Decisión nº 030-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Mayo de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de Mayo de 2007

197º y 148º

Asunto No. AF44-U-2003-000186.- Sentencia No. 030/2007.-

Expediente No. 2216.-

Vistos: Con informes de las partes.-

En 15-08-2003 se recibieron los recaudos provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), contentivos del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos F.H.R. y J.B.I., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.544.003 y 11.225.779, Abogados e inscritos en el IPSA bajo los Nos. 23.809 y 58.350, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa RADIO CARACAS RADIO, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22-08-1977, bajo el No. 66, Tomo 80-A, contra la Resolución de Sumario Administrativo No. 2.011 de fecha 14-07-2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto de Bs. 8.108.425,oo; Bs. 1.221.207,oo y Bs. 8.513.846,oo, concepto de aportes omitidos, intereses moratorios y multa, respectivamente.

En horas de despacho del día 22-08-2003, el Tribunal ordenó formar Expediente bajo el No. 2216 (Actualmente Asunto No. AF44-U-2003-000186), y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República y al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, se verificaron los extremos legales previstos en los Artículos 259, 260, 261, 262 y 266 del Código Orgánico Tributario y se admitió el referido Recurso, declarándose ope legis la apertura del lapso probatorio.

Conforme lo dispuesto en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal mediante decreto de fecha 28-11-2003, acordó la suspensión de los efectos del acto recurrido.

Durante el período probatorio, la Representación Judicial de la contribuyente, ratificó el mérito favorable de los autos y consignó pruebas documentales, consistentes en diversos fallos dictados por los Tribunales de esta jurisdicción, así como exhibición del Expediente Administrativo. Por su parte, M.M.A., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.967.193 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 62.327, actuando en su condición de apoderada judicial del INCE, también reprodujo el mérito favorable de los autos.

En fecha 09-03-2004, fueron recibidos los antecedentes administrativos.

Vencido el lapso de pruebas se fijó la oportunidad para la celebración del acto de informes, compareciendo los ciudadanos F.H.R. y M.M.A., supra identificados, quienes presentaron escritos de informes.

Dentro del lapso previsto en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, intervino el Abogado de la contribuyente al aportar observaciones al escrito de su contraparte y, concluido el mismo, el Tribunal mediante auto de fecha 05-05-2004, dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

Vista la designación de la ciudadana M.Y.C.L., como Juez Provisoria de este Tribunal a partir del 13-10-2006, ésta a través de auto de fecha 15-01-2007, se avocó al conocimiento de la referida causa.

Siendo la oportunidad para decidir, este Tribunal observa:

II

ACTO RECURRIDO

En fecha 01-07-2002, la ciudadana M.M., funcionaria dependiente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), realizó investigación a la empresa recurrente, contenida en las Actas de Reparo Nos. 040659 y 040660, para el lapso comprendido desde el 2do. Trimestre del año 1998 hasta el 2to. Trimestre del año 2002. Dicha Acta determinó lo siguiente:

Concepto Monto

1. Por aporte del 2% (ordinal 1º -artículo 10 de la

   Ley del INCE). Bs. 8.108.425,00

2. Por intereses moratorios (Art. 59 del COT

   De 1994 y 66 de COT de 2001) Bs. 1.221.207,00

   Total Bs. 9.329.632,00

   Posteriormente, como culminación del Sumario Administrativo, las autoridades parafiscales, mediante la Resolución No. 2011 de fecha 14-07-2003, ratificaron los anteriores conceptos e impusieron sanciones, de acuerdo a los siguientes criterios:

   • Según lo dispuesto en el Artículo 85 del COT de 1994, según agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, equivalentes al 105% del tributo omitido desde el 2º trimestre de 1998 hasta el 2do. Trimestre de 2002: Bs. 8.513.846,00.

   El reparo se originó por no incluir las utilidades en el aporte del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes.

   Inconforme con esta determinación, la recurrente interpuso formal Recurso Contencioso Tributario, objeto de impugnación de la presente causa.

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   En el escrito del recurso, la Representación Judicial de la impugnante rechaza los reparos formulados a su mandante, en base a los siguientes argumentos:

   Luego de transcribir los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, 1 y 8 de su Reglamento, considera que la pretensión del INCE de incluir las utilidades dentro del concepto de salario normal, viola las citadas disposiciones; destacando, para su caso, que éstas no son devengadas en forma regular y permanente y obtenidas durante su jornada diaria.

