales…" (Folios 2 y 3 del expediente judicial).

Continúa señalando:

Que es evidente la responsabilidad de la recurrente al haber tenido la disposición, la tenencia material de la suma de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), la cual pagó por concepto de servicios y arrendamientos.

Que si la recurrente pretende que se le libere de esa responsabilidad solidaria, es a ella a quien correspondía demostrar que dicho impuesto (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), ya fue pagado por el contribuyente y no como aduce, que es la Administración Tributaria quien tiene la capacidad legal para ello.

Que la Administración Tributaria tiene legalmente el derecho de acudir indistintamente contra cualquiera de los dos, contribuyente o responsable, en virtud de la naturaleza solidaria de las obligaciones de éstos últimos.

Que tomando en consideración el principio de legitimidad y veracidad de las Actas Fiscales, previsto en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, quien las impugne debe traer las pruebas correspondientes para desvirtuar el contenido de las mismas; rigiendo además a favor de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria el Principio de L.P., consagrado en el Artículo 137 del referido Código Orgánico Tributario de 1994. Por lo tanto, la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo y en el presente caso, la recurrente no trajo ninguna probanza que desvirtuara la presunción establecida por el propio legislador.

Que al corresponder a la recurrente la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración y no habiéndola traído al expediente, la Resolución recurrida conserva todo su contenido y todos sus efectos legales.

En otro sentido, en lo que respecta al vicio de inmotivación, la representación de la República expone:

Que en el caso sub examine no existe el vicio denunciado, puesto que el requisito de la motivación de los actos administrativos, se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que fue fundamentado y que aún cuando no se requiere que la motivación del acto administrativo de que se trate sea extenso o vasto, es necesario, en resguardo del derecho a la defensa de los administrados, que dicho acto contenga los elementos sustanciales que permitan a su destinatario conocer los razones y fundamentos que tuvo la autoridad administrativa para emitir el acto en cuestión y que al leer el contenido de la Resolución GCE-SA-R-200 1-060 de fecha 29 de junio de 2001, aquí impugnada, se observan claramente todas las razones de hecho y derecho que motivaron su emisión.

Que en el presente caso la inmotivación es inexistente, por cuanto la recurrente conocía los motivos del acto y además, se desprende del propio escrito recursorio que conoció las razones en que se basó la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, para dictar el acto impugnado y que la mejor demostración de ello es que pudo esgrimir todos sus argumentos de impugnación, ejerciendo a plenitud su derecho a la defensa.

Que la Administración no incumplió su crucial obligación de motivar el acto en comento, toda vez que dejó constancia de los hechos considerados y de los fundamentos jurídicos de su decisión.

Que rechaza este argumento de la recurrente, porque le atribuyen al acto administrativo recurrido un vicio del que no adolece y en el cual pretenden fundamentar sus argumentos de que el Acta Fiscal y la Resolución recurrida, debieron indicar si el contribuyente a quien PROVINCIAL DE SERVICIOS, C.A. pagó o abonó en cuenta por concepto de "servicios y arrendamientos'', pagó o no el impuesto; reiterando que la Administración Tributaria puede ir indistintamente contra cualquiera de los dos (contribuyente o agente de retención), y que en todo caso, el agente de retención que pague tiene el derecho de ejercer sus acciones de reembolso contra el contribuyente, conforme al Artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por lo tanto, alega que no hay inmotivación y que nunca fue colocada a la recurrente en estado de indefensión, razón por la cual solicita se desestime dicho alegato por no tener sustentación legal alguna.

Con respecto a los reparos efectuados a la recurrente por las cantidades de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00) y CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), para el ejercicio económico 1996, por haber retenido pero enterado extemporáneamente el impuesto retenido, así como por no haber retenido el impuesto correspondiente, la representación de la República, luego de analizar el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1944 y el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala que la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica, por cuanto la exigencia de retener prevista en el mencionado Parágrafo Sexto, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes. De allí que la pérdida de la deducción por falta de retención, o por haber enterado extemporáneamente el impuesto retenido, por ningún concepto puede calificarse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado o observar. Al respecto, transcribe parcialmente el texto de la sentencia de fecha 05 de abril de 1993, dictada por la Sala Políticoadministrativa en el caso: La Cocina, C.A., mediante la cual reitera la necesidad de efectuar la retención para que la deducción sea admitida, por lo que si ésta no se realiza, el gasto no se admite como deducción, sin que ello constituya una sanción, pues no hay penalización de conducta alguna, sólo se exige que para gozar de tal deducción se haga la retención del impuesto, es decir, se trata de un requisito de admisibilidad de aquélla.

