Decisión nº 097-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 6 de Agosto de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000457 Sentencia 097/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 6 de Agosto de 2009

199º y 150º

En fecha 11 de julio de 2008, las ciudadanas Sulirma Vallenilla de Navarro, R.C.B. y M.C.D.A.P., quienes son venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.577.808, 4.271.788 y 11.935.938, respectivamente, inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajos los números 23.462, 23.221 y 64.190, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil RANKE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 23 de marzo de 1996, bajo el número 13, Tomo 23-A, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 11 de junio de 2008, mediante la cual, se declara sin lugar el Recurso Jerárquico, a través de la cual, se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-126/2007-10 de fecha 18 de diciembre de 2007.

En fecha 11 de julio de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de julio de 2008, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 22 de abril de 2009, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 05 de mayo de 2009, únicamente la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 20 de julio de 2009, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana R.F., titular de la cédula de identidad número 6.972.576, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 31 de julio de 2009, la representación de la recurrente presentó su escrito de observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente solicita la nulidad absoluta de la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, notificada en fecha 11 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual ratifica el criterio asumido por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-126/2007-10 y la Planilla de Liquidación 111001227002164, de fecha 18 de diciembre de 2007, por cuanto considera, que su contenido es de ilegal ejecución de conformidad con lo previsto en el Artículo 19, numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no aplicarse las normas respectivas para la determinación de las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, el cual prevé la supletoriedad del derecho penal en materia de infracciones o sanciones.

Argumenta, que la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo cual aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.). Que sin embargo, una vez establecida la pena a imponer con motivo de la infracción, la Administración Tributaria no consideró la aplicación del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, que por mandato expreso del mimo Código Orgánico Tributario, establece que en materia de sanciones e infracciones tributarias, se aplicará supletoriamente los principios y normas del derecho penal, en materia de sanciones e infracciones.

La recurrente ratifica que se debe considerar los principios y normas del derecho penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el Código Orgánico Tributario. Que en este orden de ideas, se observa que en ese texto orgánico no se contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena, por lo que en este caso, se hace necesario acudir a los principios y normas que contiene el Código Penal, específicamente al Artículo 37.

Añade, que de la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer sanción contemplada en la ley entre dos límites, ésta deberá promediarse y será el termino medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias en cada caso, lo cual, fue obviado por la Administración Tributaria al momento de imponer la pena con motivo de la infracción, ya que no establece la referida Resolución, ratificada por la recurrida, la forma de aplicación de la sanción.

Aunado a lo anterior, alega que en el presente caso, independientemente del número de facturas que hayan sido objetadas, todas fueron revisadas en un único procedimiento de verificación fiscal, de manera que, pretender imponer una multa a la recurrente por cada mes, acumulativamente durante todos esos períodos, no es más que la aplicación sutil de la figura de la reiteración de infracciones, a pesar de que así lo establezca el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Añade, que es ilegal el método de cálculo utilizado por la actuación fiscal, ya que no cabe duda, que no es otra cosa que una suerte de reiteración, aplicada como agravante para incrementar el importe de la multa impuesta a la usanza del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, al cual se pretende con el acto impugnado extenderle ilegítimamente su vigencia. Agrega, que con ello no se obtiene otro resultado que el de una sanción mayor, acumulativa de forma mensual, incrementando la misma durante un solo proceso de verificación o investigación fiscal.

Que en definitiva, como quiera que, ante la falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal demuestra más allá de toda duda razonable el menoscabo patrimonial de la recurrente y que por ende, la violación de una garantía constitucional fundamental como lo es el Derecho de Propiedad consagrado en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual supone la nulidad de la Resolución impugnada, así como la de las Planillas de Liquidación de Multas y que en virtud de lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la recurrente solicita que sea declarada la nulidad absoluta de las mismas.

Que por las razones anteriormente expuestas, la Administración Tributaria al momento de emitir tanto la Resolución sancionatoria como al ratificar la misma en la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321, de fecha 09 de junio de 2008, violentó el debido proceso en la forma de aplicación de la sanción; por cuanto a criterio de la recurrente, la ejecución de la misma es ilegal, siendo su nulidad absoluta de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19, numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así solicita sea declarado.