   Agrega que, si bien las utilidades no pueden ser gravadas con el 2% del ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, pues no forman parte del salario normal, dicho concepto está expresamente gravado sólo con el ½% , establecido en el ordinal 2º del citado Artículo 10. Al efecto, cita sentencias dictadas por el Tribunal Superior Noveno, Séptimo de lo Contencioso Tributario, así como de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, para concluir lo siguiente:

   Así, la jurisprudencia ha dictaminado que los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la LINCE que establecen los aportes del 2% sobre el salario normal y el ½% sobre las utilidades, se refieren a contribuciones distintas a pagar, con alícuotas diferentes e incluso con sujetos pasivos también diferentes, siendo el patrono el obligado a pagar el aporte del 2% sobre el salario normal y el trabajador quien paga el aporte del ½% sobre las utilidades; y por tanto no deben confundirse ambos tributos sobre las utilidades.

   Multa:

   Sostiene al respecto, la improcedencia de la multa, pues ésta se impuso en base a reparos afectados de nulidad absoluta, y además se pretende imponer sin haber sido demostrado el dolo o la culpa, a su juicio, indispensables para que proceda la sanción.

   Así mismo, denuncian la inmotivación de las causas asumidas por el Ince para considerar la aplicación de la existencias de las agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario; y, en todo caso, esgrime la inaplicabilidad de dicha sanción, por existir error de derecho excusable.

   Dentro de los argumentos de esta defensa, invoca la recurrente, la violación del procedimiento de aplicación de sanciones establecido en el Artículo 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

   Intereses Moratorios:

   Fundamenta la contribuyente su defensa sobre esta partida calculada, en que: “…, no hay bases para que el INCE interprete que se puede cobrar intereses moratorios, sin que previamente se haya determinado la certeza y cuantía del tributo. Adicionalmente, una vez establecido el ´quantum´y sólo cuando la obligación no haya sido pagada en la fecha que la misma se hizo exigible, es que podrá convertirse al contribuyente en deudor moroso”.

   2) De la Representación Judicial del INCE:

   Por su parte, la abogada M.M.A., en defensa de su mandante, discrepa de los anteriores argumentos en base a los siguientes alegatos:

   Destaca que la doctrina más calificada en materia tributaria, ha señalado que el intérprete de la norma debe examinar la letra de la ley, para analizar cuál ha sido la intención del legislador y adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la realidad económica que ha querido reglar y la finalidad perseguida.

   Agrega, que en este sentido, debe entenderse el tratamiento de utilidad como elemento gravable a los efectos del aporte patronal, bajo el marco jurídico previo que rodeó la promulgación de la Ley sobre el INCE, en 1936 y, sus consecuentes reformas, que consagró la participación individual de los trabajadores en las utilidades líquidas de la empresa. Se refiere sobre el punto, a dos sentencias dictadas por la entonces Corte de Casación, Sala Civil, Mercantil y del Trabajo, de fechas 18-07-49 y del 29-06-53. Así mismo menciona, la posición contraria asumida por el profesor R.A.G., en su obra “Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana” del año 1967.

   Indica que, hasta 1972, la entonces Corte Suprema de Justicia fijó criterio en relación a las utilidades con base a aquel momento artículo 67 (73) en su reforma) de la Ley del Trabajo, que en las utilidades legales no interviene la voluntad del patrono, quiera o no las debe el trabajador con la sola condición de que la empresa obtenga beneficios y, concluye, que las utilidades legales no son otra cosa que una contraprestación o remuneración por la labor realizada. No obstante, a que en esa misma fecha la Corte formuló criterio con respecto a las utilidades contractuales o convencionales que sí pueden ser ofrecidas al trabajador como una contraprestación por su labor ordinaria. Agrega que, dicho criterio fue determinante para la creación del entonces artículo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo, vigente para el 1º de febrero de 1974 y, con dicha norma, las utilidades convencionales perdieron el carácter aleatorio para convertirse definitivamente en salario.

   Más adelante, sostiene que una vez resuelta la discusión referente a la consideración de las utilidades convencionales como salario, surgió la polémica si estas últimas forman parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos deben incluir como concepto gravable para la alícuota del 2%, previsto en la Ley del INCE, establecido en el Artículo 10, numeral 1º de la norma vigente, para el 08-01-70. Criterio este que, a su juicio, quedó asentado en el Dictamen No. 0-210000-303 de fecha 06-06-84, emanado de la Consultoría Jurídica de dicho Organismo, al disponer como gravables las utilidades convencionales.

   Expone además, que con la promulgación del Código Orgánico Tributario, en 1982, particularmente, con el dispositivo del Artículo 4, el Instituto que representa ajustó sus criterios doctrinales, entre éstos, los referidos a la materia correspondiente a la base de cálculo a aplicarse la alícuota del 2%, supra citado; por lo que, opina, que la expresión remuneraciones de cualquier especie, “no deja dudas al intérprete que permita restringir los conceptos sobre los cuales se debe aplicar el porcentaje en referencia,..”

