Decisión nº 1625 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Noviembre de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de Noviembre de 2012

202º y 153º

ASUNTO : AP41-U-2012-000167

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 11 de abril de 2012 (folios 01 al 179), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual el ciudadano Á.V.M., venezolano, titular de la cédula de identidad Nº 12.967.159, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 85.026, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil RAOUDY SPORT, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 23 de junio de 2000, bajo el N° 73, Tomo 146-A-Sgdo., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30494328-8, facultado según documento poder autenticado ante la Notaria Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda (folios 14 al 18), el 13-05-2011, bajo el N° 40, Tomo 194 de los Libros de Autenticaciones, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000326 de fecha 27 de julio de 2011 (folios 19 al 40), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto el 09 de agosto de 2007, y confirma parcialmente la Resolución Nº 17097 (Decisiones desde 1/24 hasta la 24/24), contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-25-000-141, 01-10-01-2-26-001763, 01-10-01-2-26-001764, 01-10-01-2-26-001765, 01-10-01-2-26-001766, 01-10-01-2-26-001767, 01-10-01-2-26-001768, 01-10-01-2-26-001769, 01-10-01-2-26-001770, 01-10-01-2-26-001771, 01-10-01-2-26-001772, 01-10-01-2-26-001773, 01-10-01-2-26-001774, 01-10-01-2-26-001775, 01-10-01-2-26-001776, 01-10-01-2-26-001777, 01-10-01-2-26-0017778, 01-10-01-2-26-001779, 01-10-01-2-26-001780, 01-10-01-2-2-27-000453, 01-10-01-2-27-000454, 01-10-01-2-28-000309 y 01-10-01-2-28-000310, todas de fecha 14 de febrero de 2007, las cuales imponen multa total por la cantidad de equivalente a TRESCIENTOS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (330 U.T.), por incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, siendo recibido el 11-04-2012, por lo que se le dio entrada mediante auto del 16 de abril de 2012, y se ordenó librar las respectivas boletas de notificaciones.

El 24-05-2012 (folios 198 al 201), previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario y se ordena tramitar conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

El 07-06-2012 (folios 203 al 205), el ciudadano Á.V.M., apoderado judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de prueba, donde hace valer el mérito favorable y de la comunidad de la prueba, siendo agregados a los autos el 12-06-2012 (folio 206).

El 19-06-2012 (folio 207), se admite cuanto ha lugar en derecho las pruebas promovidas por la recurrente.

Con fecha 31 de julio de 2012 (folio 208), la ciudadana Y.A.G., Jueza Temporal de este Tribunal, se aboca al conocimiento de la causa.

En esa misma fecha, 31-07-2012 (folio 209), comenzó a computarse el lapso de quince (15) días de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.

El 10-08-2012, compareció la ciudadana C.M., titular de la cédula de identidad Nº V-4.297.490, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consigna escrito de informes y poder donde acredita su representación (folios 211 al 232).

El 21-09-2012 (folios 234 al 246), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció el ciudadano Á.V.M., ya identificado, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consigna su respectivo escrito de Informes.

Vencido el lapso de observaciones sin que ningunas de las partes presentaran el respectivo escrito, el 05 de octubre de 2012, este Tribunal dijo Vistos (folio 247).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Alega la violación de la garantía al Non Bis In Idem, a la seguridad jurídica y a la confianza legítima, prevista en el artículo 49, numeral 7 de la Constitución, ya que “…la Resolución recurrida en aquella sede resultaba nula desde que impuso a RAOUDY SPORT, C.A. diecinueve (19) multas por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, durante diecinueve (19) períodos de imposición que fueron objeto de fiscalización; otro tanto se hizo respecto de las multas impuestas por incumplimiento de los requisitos exigidos para el Libro de Ventas, ambos alegatos en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y; finalmente, también se hizo valer este alegato en virtud de las multas impuestas por presentar en forma extemporánea la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta (ISLR), todo lo cual, hacía nula la decisión impugnada en el procedimiento administrativo por la imposición de varias multas por la misma infracción tributaria, pues en cada uno de los casos se trataba de una infracción continuada, que resultaba sancionable con una única multa…”.