Que el rechazo de la deducción por la falta de retención no tiene carácter sancionatorio. Ello se entiende, toda vez que de permitirse deducir egresos sobre los cuales se haya incumplido con los obligaciones establecidas para los agentes de retención, se debilitaría totalmente la institución de Ia retención en la fuente del impuesto y en consecuencia, la norma que impide la deducibilidad cuando se incumple la condición previa de efectuar la retención del impuesto en la fuente, no es sancionadora.

Que el incumplimiento de un requisito considerado sine qua non sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta o no se entera el impuesto retenido dentro del lapso legal, no puede en modo alguno considerarse una sanción, pues no se encuentra tipificado como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal, a través de la cual se aplica el axioma que no existe pena si no hay ley que la imponga, por lo que no puede concebirse la pérdida de la deducción como una sanción, pues no existe en nuestra legislación tributaria norma alguna que así lo considere.

Que en el presente caso, los gastos efectuados por la recurrente por concepto de honorarios profesionales y servicios y arrendamientos, si bien fueron causados, no imputables al costo, normales, necesarios, y hechos en el país con el objeto de generar renta en el ejercicio económico 1996, no cumplieron, sin embargo tales gastos con el requisito que también exigía la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, como lo es la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta, así como tampoco cumplieron con el requisito del enteramiento dentro del plazo reglamentario, del impuesto retenido sobre tales cantidades.

Que en razón de tales circunstancias, no controvertidas sino por el contrario admitidas por la recurrente, la Administración Tributaria, actuando conforme al principio que rige sus actuaciones, como lo es el principio constitucional de legalidad, previsto en el Artículo 117 de la Constitución de 1961 (actualmente en el Artículo 137 de la Constitución de la República BoIivariana de Venezuela), rechazó la deducción de los gastos que indebidamente efectuó la recurrente en el ejercicio económico mencionado, dando así cumplimiento a lo que claramente indica el legislador en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis.

Concluye en cuanto a este aspecto:

Que el rechazo de la deducción por no haberse efectuado la retención de impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta (Bs. 5.972.686, 48) (Bs. F. 5.972,69) o por enterar el impuesto retenido fuera del plazo reglamentario (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), en el ejercicio fiscal 1996, no tiene carácter sancionatorio y en consecuencia, no es posible aplicar el contenido de lo dispuesto en los artículos 1 y 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que dicha aplicación sólo será posible en los supuestos de normas que tipifiquen infracciones junto con sus respectivas sanciones, lo cual, en su opinión, no ocurre en el presente caso.

En cuanto al reparo efectuado por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 808.882,96) (Bs. F. 808,88), la representación de la República alega que el mismo es por no haberse efectuado la retención de impuesto y no por falta de comprobación, como lo señala la recurrente y que tal como se evidencia de la página 31 del acto administrativo recurrido (folio 64 del expediente judicial), uno de los resultados de la experticia contable que promovió la recurrente, es que se constató que dicha suma correspondiente a pagos o abonos en cuenta, se encuentran debidamente sustentados y soportados con sus respectivos documentos, pero sin embargo, la Administración Tributaria lo rechaza por no haberse practicado la retención del impuesto correspondiente, condición ésta que conforme a lo precedentemente expuesto, es indispensable para su correspondiente deducibilidad a la renta bruta, tal como lo dispone el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; por lo cual considera que debe desestimarse por improcedente este argumento de la recurrente.