Asimismo, la recurrente alega, la nulidad absoluta de la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, la cual ratifica el criterio asumido por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-126/2007-10 así como la Planilla de Liquidación 111001227002164, de fecha 18 de diciembre de 2007, por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron; en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que de lo anterior, se deduce que la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción recurrida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo cual aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.). Que en tal sentido, la Administración Tributaria aplicó erradamente el criterio sobre la reiteración y la concurrencia de infracciones, por lo que le determinó a la recurrente la máxima de unidades tributarias que establece dicho articulado, sin tomar en cuenta el término medio de la misma y sin apreciar las circunstancias atenuantes con las agravantes descritas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Que en efecto, en el presente caso, la reiteración y concurrencia no operan en virtud de que existe suficiente jurisprudencia, la cual expresa que cuando se incumple uno de los deberes formales en su momento, no habrá reiteración en virtud de que se considera que el incumplimiento es uno solo y que ha sido cometido de manera continuada, el cual también un sector de la doctrina denomina “infracción continuada”.

En este sentido, la recurrente expresa, que la Administración Tributaria está desvirtuando la naturaleza jurídica de la sanción, en virtud de que una vez que se haya practicado la fiscalización, si la recurrente volviere a incumplir con los deberes formales que le exigen las leyes y reglamentos, y estos fueran nuevamente detectados, allí si pudiese interpretarse que existe una reiteración.

Que en el presente caso, la recurrente al incurrir en el incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, debió ser sancionada por la Administración Tributaria dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil Ranke, C.A., ya que de conformidad con el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos en concordancia con el Artículo 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. Asimismo, la Administración Tributaria incurre en error de interpretación referente a la reiteración y concurrencia de infracciones dentro de los diferentes períodos fiscalizados es la evidente contradicción de la misma Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la determinación de las sanciones en casos que versan sobre la misma materia y que son sustanciados y decididos por Gerencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que tal es el caso, de la Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000389 de fecha 31 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde se le estableció a la sociedad mercantil EL ARENQUE, C.A., una sanción de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por el incumplimiento de los deberes formales en los diferentes períodos fiscalizados de Impuesto al Valor Agregado, con la salvedad que este caso, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó correctamente la sanción de conformidad con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por existir la concurrencia de infracciones, estableciendo la sanción en base a término medio de la misma y sopesando las circunstancias atenuantes con las agravantes, tal como se observa del cuadro de sanciones de la referida resolución. Que pese a lo anterior, la Resolución recurrida sólo se limitó a expresar lo siguiente:

…En tercer término, es significativo aclarar, que la sanción a que hace referencia la contribuyente en relación al caso EL ARENQUE, C.A., no fue aplicada por esta Gerencia Regional, sino por la Región Capital…

.

Que por lo anteriormente expuesto, se puede observar, que en casos similares el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ha ratificado por lo que se demuestra de la Resolución de Imposición de Sanción RCA/DFTD/2005-00000389, que el criterio a aplicar para la determinación de sanciones concurrentes en los diferentes períodos de fiscalización es lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, es decir, el término medio de la sanción, apreciando igualmente las circunstancias atenuantes a que diera lugar, por lo que mal podría aplicar en la Resolución recurrida un criterio de determinación de las sanciones diferente al aplicado en casos iguales.

Que por tal motivo, la multa ratificada en la Resolución recurrida, la cual fue determinada por la Administración Tributaria en la Resolución Sancionatoria GRTICE-RC-DF-1261/2007-10, así como la Planilla de Liquidación 111001227002164, notificadas en fecha 18 de diciembre de 2008, por el incumplimiento de los deberes formales atinentes al Impuesto al Valor Agregado, debe ser calculada como una sola infracción en los términos del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Que en consecuencia, la referida Resolución se encuentra viciada de nulidad absoluta por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, la ciudadana R.F., titular de la cédula de identidad número 6.972.576, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 46.916, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, actuando de conformidad con lo establecido en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario, emite la Resolución objeto de impugnación con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la sociedad mercantil Ranke, C.A., en relación con el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2005 hasta junio de 2005, ambos inclusive.

Que mediante dicho procedimiento de verificación, la Administración Tributaria constató que la recurrente para los referidos períodos de imposición emitió documentos con prescindencia parcial de los requisitos legales, ya que las facturas carecen de la condición de la operación y en las notas de crédito y de débito no se hace referencia al número y monto de la factura original, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”.

Que de esta manera, en virtud de que tales requisitos constituyen el ilícito formal previsto en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del Artículo 101 eiusdem, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.), por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, dando un total de multa en la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.).

Destaca la representación de la República Bolivariana de Venezuela, que la recurrente no invoca nada en cuanto a los hechos observados por la Administración Tributaria al sancionar a la recurrente por la emisión de documentos con prescindencia parcial de los requisitos legales en lo que respecta a la condición de la operación y no hacer referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la resolución número 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, constituyendo este incumplimiento el ilícito formal previsto en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, lo cual, deja en evidencia el reconocimiento de la procedencia de la sanción que le fue impuesta por la Administración Tributaria.

