Decisión nº 719 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Agosto de 2006

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario L.M., para que fiscalizara a la contribuyente RADIO CARACAS TELEVISIÓN (RCTV), Número de Aportante Ince: 397351, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el primer trimestre del año 1990 hasta el segundo trimestre del año 1995.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo Nros. 000554 y 000576, ambas de fecha 27 de septiembre de 1995, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, determinándose las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de DOCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y TRES BOLIVARES (Bs. 12.669.043,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La cantidad de CIENTO SETENTA Y SEIS MIL SESENTA Y SEIS BOLÍVARES (BS. 176.066,00) por aportes de ½ %, de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

iii) La suma de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS ONCE MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES (Bs. 4.611.610,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992, y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iv) El monto de TRECE MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 13.338.886,00) por concepto de multa.

v) La cantidad de SEISICIENTOS NOVENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 692.087,00), por concepto de intereses compensatorios.

vi) El monto de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (4.748.635,00), por concepto de actualización monetaria.

En efecto la Resolución N° 185, objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:

De acuerdo al informe fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldo personal contratado, sueldo personal destajo, bono compensatorio, suplencias, sobretiempos, bonos dominical feriado, bonificaciones diversas, asignación vehículo, vacaciones y utilidades contenidas en balances computarizados, nominas, declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, Facturas del Seguro Social Obligatorio y planillas de aportes cancelados al INCE. (...)

(...) El reparo se origina por aportes insolutos desde el 1° trimestre de 1990 hasta el 1° trimestre de 1991 y 2° trimestre de 1995, intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes y diferencias en el cálculo de los aportes por la no inclusión de las partidas sueldos personal a destajo, contratado, suplencias, bono dominical, feriado, bonificaciones diversas y utilidades, partidas estas que conforman el supuesto establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la ley del INCE

. (resaltado del Tribunal)

En fecha 14 de agosto de 1996, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso recurso contencioso tributario contra la las Actas de Reparo Nros. 000554 y 000576 ambas de fecha 27 de septiembre de 1995 y la Resolución Culminatoria del Sumario N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS

El apoderado judicial de la contribuyente RADIO CARACAS TELEVISIÓN, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) Prescripción respecto de las diferencias de aportes, intereses moratorias y multas causados desde el primer trimestre de 1990 hasta el cuarto trimestre del 1990, de acuerdo con el artículo 51 del Código Orgánico Tributario, que establece que la obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los 4 años. Asimismo, alega que de acuerdo con el artículo 53 eiusdem, el término de prescripción se contará desde el 1° de enero de año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible y por tanto las supuestas diferencias de aportes y accesorios correspondientes a los trimestres de año 90, prescribieron el 1° de enero de 1995.

Por las razones expuestas, considera que a la fecha en que se determinaron las obligaciones tributarias correspondientes a los periodos del primer trimestre del año 1990 hasta el cuarto trimestre del año 1990, se había consumado la prescripción respecto de esas supuestas obligaciones tributarias, determinadas en las actas. En virtud de ello, solicita se declare la prescripción respecto de la obligación tributaria surgida hasta el cuarto trimestre de 1990.

ii) La base imponible para los aportes está limitada al salario normal. Al respecto señala el apoderado de la recurrente, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1991, vigente para la fecha, establece que “cuando el patrono o el trabajador o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base o impuesto para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal, correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago”. Alega igualmente que, el Reglamento de la precitada Ley, señala en su artículo 1 que se entenderá por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo, como retribución por la labor prestada.

En tal sentido sostiene, que el salario base para la contribución que debe pagar el patrono al INCE, tiene como limite el salario normal del trabajador, es decir no puede computarse a los efectos de la contribución del INCE, los conceptos que no forman parte del salario normal de los trabajadores.

Por las razones expuestas, considera que no forman parte de la base imponible para calcular el aporte INCE, lo pagado por su representada por concepto de bono compensatorio, suplencias, sobretiempo, asignación de vehículos, vacaciones y bonos dominical feriado, bonificaciones diversas, utilidades y cualquier otro concepto salarial, no considerado por la Ley Orgánica del Trabajo como salario normal.