II

MOTIVA

La presente controversia se circunscribe a determinar, si son procedentes los reparos formulados a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1996, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-060, de fecha 29 de junio de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, impuestos en su carácter de agente de retención, por la cantidad de SETECIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 700.000,00) (Bs. F. 700,00), por concepto de retenciones enteradas fuera del plazo; por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), por concepto de impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distinto a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares y en su carácter de contribuyente, por la cantidad de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), por concepto de gastos no deducibles por enterar la retención fuera del plazo reglamentario; por la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), por concepto de gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto y por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 808.882,96) (Bs. F. 808,88), por concepto de gastos sin comprobación; lo cual determinará si son procedentes las multas impuestas a la recurrente y el pago de intereses moratorios.

No obstante, corresponde a este Tribunal pronunciarse previamente acerca de la solicitud de prescripción de la obligación tributaria, presentada por la recurrente el 10 de diciembre del año 2008.

En tal sentido, la recurrente expresa:

Solicito, que como punto de previo pronunciamiento en la sentencia que se dicte en el presente proceso, se declare la prescripción de los eventuales derechos del Fisco, impugnados en el mismo.

(Folio 323 del expediente judicial).

Al respecto, este Juzgador debe hacer notar que dicha solicitud de prescripción de la obligación tributaria fue planteada de forma posterior a la presentación de los informes correspondientes al presente proceso, por lo tanto, la defensa no puede formar parte del debate procesal, menos aún cuando no es permisible abrir un lapso para que la Administración Tributaria pueda ejercer su derecho a la defensa.

Sin embargo, vale destacar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., ha declarado la prescripción de obligaciones tributarias en virtud del transcurso del plazo luego del auto de vistos, mediante las sentencias números 1557 de fecha 20 de junio de 2006 y 1058 del 20 de junio de 2007, claro está, bajo la vigencia de los Códigos Orgánicos Tributarios anteriores al 2001, señalando incluso que “…en principio, resultaría aplicable las normas vigentes a la fecha en que se produjo el hecho generador de la obligación principal, no obstante, conforme lo determinó la Sala en un caso precedente (ver sent. No. 1557 de fecha 20 de junio de 2006, caso: Fundación Magallanes de Carabobo), debe aplicarse la vigente cuando se entra en estado de sentencia, en razón de ser “…la fecha que se produjo la paralización de la causa…”, razón por la cual este Tribunal procede a pronunciarse al respecto.

Del análisis de los autos se aprecia, que la oportunidad para presentar informes estuvo fijada para el día 20 de noviembre de 2002, fecha en la cual ya se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, entrando la causa en etapa de sentencia al día siguiente al señalado; por lo que es necesario mencionar el contenido del Artículo 62 de dicho texto orgánico, que dispone:

Artículo 62: El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.

En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva puede ser tácita o expresa.

En el caso de la interposición de recursos judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que sí cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas mediante acto definitivamente firme, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la inexistencia del domicilio declarado y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido se observa, que los únicos casos de paralización del proceso que permiten la continuación del curso de la prescripción, son los previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, relativos los tres primeros a la regulación de competencia o jurisdicción y el último, referido a la muerte de una de las partes.

En razón de lo anteriormente expuesto, al no estar incursa la presente causa en ninguno de los supuestos establecidos en la norma transcrita, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente la solicitud de prescripción de la obligación tributaria. Así se declara.

Con respecto al fondo de la controversia, vale destacar que el reparo por la cantidad de SETECIENTOS MIL BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 700.000,00) (Bs. F. 700,00), efectuado por concepto de retenciones enteradas fuera del plazo, no fue impugnado por la recurrente en el presente proceso; razón por la cual se declara la firmeza del mismo. Así se declara.

En cuanto al reparo por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), por concepto de impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distinto a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, para el ejercicio 1996, corresponde a este Tribunal establecer si en el presente caso, la recurrente debía practicar la retención del Impuesto sobre la Renta en el momento del pago o abono en cuenta.

En virtud de lo anterior, este Juzgador considera pertinente efectuar un análisis acerca de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina.

En este sentido, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, el cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En pocas palabras, podemos decir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento.

De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

Al respecto, debemos agregar con relación a la figura del agente de retención, que en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

(Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario del 27 de mayo de 1994, vigente rationae temporis, establecía en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   De todo lo antepuesto se puede inferir, que conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones; no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido; en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   En lo que respecta a este reparo por impuestos no retenidos por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 119.453,73) (Bs. F. 119,45), la recurrente alega:

   Rechazamos este reparo por falta de fundamentación y motivación suficientes, pues en el Acta no consta que los beneficiarios de aquellos pagos no hubiesen pagado esos impuestos mediante sus correspondientes declaraciones, siendo que la responsabilidad de nuestra representada sólo puede hacerse efectiva en ese caso, pues de lo contrario se podría estar exigiendo el pago de impuestos ya cancelados por sus deudores naturales.