Que a los efectos de impugnar la decisión administrativa, alega la recurrente que la misma se encuentra incursa en la causal de nulidad absoluta de los actos administrativos consagrada en el Artículo 19, numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por ser de imposible o de ilegal ejecución, ya que a criterio de la recurrente, no se aplicaron las normas respectivas para la determinación de las sanciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, el cual prevé la supletoriedad del derecho penal en materia de infracciones o sanciones. Que en el mismo sentido, la recurrente arguye, que la falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal conllevó a una merma patrimonial; y por ende, a la violación del Derecho de Propiedad consagrado en el Artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como la violación del Debido Proceso por parte de la Administración Tributaria en la forma en que fue aplicada la sanción.

Que en consecuencia, la representación de la República Bolivariana de Venezuela rechaza tal aseveración en los términos que se indican a continuación:

Que se observa que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emanó el acto administrativo sancionatorio en razón de que la recurrente no cumplió con los requisitos expresamente previstos en el Artículo 57 de la ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, mediante la cual se dictan las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”, y en atención a que la omisión de alguno de tales requisitos, constituye el ilícito formal previsto en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria procedió a sancionar a la recurrente de acuerdo con los previsto en el segundo aparte del Artículo 101 eiusdem, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, no constituyendo la Resolución impugnada un acto jurídicamente imposible ni ilegal, toda vez que no crea ni modifica lo establecido en las leyes, sino que es un acto que se limita a dar aplicación a la normativa prevista, razón por la cual, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita sea desestimado el alegato expuesto en tal sentido. Así solicita sea declarado.

Que del mismo modo, la recurrente alega, que la sanción impuesta implicó para ella una merma patrimonial, violando de esta manera, el Derecho de Propiedad de la recurrente previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como la violación del Debido Proceso.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria se limitó a sancionar a la recurrente basando su actuación en una estricta sujeción de la normativa tributaria. Que por consiguiente, siendo que la sanción impuesta a la recurrente por la comisión del ilícito formal señalado, guarda una perfecta adecuación entre la importancia del ilícito y la finalidad preventiva y represiva de la sanción y en atención a que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria está sometido al mandato legal y su falta de acatamiento a éste, constituye un incumplimiento que es objeto de sanción, el argumento de la recurrente referente a la violación del Derecho a la Propiedad, carece a juicio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela de base legal, resultando improcedente dicho alegato. Así solicita sea declarado.

Que igualmente, resulta necesario acotar, que la recurrente yerra al señalar que para el caso de autos, la Administración Tributaria debió al efectuar el cálculo de la sanción, conforme lo prevé el Artículo 37 del Código Penal, ya que si bien es cierto, que el órgano sancionador está facultado para graduar la pena tomando en consideración las circunstancias atenuantes y agravantes, éstas no pueden ser aplicadas para este tipo de ilícito previsto en el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, ya que la sanción para este tipo de incumplimiento no se encuentra comprendida entre dos (2) límites, tal y como lo señala el Artículo 37 del Código Penal, toda vez que prevé una sanción fijada con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, siendo improcedente por consiguiente lo invocado por la recurrente en cuanto a este aspecto. Así solicita sea declarado.

Luego de explicar el Artículo 49, señala que se observa en el presente caso, que de conformidad con lo previsto en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria desplegó un procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado, mediante el cual constató que la recurrente para los períodos de imposición desde enero de 2005 hasta junio de 2005, ambos inclusive, emitió facturas sin indicar la condición de la operación, y en las notas de crédito y débito no se hace referencia al número y monto de la factura original, incumpliendo con lo previsto en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, razón por la cual, fue sancionada de conformidad con lo previsto en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Que en tal sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela afirma, que la aplicación de las sanciones impuestas mediante la Resolución impugnada no violentan el principio constitucional del Debido Proceso, como lo afirma la recurrente, ya que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado puede alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus efectos. Así solicita sea declarado.

Que por último, alega la recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar a una misma infracción cometida en varios períodos tantas multas como períodos de imposición se investigaron.