Igualmente argumenta que, se observa del informe presentado por la fiscalización, así como de las hojas de trabajo anexas a las Actas y la Resolución, que el INCE está incluyendo a los fines del aporte, una serie de conceptos tales como bonos dominical feriado, compensatorio, de sobretiempo, suplencias, asignación vehículos, horas extras, vacaciones y utilidades.

iii) Inmotivación. Considera el apoderado de la recurrente que tanto las Actas como la Resolución son anulables por estar inmotivadas, ya que no permiten a su representada conocer con certeza, el origen de las diferencias entre los aportes determinados y pagados por mi representada y los que el INCE determinó en tales actos. Sostiene, que tampoco permiten conocer cómo se efectuó el calculo de intereses, la tasa de interés aplicada sobre la deuda y desde que fecha hasta que fecha, así como la determinación de la actualización monetaria.

Argumenta, que la actuación del INCE, carece totalmente de motivación dejando en consecuencia a mi representada en estado de indefensión, menoscabando de esta manera, su derecho a la defensa y además violando los artículos 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

iv) Improcedencia de Intereses Moratorios. Sostiene nuevamente el apoderado de la recurrente, que la fiscalización liquida en las Actas, unos intereses moratorios, sin fundamentar dicho cálculo, la tasa de interés aplicada y desde que fecha hasta que fecha, por lo que dichas Actas estas viciadas de nulidad por inmotivación.

No obstante afirma, que en ningún momento los intereses moratorios son aplicables sobre cantidades determinadas en reparo, ya que hasta ese momento no hay mora y los únicos intereses aplicables al caso de reparo son los intereses compensatorios que establece el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en el caso de que el reparo fuese procedente.

En este sentido considera, que la presunta obligación que señala la fiscalización, en primer lugar no llena el requisito de validez por cuanto los actos administrativos que pretenden exigirla no están firmes y son anulables. En segundo lugar, no reúne el requisito de certeza, por cuanto el deudor (en este caso el contribuyente), no conoce de la existencia de esa obligación que la fiscalización pretende cobrar.

Igualmente asevera que, no se cumplen los requisitos de liquidez y exigibilidad, por cuanto no había un tributo liquidado y exigible, es decir determinado en su cuantía, que su representada debía pagar y no lo hizo en fecha cierta.

Asimismo afirma que, no hay bases para que la fiscalización interprete que no se puede cobrar intereses moratorios, sin que previamente se haya establecido la certeza del quantum tributario y además se haya emitido una planilla de liquidación.

Adicionalmente sostiene que, sería a partir de la fecha en que se incurrió en mora, cuando podrían causarse intereses moratorios, ya que ello supone una obligación líquida y exigible, supuesto este último que no se cumple en el caso de los reparos impugnados.

v) Improcedencia de la Multa. Alega el apoderado de la recurrente, que obviamente al ser improcedente el reparo, por vía de consecuencia, lo es también la multa que se determinó como un porcentaje del reparo. No obstante, la multa así impuesta por el INCE resulta inaplicable por existir un error de derecho excusable, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Así afirma, que el error de derecho excusable, es una circunstancia que exime de responsabilidad penal, lo que sería aplicable al presente caso en el supuesto negado que el reparo fuese procedente. El error de derecho excusable, se daría en virtud de que la Ley Orgánica del Trabajo establece una limitación a la base imponible a los efectos de la cotización del INCE, no pudiéndose sancionar a un contribuyente cuando aplica una norma de la Ley Orgánica del Trabajo que le obliga a pagar la cotización en base al salario normal.

Por su parte, la apoderada del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) señala en su escrito de informes, lo siguiente:

i) La base imponible para el pago de aportes, no está limitada al salario normal. Con respecto a ello, señala que de la norma prevista en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se evidencia que el legislador estableció de manera expresa los conceptos que están sujetos a gravamen, por los pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores, con ocasión de la relación laboral que se establece entre amabas partes y así se definen “...sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales...”. Agrega que, el legislador consagró de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie no dejando campo al interprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%) a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al INCE.

En consecuencia, considera de conformidad con lo establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, es en la categoría de remuneraciones de cualquier especie, en la que han de ubicarse los pagos, hechos por la empresa a sus trabajadores, por concepto de bono dominical y feriado, bono compensatorio, sobretiempo, suplencias, asignación de vehículos, horas extras y vacaciones. Igualmente, señala que de conformidad con el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la empresa está en la obligación de aportar al INCE, el ½ % de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados que laboran en la mencionada empresa.