   No está nuestra representada en capacidad legal de presentar esa prueba, pero sí lo está la Administración Tributaria, mediante la verificación de aquellos pagos, ante sus beneficiarios y en sus propios archivos y registros.

   (Folio 02 del expediente judicial).

   En cuanto a este argumento, este Juzgador ya se pronunció anteriormente señalando que los agentes de retención, al ser responsables directos, poseen las siguientes cargas:

4. Una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

5. Cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

6. Es responsable ante los contribuyentes por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido.

   En derivación de lo anterior, al tener la recurrente del presente caso el carácter de agente de retención, es un responsable directo, por lo tanto, debe cumplir con las obligaciones de los contribuyentes. Además, en caso de no realizar la retención, debe responder solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido, teniendo posteriormente el derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   Del mismo modo, es importante señalar que si bien es cierto que éste reparo fue formulado a la recurrente en su carácter de agente de retención, también es cierto que de conformidad con los artículos 19 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, es sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria en calidad de responsable directo. Dichos artículos establecían:

   Artículo 19. Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias sea en calidad de contribuyente o de responsable.

   Artículo 28. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

   (Subrayado de este Tribunal Superior).

   Visto de esta forma, al tener la recurrente el carácter de agente de retención y siendo responsable directo de la obligación y solidario en los casos de no realizar la retención, es un sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.

   En cuanto a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención, la doctrina ha expresado lo sucesivo:

   …Los deudores solidarios o codeudores, llamados Agente de Retención y Percepción, son personas extrañas a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a ingresar a la administración tributaria correspondiente, el adeudo del contribuyente, debidamente facultado para retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace queda como único obligado ante el sujeto activo por el importe respectivo, y en consecuencia el contribuyente queda liberado de la obligación tributaria, si no lo hace o efectúa la debida retención o percepción, será responsable solidario con el contribuyente por el impuesto no retenido…

   (Moya Millán, E.J.. Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Quinta Edición, Mobilibros. Caracas, 2006.)

   Igualmente, en lo referido a la responsabilidad del agente de retención, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado:

   …Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:

   Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

   .

   Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

   1. La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

   2. La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

   Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución Nº GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:

   En su condición de agente de retención:

   Impuestos no retenidos ni enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el exterior y (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.

   (...) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario

   .

   De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar la obligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.

   Asimismo, juzga la Sala correcta la valoración de la Administración pues, en base al artículo 5, numeral 3 del Reglamento contenido en el Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.836 del 30 de diciembre de 1994, que desarrolla el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, se deduce que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada estaba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.

   Por su parte, la norma prevista en el artículo 5 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994 indistintamente, impone la condición de contribuyente a las sociedades financieras, hecho legislativo que fue apreciado adecuadamente, cuando la Administración indica a su vez que la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., estaba obligada a realizar la retención, precisamente por haber sido un enriquecimiento declarado presunto por la legislación e indicado detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, en el cual circunscribió la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una institución financiera, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

   En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

   No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

   Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

   En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara…” (Resaltado de la Sala, subrayado de este Tribunal Superior.) (Sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, Caso: Cementos Caribe, C.A.)

   De la misma forma, recientemente la Sala Políticoadministrativa expresó:

   “Señalado lo anterior, la Sala observa que a los fines de proteger los intereses del Fisco Nacional, el Código Orgánico Tributario desde su promulgación en 1982 ha establecido que los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan de sus representadas.

   Ahora bien, con el fin de determinar el alcance de dicha responsabilidad, la Sala ha declarado en jurisprudencia reiterada que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento del pago al contribuyente o sus responsables solidarios, de manera indistinta, en los siguientes términos:

   En efecto, conforme a la jurisprudencia de esta Sala ‘la responsabilidad solidaria viene dada por la vinculación directa entre el sujeto sobre el cual se verificó el hecho imponible y aquel que sin tener el carácter de contribuyente debe por disposición expresa de ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a estos’. (Sentencia Nº 1.341 de fecha 31 de julio de 2007, caso: J.V.B.R.).