Que ante tales afirmaciones, se entiende que la recurrente considera que en el caso de autos, se está en presencia de un ilícito tributario de naturaleza continuada, lo cual a juicio de la recurrente, hace procedente la aplicación del Artículo 99 del Código Penal a los fines de la imposición de la correspondiente sanción, para lo cual la representación de la República Bolivariana de Venezuela efectúa las siguientes consideraciones:

Que la aplicación supletoria del supuesto de concurso continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, ya que sólo sería posible en el caso de no existir una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que al respecto, cabe señalar, que la figura prevista en el Artículo 99 del Código Penal, resulta incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario, ya que en la practica produce alteraciones en los fines u objetivos de éste último, de modo, que la introducción de cualquier mecanismo que produzca un desequilibrio de este sistema, es incompatible con el mismo en los términos que determina el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Que en el presente caso, se está en presencia del ilícito formal expresamente regulado en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sancionado en el segundo aparte de dicho Artículo, no existe a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, la posibilidad de la aplicación supletoria del Artículo 99 del Código Penal referente al concurso continuado de infracciones por mandato de lo previsto en el primer aparte del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que por el contrario, la Administración Tributaria procedió a sancionar la comisión del ilícito formal por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos y características exigidas en las normas tributarias conforme a las disposiciones previstas en el Código Orgánico Tributario, en aplicación de los previsto en el Artículo 79, Parágrafo Único, eiusdem.

Concluye, que la Administración Tributaria al aplicar por cada período la sanción a que se refiere el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido con prescindencia parcial de los requisitos, a saber, de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2005, lo efectuó de manera correcta, ya que el Impuesto al Valor Agregado se determina por períodos de imposición mensual; razón por la cual, lo alegado por la recurrente respecto ala existencia de una errada aplicación de la sanción, no resulta procedente. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 11 de junio de 2008, mediante la cual, se declara sin lugar el Recurso Jerárquico, a través de la cual, se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-126/2007-10 de fecha 18 de diciembre de 2007.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante los siguientes argumentos: i) Violación del Debido Proceso por cuanto el contenido de la Resolución impugnada es de ilegal ejecución de conformidad con lo previsto en el numeral 3, Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que a criterio de la recurrente, la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción conforme a los establecido en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, imponiendo multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo cual, aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), siendo aplicada en el presente caso la figura de la reiteración de infracciones y ii) vicio de Falso Supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos tantas multas como períodos de imposición se investigaron debiendo ser a criterio de la recurrente, calculada como una sola infracción en los términos del dispositivo del Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Con respecto a la violación del Debido Proceso por cuanto el contenido de la Resolución impugnada es de ilegal ejecución de conformidad con lo previsto en el numeral 3, Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que a criterio de la recurrente, la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción conforme a los establecido en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, imponiendo multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), este Tribunal observa:

De acuerdo con el análisis efectuado al expediente administrativo, este Juzgador observa en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1261/2007-10 de fecha 18 de diciembre de 2007, lo siguiente:

La actuación fiscal solicitó a la contribuyente mediante Acta de requerimiento GRTICE-RC-DF-1261/2007-02 de fecha 01/08/ 2007, los documentos emitidos por sus ventas de bienes y/o prestación de servicios, para los períodos investigados, a lo cual está obligada conforme a lo previsto en el Artículo 54 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En respuesta, la contribuyente consignó los duplicados originales de las facturas, notas de crédito y notas de débito a la actuación fiscal, tal como se evidencia en el Acta de Recepción de Documentos GRTICE-RC-DF-1261/2007-03 de la misma fecha, las cuales cursan insertas en el expediente administrativo que se forma con motivo de la presente verificación.

De la revisión fiscal practicada a los documentos antes mencionados detallados en el “Anexo A” de la presente Resolución, se constató que en las facturas no se indica la condición de la operación, en las notas de crédito y de débito no se hace referencia al número y monto de la factura original…”. (Subrayado y Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, respecto a lo anterior, los artículos 54 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado prevén lo siguiente:

Artículo 54: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por la demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta ley.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

…Omissis…

.

Artículo 58: Cuando con posterioridad a la facturación se produjeren devoluciones de bienes muebles, envases, depósitos, o se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismos requisitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus disposiciones reglamentarias

.

En efecto, el Artículo 23 del Código Orgánico Tributario establece las obligaciones que tienen los contribuyentes:

Artículo 23: Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias

. (Subrayado y Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En consecuencia, el Artículo 1 de la Resolución número 320, dispone:

Artículo 1: Los contribuyentes y responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución

.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución”.