Sostiene la apoderada del INCE, que consta de las observaciones del Acta de Reparo y del Informe de Actuación Fiscal, que los conceptos contables considerados como “REMUNERACIONES” son sueldos personal fijo, sueldo personal contratado, sueldo personal a destajo, bono compensatorio, sobretiempo, suplencias, domingos y días feriados, asignación de vehículos, vacaciones, utilidades y bonificaciones diversas.

Asimismo, alega que las leyes especiales rigen con preferencia sobre las leyes ordinarias. Por ello, considera que en el presente caso, la Ley del INCE, es la ley especial que rige con preferencia en el campo de su especialidad, sobre la ley ordinaria, que es la Ley Orgánica del Trabajo.

ii) Motivación del Acto Administrativo. Al respecto, señala no es indispensable que la motivación del acto administrativo esté ritualmente contenida en su contexto, basta que la resolución administrativa se fundamente en hechos, datos o cifras concretas que consten en el expediente administrativo, los cuales pueden estar contenidos en el propio texto del acto administrativo o pueden estar complementados en actos o instrumentos separados al cual hace remisión el acto administrativo. Asimismo, argumenta que las Actas de Reparo Nros 000554 y 000576, el informe de Actuación Fiscal y la Hoja de Actualización Monetaria, constituyen suficiente motivación del reparo que le fue formulado y confirmado a la contribuyente, resultando suficientemente conocidas por la empresa RADIO CARACAS TELEVISIÓN C.A (RCTV) las disposiciones legales y las razones de hecho y de derecho que fundamenta el reparo.

Argumenta asimismo, que en la Resolución N° 185, Actas de Reparo, Informe de Actuación Fiscal y Hoja de Actualización Monetaria anexa a las Hojas de Reparo, se encuentran especificados: los datos de los periodos auditados y reparados, las partidas gravadas, los documentos revisados, los montos de las remuneraciones percibidas por los trabajadores, los montos de los aportes causados, los montos de los aportes cancelados, la diferencia de los montos de los aportes a pagar y el monto de los intereses moratorios ocasionados por el no pago de la diferencia de aportes y de los aportes insolutos.

iii) Procedencia de la Multa. Sobre este aspecto, considera que la omisión de pago por parte de entidad mercantil RADIO CARACAS TELEVISIÓN C.A (RCTV), ha ocasionado a su representada una disminución ilegítima de los ingresos tributarios que debe percibir, razón por la cual, el presente caso, se encuentra encuadrado dentro del supuesto de hecho previsto en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del Código Orgánico Tributario 1994, normas vigentes para los periodos revisados.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto recurrido adolece del requisito esencial de motivación.

ii) Si efectivamente opera la prescripción respecto de las diferencias de aportes, intereses moratorios y multas causados desde el primer trimestre de 1990 hasta el cuarto trimestre de 1990.

iii) Si la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, está limitada al salario normal, y en consecuencia, no forman parte de esa base imponible, los conceptos de sueldos personal a destajo, contratado, suplencias, bono dominical, feriado, bonificaciones diversas y utilidades.

iv) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 4.611.610,00, Bs.13.338.886,00 Bs.692.087,00 Bs.4.748.635,00, por concepto de intereses moratorios, multa, intereses compensatorios y actualización monetaria, respectivamente.

i) Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro M.T., destacando recientemente en sentencia N° 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.

También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político Administrativa, en la referida sentencia que:

....se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa

Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 185, en las Actas de Reparo y en la Hoja de Actualización Monetaria, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de cancelar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes cancelados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se baso la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la recurrente RADIO CARACAS TELEVISIÓN C.A (R.C.T.V) en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por el apoderado judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide

ii) Con respecto al segundo aspecto discutido, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno a la figura de la prescripción.

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 55 eiusdem, el cual señala lo siguiente:

Artículo 55. El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la notificación o presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por el acto administrativo o actuación judicial que se realice para

efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinado en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

.

De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

En el presente caso, se observa que la contribuyente RADIO CARACAS TELEVISIÓN (R.C.T.V) fue notificada en fecha 29 de septiembre de 1995 de la determinación efectuada según las Actas Nros 000554 y 000576, verificándose que para la fecha habían transcurrido más de cuatro (4) años, respecto de las obligaciones que le correspondían al contribuyente desde el primer trimestre de 1990 hasta el cuarto trimestre del 1990, por lo que al no existir ningún acto interruptivo, operó la prescripción de la obligación tributaria el 1° de enero de 1995. En consecuencia, es improcedente las diferencias de aportes, intereses moratorios y multa para los trimestres correspondientes al año 1990.