   Señala que dicho criterio fue aceptado y reiterado sin demora por los Tribunales de esta Instancia y menciona, por ejemplo, la sentencia de fecha 18-12-92, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

   En respaldo de sus alegatos, destaca la preeminencia de aplicación de la ley especial sobre la ley general; por lo que, atendiendo a la exigencia del artículo 10 de la Ley del Ince, sobre las “remuneraciones de cualquier especie”, estima que no cabe duda de la gravabilidad de las utilidades y transcribe, al efecto, parcialmente, la sentencia de fecha 10-12-99, emitida del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

   De esta manera, considera que de acuerdo con lo establecido en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el Artículo 317 de la Carta Magna y los Artículos 4 del Código Orgánico Tributario de 1994; 8 y 13 del vigente, las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa, sobre las cuales el patrono deberá hacer la respectiva retención. Incluye para este alegato, las sentencias dictadas por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en fecha 30-03-99. Caso: Ferro de Venezuela, C.A. e Hilanderías Venezolanas, C.A., del 20-11-95, emitida por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario.

   En este orden de ideas, tenemos que en materia de intereses moratorios, la Doctrina Latinoamericana ha sostenido que el deudor los debe legalmente, por imperio de la ley, por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla, y ellos representen la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias, esto es de dar sumas de dinero. Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, pues el acreedor se ha privado de disponer oportunamente de un capital que produce fruto, precisamente ´intereses´. A su vez, ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que trascurre el tiempo. Por lo tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tribtuaria, sino meramente declarativo de la misma…

   III

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   Planteada la litis en los términos antes expuestos, la controversia de la misma se va a concentrar en la determinación de la legalidad o no de los reparos formulados a la contribuyente por la presunta omisión de las utilidades de aportes del 2%, previstos en la Ley del Ince y la existencia de intereses moratorios.

   En este sentido, es del criterio la recurrente que, el INCE incurrió en el error de incluir las utilidades dentro del concepto salario, previsto en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, y considerar gravable con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, siendo que dicho aporte se grava con la alícuota del ½%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 eiusdem.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma supra transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuya sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2% , debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Entonces, vistos los planteamientos y alegaciones de la parte actora, y concretada esta parte de las controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1º del articulo 10, ejusdem, debe este Tribunal analizar tales planteamientos desde la perspectiva de la ley que creó el Instituto nacional de Cooperación Educativa.

   A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera este Juzgador que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, numeral 1º , o en otro de sus numerales.. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del Ince, la cual no puede ser interpretada en forma asilada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la gravabilidad de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible parta realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político.Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 15-11-2006, caso: Banco Mercantil, S.A.C.A. vs. INCE, señaló lo siguiente:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   Por lo tanto, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio no reúne los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos. En consecuencia, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria, incluso el de justicia tributaria.

   Bajo ese contexto, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

   Intereses Moratorios:

   Visto como ha sido la improcedencia del reparo formulado a la recurrente por omisión de aportes del 2%, estima este Tribunal que no existe la mora en la exigencia de ese pago, y, en consecuencia, no son procedentes dichos intereses, calculados en Bs. 1.221.207. Así se declara.

   MULTA:

   Declarada como ha sido la nulidad absoluta del acto administrativo contentivo de la obligación principal generada entre RADIO CARACAS RADIO y el INCE, para los períodos reparados y corriendo los accesorios la suerte de la primera; la multa aplicada por la presunta evasión tributaria en los términos descritos en los Artículos 85 del Código Orgánico Tributario, debe ser decretada también nula. Así se declara.

   III

   DECISION

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, CON LUGAR, del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos F.H.R. y J.B.I., venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 5.544.003 y 11.225.779, Abogados e inscritos en el IPSA bajo los Nos. 23.809 y 58.350, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la empresa RADIO CARACAS RADIO, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22-08-1977, bajo el No. 66, Tomo 80-A, contra la Resolución de Sumario Administrativo No. 2.011 de fecha 14-07-2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por monto de Bs. 8.108.425,oo; Bs. 1.221.207,oo y Bs. 8.513.846,oo, concepto de aportes omitidos, intereses moratorios y multa, respectivamente.

   De la presente decisión no oirá apelación en razón de la cuantía.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la recurrente.

   Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de Mayo del año dos mil siete. Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C.L.

   La Secretaria,

   K.U..-

   La anterior decisión se publicó en su fecha a las 9:00 a.m.

   La Secretaria,

   K.U..-

   Exp. No. 2216.-

   Asunto No. AF44-U-2003-000186.-