   Adicionalmente, debe reiterar esta Sala el criterio sostenido en la sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, según el cual ‘(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (…)’.

   De esta forma, la solidaridad establece un ‘doble vínculo obligacional’ cuyo único objetivo es el pago del tributo; por eso, la exigencia de cumplimiento a cualquiera de ambos sujetos vinculados no amerita sino el puro y simple acaecimiento del hecho imponible y la consecuente falta de cumplimiento de la prestación tributaria, sin que la Administración Tributaria deba comprobar a través de un procedimiento administrativo previo a tal exigencia, circunstancias de cualquier otra naturaleza.

   Al ser así, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal a quo, la determinación de la responsabilidad solidaria del ciudadano …/…, no ameritaba la tramitación de un procedimiento administrativo previo, como el establecido en los artículos 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, o el procedimiento sumario previsto en los artículos 67 y siguientes del mismo Texto Normativo, pues el deber de pagar la obligación tributaria al Fisco Nacional en virtud de la solidaridad, hace al responsable solidario, de por sí, sujeto pasivo de tal obligación sin necesidad de ningún otro procedimiento previo, ajeno al propio de la determinación tributaria.

   . Sent No. 00991 del 18-08-08, Caso: SUPPLY SVIM, C.A.

   Vista la sentencia transcrita y conforme a lo dispuesto en los artículos 1.221 del Código Civil, 25 y 28 del Código Orgánico Tributario vigente, la Sala observa que la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles al deudor principal así como sus responsables solidarios en forma indistinta…” (Destacado de este Tribunal Superior; sentencia número 1129 del 10 de noviembre de 2010).

   De la doctrina y la jurisprudencia parcialmente transcrita, se colige que el agente de retención “…De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente…”, y que “…la Administración Tributaria puede exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias líquidas y exigibles al deudor principal así como sus responsables solidarios en forma indistinta…” lo que genera la responsabilidad solidaria del agente en aquellos casos en que no realiza la retención, tal como sucede en el caso de autos, al haber afirmado la recurrente que no retuvo las cantidades correspondientes teniendo el carácter de agente de retención; por lo que resulta improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

   En cuanto al vicio de inmotivación alegado, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

   “Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

   En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

   De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

   La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

   Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

   En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

   En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   Con relación al caso de autos, se observa que la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2001-060 del 29 de junio de 2001, se encuentra debidamente motivada, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendida y se puedan precisar las causas que motivaron los reparos efectuados a la recurrente; la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión de la Resolución impugnada, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

   Con respecto a los reparos formulados a la recurrente en su carácter de contribuyente, por la cantidad de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), por concepto de gastos no deducibles por enterar la retención fuera del plazo reglamentario y por la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), por concepto de gastos no deducibles por no efectuar la correspondiente retención de impuesto, la recurrente alega la improcedencia de los mismos, señalando lo siguiente:

   …a nuestra representada se le rechaza la deducción de una serie de pagos a diferentes beneficiarios, de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio a que se contrae el presente recurso, por no retener el impuesto o por enterar con retardo los impuestos retenidos, lo cual constituye una violación de las disposiciones del Código Orgánico Tributario anteriormente citadas, pues esta norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituye una sanción.

   Con relación a la situación prevista en el mencionado Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y a los fines de establecer si su contenido tiene un carácter sancionatorio, vale destacar el criterio que ha asumido nuestra Sala Políticoadministrativa, la cual ha expresado en cuanto a este particular:

   Al respecto, esta Sala observa que el aludido artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:

   Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (...)

   PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

   .

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene, según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes. Así se declara.

   Ello así, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por otra parte, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Adicionalmente, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

   Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: Controlca, S.A.), 00538 de fecha 29 de abril de 2009 (Caso Maraven S.A.) y 00084 de fecha 27 de enero de 2010 (Caso: Quintero y Ocando, C.A. (Quintoca), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   El hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), lo determina como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

   Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisitos de admisibilidad de la deducción, las obligaciones de retener y enterar dentro de los plazos legales y reglamentarios, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

   En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender tal análisis equivale a afirmar que la previsión legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, casos: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA) y (CONTROLCA, S.A.), respectivamente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior; sentencia número 00687 del 13 de julio de 2010).

   Tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa con respecto a lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según el cual, las exigencias que prevé dicha norma constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y que, por lo tanto, tales exigencias no constituyen una sanción, en consecuencia, debe este Tribunal declarar improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

   En todo caso y sin menoscabo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los reparos formulados en cuanto a este punto, para así determinar si cumplen con los requisitos de admisibilidad para la deducción de gastos.

   En esta perspectiva, la recurrente admite en su escrito que, por una parte, no efectuó la correspondiente retención de impuesto por la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), y por la otra, que enteró la retención efectuada por la cantidad de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), fuera del plazo reglamentario.

   Al respecto, este Tribunal observa que el reparo efectuado a la recurrente al no admitirse la deducción por la cantidad de CATORCE MILLONES DE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 14.000.000,00) (Bs. F. 14.000,00), por concepto de “Honorarios Profesionales”, por corresponder a pagos o abonos en cuenta cuyos impuestos retenidos se enteraron fuera del plazo establecido legalmente, es procedente y, en consecuencia, improcedente la deducción de gastos en cuanto a este aspecto, en virtud de haberse efectuado el enteramiento de las retenciones en forma extemporánea, incumpliendo de esta manera con uno de los requisitos de admisibilidad de los mismos. Así se declara.

   Igualmente, en lo que respecta al reparo formulado a la recurrente por no efectuar la correspondiente retención de impuesto, a los gastos incluidos como deducibles por la cantidad CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 5.972.686,48) (Bs. F. 5.972,69), correspondientes a egresos por concepto de Trabajos Especiales y Vehículos, tampoco se demostró en el presente proceso que la recurrente haya cumplido con su obligación de retener el impuesto correspondiente; motivo por el cual este Tribunal declara procedente el reparo. Así se declara.

   En cuanto al reparo efectuado por concepto de “Gastos sin Comprobación”, por la cantidad de OCHOCIENTOS OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES CON NOVENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 808.882,96) (Bs. F. 808,88), este Sentenciador observa de los autos que la recurrente no aportó al proceso los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por la cantidad mencionada, tales como facturas, comprobantes u otros documentos equivalentes. Únicamente, la recurrente señala en el escrito recursivo que “…presentará oportunamente en este proceso la documentación que respalda los gastos por monto de Bs. 808.882,96…”, sin embargo, tal situación no ocurrió en el presente caso, pues no presentó los documentos o soportes de dichos gastos durante el lapso probatorio correspondiente.

   En razón de lo expuesto, al no haber aportado la recurrente al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por las cantidades indicadas por falta de comprobación. Así se declara.

   Finalmente, aún cuando los intereses moratorios calculados con fundamento en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, no fueron impugnados por la recurrente, este Tribunal destaca que la jurisprudencia establecida por nuestro M.T. ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria por parte de la Sala Constitucional a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 de la Sala en Pleno, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. De esta manera, la Sala Políticoadministrativa ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial, los intereses moratorios se consideran no exigibles, por lo tanto, tal accesorio no es procedente sino en los casos en que quede firme el reparo y sean exigibles los montos a favor de la Administración Tributaria, por lo que mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, es decir, tales intereses sólo empiezan a generarse una vez que el reparo sea líquido y exigible, y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firme el recurso intentado, conlleva a este Tribunal a declarar improcedentes los intereses moratorios. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil PROVINCIAL DE SERVICIOS, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2001-060, dictada el 29 de junio de 2001, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

   Se confirma la Resolución impugnada, salvo lo concerniente a los intereses moratorios.

   No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

   Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los doce (12) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B.L.S.,

   B.L.V.P.

   ASUNTO: AF49-U-2001-000026

   Antiguo 1675

   RGMB/nvos.

   En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de enero de dos mil once (2011), siendo las dos y treinta y nueve minutos de la tarde (02:39 p.m.), bajo el número 002/2011 se publicó la presente sentencia.

   La Secretaria

   Bárbara L. Vásquez Párraga