Por las razones expuestas, se declara la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, correspondiente al primer trimestre del año 1990 hasta el cuarto trimestre de 1990. Así se declara.

iii) En cuanto al tercer aspecto controvertido, que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

Entrando en materia de fondo, la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, los conceptos de sueldos personal destajo, contratado, suplencias, bono dominicial, feriado, bonificaciones diversas y utilidades, en virtud de que el reparo se origino por aportes insolutos desde el 1° trimestre de 1990 hasta el 1° trimestre de 1991 y 2° trimestre de 1995, intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes y diferencias en el cálculo de los aportes por la no inclusión de las partidas sueldos personal a destajo, contratado, suplencias, bono dominical, feriado, bonificaciones diversas y utilidades, partidas estas que conforman el supuesto establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la ley del INCE”. (Resaltado del Tribunal)

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución 185, tales como “sueldos de personal destajo, contratado, suplencias, bono dominical, feriado, bonificaciones diversas y utilidades”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como etribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

.

De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)

(...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)

En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de bono dominical, feriado, bonificaciones diversas y utilidades no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores.

No obstante, los conceptos de sueldos personal a destajo, contratado y suplencias, si forman parte de la base imponible para la contribución del INCE, en virtud de ser considerados tales conceptos como salario normal, por cuanto son pagos que realiza el patrono al trabajador como retribución regular y permanente, con motivo de una labor realizada. Así se decide.

Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas bonos dominical feriado, bonificaciones diversas, y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de DOCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y TRES BOLIVARES (12.669.043,00) por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada según Resolución Culminatoria del Sumario N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceda a un nuevo cálculo de la referida contribución patronal del 2% en los términos aquí expuestos. Así se decide.

Asimismo, observa este Tribunal, que en las Actas y en la Resolución N° 185 impugnada, se determinaron aportes del ½%, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley del INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

(...) en vista de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ % de la utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3y 4 y las atenuantes 2 y 5 (...)

.

Al respecto, este tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½%, visto que el apoderado de la recurrente no alegó ni probó en autos su improcedencia. Así se establece. .

iii) Sobre la procedencia de la determinación de las sumas de Bs. 4.611.610,00, Bs. 13.338.886,00 Bs. 692.087,00 Bs. 4.748.635,00 por concepto de intereses moratorios, multa, intereses compensatorios y actualización monetaria respectivamente, este tribunal considera necesario realizar las siguientes consideraciones:

Con respecto a los intereses compensatorios y la actualización monetaria, este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) , el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna. Así se decide.

En cuanto a los intereses moratorios, estima este Tribunal pertinente transcribir el contenido de los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado comprendido entre el 1er trimestre del año 1991 hasta el segundo trimestre del año 1995, tomando en cuenta la declaratoria que realizó este Tribunal de la prescripción de los trimestres correspondientes al año 1990. .

Artículo 60 COT de 1982. “La falta de pago, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.(...)”. .

Artículo 60 COT de 1992. “La falta de pago, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos (...)”.

Artículo 59 COT de 1994. “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”. .

De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Deber ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p. 116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. .

En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.F. y otros), conforme al cual:

‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. .

(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala)

En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara. .

En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558). .

Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) –retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)–, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos son extemporáneos, o impugnado el acto, la acción fue decidida y declarado firme el acto administrativo cuestionado.

En el presente caso, destaca este Tribunal que la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con las obligaciones tributarias de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y en consecuencia la obligación no era de plazo vencido ni exigible. .

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs. 4.611.610,00, determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.

Respecto a la multa, se observa que la Administración Tributaria del INCE, impuso una multa por la cantidad de 13.338.886,00, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigentes para los periodos revisados, en concordancia con los artículos 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, 1994 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, también aplicables ratione temporis, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, equivalente al 105 % del monto del tributo omitido por la empresa. Igualmente se impuso multa por la cantidad de 55.504,00, equivalente al 55% del monto del tributo del ½ % calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa durante los años 1992, 1993 y 1994.