Asimismo, el Artículo 2 de la mencionada Resolución, prevé los requisitos que deben contener los documentos que emiten los contribuyentes ordinarios:

Artículo 2: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

…Omissis…

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

…Omissis…

Parágrafo Primero: De acuerdo con lo establecido en el único aparte del artículo 30 de la Ley, en concordancia con lo previsto en el artículo 63 de su Reglamento General, las operaciones soportadas en facturas o documentos equivalentes, no generarán crédito fiscal cuando las mismas sean falsas o no fidedignas, y además, cuando no se cumplan los requisitos establecidos en los literales b), c), f), g), l), m), o), p), q), r), s), v), y x), así como el requisito establecido en el Parágrafo Cuarto de este artículo, sin perjuicio de las normas establecidas en la Ley, su Reglamento General y esta Resolución que exceptúen total o parcialmente, disminuyan o atenúen el cumplimiento de dichos requisitos. En los demás casos, el incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales de este artículo, no mencionados anteriormente, sólo acarreará sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario.

…Omissis…

.

Igualmente, el Artículo 5 de la Resolución número 320, dispone:

Artículo 5: En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquiriente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única

.

De los artículos precedentemente trascritos se deduce, que los contribuyentes que emitan facturas, deberán hacerlo cumpliendo y llenando ciertos requisitos; entre los cuales se encuentran:

- Indicar la condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, se debe precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 2, literal p) de la Resolución número 320.

- Cuando las ventas de bienes o prestaciones de servicios quedaren sin efecto de forma parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquiriente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original, teniendo dichas notas de débito y de crédito una numeración consecutiva única, tal y como lo prevé el Artículo 5 de dicha Resolución.

Por ende, del análisis realizado a los documentos que cursan en el expediente judicial, quien aquí decide infiere, que la recurrente efectivamente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales a los cuales estaba obligada, al no indicar al momento de emitir facturas la condición de la operación y al no hacer referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original, de acuerdo a lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320.

Visto lo anterior, este Sentenciador observa, que la recurrente no alega nada en su defensa respecto al incumplimiento de los deberes formales en los cuales incurrió la misma, al emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legalmente establecidos en el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Resolución número 320, como ocurre en el caso de marras, al no indicar la condición de la operación y no hacer referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original, sino que invoca la nulidad de la Resolución número SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321, por cuanto considera, que la Administración Tributaria determinó la sanción conforme a lo establecido en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, imponiéndole multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, por lo cual, aplicó a los períodos fiscalizados la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T).

Por su parte, el Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, sanciona los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. no entregar las facturas u otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

…Omissis…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…

.

Ahora bien, examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos, que es procedente la aplicación de la figura del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, a las sanciones impuestas a la recurrente con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320.

Previo análisis de las actas procesales, este Juzgador pudo observar del contenido de la Resolución objeto de impugnación que la recurrente es sancionada de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo dispuesto en el numeral 3 del mismo Artículo, por haberse constado que las facturas emitidas no indican la condición de la operación y no hace referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original; imponiendo a cada una de ellas una multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos investigados (enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio del año 2005) al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 1, 2 literal p) y 5 de la Resolución número 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

Ante esta situación, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en la Resolución número 320, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Políticoadministrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

En lo atinente al presente caso, se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (11 de julio de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

Asimismo, este Tribunal declara procedente el último alegato de la recurrente, referente al vicio de falso supuesto de derecho, puesto que la Administración Tributaria aplicó erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos tantas multas como períodos de imposición se investigaron debiendo ser calculada como una sola infracción tal y como lo dispone el Artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos independientes. Así se declara.

En consecuencia, para este Juzgador es importante destacar, que la multa que debe pagar la sociedad mercantil Ranke, C.A., queda ajustada de la siguiente manera:

Descripción Base legal Sanción Aplicación de concurrencia en U.T.

Omisión de requisitos en las facturas emitidas (No indicar la condición de la operación y no hacer referencia en las notas de crédito y débito del número y monto de la factura original.) Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario (Por aplicación del Artículo 99 del Código penal) 150 U.T. 150 U.T.

TOTAL 150 U.T. 150 U.T.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil RANKE C.A., contra la Resolución SNAT-INTI-GRTICE-RCA-DJT-2008-2321 de fecha 09 de junio de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 11 de junio de 2008, mediante la cual, se declara sin lugar el Recurso Jerárquico, a través de la cual, se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-126/2007-10 de fecha 18 de diciembre de 2007.

Modifíquese la Resolución en los términos expuestos en el presente fallo.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la Administración Tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en el copiador de sentencias en original.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los seis (06) días del mes agosto del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2008-000457

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, seis (06) de agosto de 2009, siendo la una y cincuenta y dos minutos de la tarde (01:52 p.m.), bajo el número 097/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.