Sin embargo, este Tribunal advierte que en virtud de haberse declarado prescritas las obligaciones correspondientes a los trimestres del año 1990, y haberse anulado la cantidad de 12.669.043,00, por concepto de aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de la cantidad de Bs.13.338.886,00, determinada por concepto de multa en la Resolución N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y ordena al prenombrado Instituto, proceda nuevamente al cálculo de los referida multa, en los términos aquí expuestos. Así se declara.

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Con respecto al error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria alegado por el apoderado judicial de la recurrente, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, este tribunal debe señalar lo siguiente:

En efecto, el legislador tributario previó circunstancias atenuantes y agravantes, así como eximentes de responsabilidad penal tributaria por incumplimiento involuntario, permitiéndole a la Administración Tributaria, al momento de imponer la multa, graduar la misma o eximir de la obligación incumplida, si fuere el caso.

En el caso de autos, la contribuyente alegó el error de derecho excusable, como eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal b, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, a los efectos de justificar la aplicación de la Ley Orgánica del Trabajo en cuanto a considerar el salario normal como limite de la base imponible para el aporte de la cotización del 2% prevista en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley del INCE.

Al respecto, el apoderado judicial de la contribuyente sostiene que:

El error de derecho excusable se daría en virtud de que la Ley Orgánica del Trabajo, que es una ley de mayor rango que la Ley del INCE y que se publica con posterioridad a ésta, establece una limitación a la base imponible a los efectos de la cotización del INCE, la cual mi representada aplicó, y no puede sancionar a un contribuyente, cuando aplica una norma de la LOT que le obliga a pagar la cotización en base al salario normal lo cual, el INCE, en base a su normativa no acepta

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En este sentido debe este Tribunal destacar, que tal como ha sido declarado en el presente fallo, la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario normal, debe ser tomada en cuenta para determinar la base de cálculo de las contribuciones parafiscales del INCE.

No obstante observa, que el contribuyente no aplicó en su totalidad el fundamento legal de la Ley Orgánica del Trabajo, en virtud de que no incluyó las partidas de sueldos personal a destajo, contratado y suplente en la base imponible para la contribución del INCE, las cuales si forman parte del salario normal, tal como fue declarado supra.

También se advierte, que la Administración Tributaria, impuso multa por el incumplimiento de la obligación señalada en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, la cual fue declarada ajustada a derecho en el presente fallo, de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud que no haber la recurrente, alegado ni demostrado en autos su improcedencia.

Por las razones expuestas, este Tribunal declara improcedente la solicitud de exención de responsabilidad penal tributaria, alegada por el representante judicial de la Contribuyente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 14 de agosto de 1996, por el abogado F.H.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.544.003, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 23.809 actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente RADIO CARACAS TELEVISIÓN C.A. (R.C.T.V) contra las Actas de Reparo números 000554 y 000576 ambas de fecha 27 de septiembre de 1995 y la Resolución N° 185 de fecha 31 de mayo de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 04 de julio de 1996.

En consecuencia se confirma la Resolución supra identificada de fecha 31 de mayo de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los siguientes términos:

1. SE CONFIRMA la cantidad de CIENTO SETENTA Y SEIS MIL SESENTA Y SEIS BOLÍVARES (BS. 176.066,00), por concepto de aportes de ½ %, de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

2. SE ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de DOCE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE MIL CUARENTA Y TRES BOLIVARES (BS. 12.669.043,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La suma de CUATRO MILLONES SEISCIENTOS ONCE MIL SEISCIENTOS DIEZ BOLIVARES (Bs. 4.611.610,00), por concepto de intereses moratorios.

   iii) El monto de TRECE MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES (Bs. 13.338.886,00) por concepto de multa.

   iv) La cantidad de SEISCIENTOS NOVENTA Y DOS MIL OCHENTA Y SIETE BOLIVARES (Bs. 692.087,00), por concepto de intereses compensatorios.

   v) El monto de CUATRO MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES (4.748.635,00), por concepto de actualización monetaria.

3. SE ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), efectuar una nueva determinación del aporte patronal del 2%, así como de la multa, conforme se expuso en la parte motiva de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante RADIO CARACAS TELEVISIÓN C.A (R.C.T.V), de la presente decisión, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (9) días del mes de agosto de dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy nueve (9) del mes de agosto de dos mil seis (2006), siendo las 10:30 de la mañana (10:30 am), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO ANTIGUO: 916

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-1996-000070

   LMC/JLGR/MGR