   Agrega que “…tal aplicación de las multas implica soslayar la garantía del non bis in idem, pues mal puede la Administración Tributaria aplicar las multas consecutivas por la comisión de un mismo ilícito tributario, dado que se trata de la imposición sucesiva de varias sanciones por un mismo hecho en clara violación de la garantía contenida en el artículo 49, numeral 7 de la Constitución…”.

   Luego de referirse a los criterios sobre la aplicación del delito continuado contenidos en las Sentencias dictada por la Sala Político Administrativa sobre los casos Distribuidora y Bodegón Costa Norte, Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPA DE VALENCIA), Acumuladores Titán, C.A. (17-6-2003), de fecha 13 de agosto de 2008, 23 de noviembre de 2010 y 17 de junio de 2003, respectivamente, señala que “…para el momento en que se consideran cometidas las infracciones, como para aquél en que se realizó la fiscalización, así como para el momento en que se impusieron las multas y se ejerció el recurso jerárquico imperaba el criterio de aplicación del delito continuado a la materia tributaria…” y que el “…criterio que decide modificar esa interpretación (Distribuidora y Bodegón Costa Norte) no resulta aplicable al caso que se decidió en ese fallo ni a los anteriores de circunstancias fácticas y jurídicas similares, como el de mi representada…”.

   Arguye que “…mal puede afectarse a mi representada con la aplicación de ese nuevo criterio, teniendo presente además, que tardó cuatro (04) años la Administración Tributaria en admitir el recurso jerárquico, …transcurso del tiempo durante el cual se produjo ese cambio jurisprudencial y, porque además, fue precisamente con base en la certeza en la aplicación de esa doctrina que se venía manteniendo que mi representada ejerció el recurso jerárquico…”.

   Agrega que “…para el momento en que se dictó la Resolución impugnada el cambio jurisprudencial resultaba contrario a los alegatos de nuestra representada, es lo cierto que para el momento en que sucedieron los hechos aún se mantenía el criterio contenido en sentencia de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., por lo cual resultaba improcedente, como lo hizo la Administración Tributaria, aplicar retroactivamente un nuevo criterio jurisprudencial que resultaba inaplicable al caso analizado, en franca violación también del principio de irretroactividad previsto en el artículo 24 constitucional y de la seguridad jurídica y confianza legítima…”.

   En cuanto al falso supuesto alega que la Resolución recurrida adolece del “…vicio de falso supuesto desde que decide aplicar un criterio jurisprudencial no aplicable al caso de mi representada con fundamento desestimando la “infracción continuada” alegada por nuestra representada...”

   Asegura que “…debía el órgano decisor aplicar el criterio contenido en sentencia de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en el que se fundamentó nuestra representada para impugnar las multas impuestas gravosamente por la Administración Tributaria y, en consecuencia, debía en todo caso, imponerse una única multa aumentada en un sexto, por supuestamente verificarse la misma infracción en otros períodos mensuales, y no la imposición sucesiva de varias sanciones por un mismo hecho, como en efecto lo hizo…”.

   Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

   En el escrito de informes ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario.

2. La República

   La Representante de la República señala que la actuación de la Administración Tributaria fue realizada por funcionarios competentes, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere y la misma contiene los hechos que fueron extraídos por los funcionarios fiscales, de los documentos de la propia empresa, a los efectos de determinar las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas.

   Luego de referirse a criterios doctrinales en relación al Principio Non Bis In Idem, señala que tal principio implica la prohibición de la imposición simultánea de más de una sanción administrativa por el mismo hecho, salvo que el ordenamiento permita una dualidad de procedimientos y en cada uno de ellos, el enjuiciamiento y calificación se hagan independientes, si resulta de la aplicación de normas diferentes.

   Colige que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, entre otros, por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo ello con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas, de manera que la omisión de un deber previsto en forma genérica en el Código Orgánico Tributario reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la configuración de un ilícito tributario.

   Esgrime que la Administración Tributaria efectuó verificación de cumplimiento de deberes formales en el establecimiento del contribuyente, constatando la inobservancia de diferentes obligaciones tributarias, todo lo cual conlleva a afirmar que la recurrente no cumple, ya sea intencionalmente o por negligencia, con las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, leyes especiales y reglamentos que rigen la materia.

   Sobre la aplicación del artículo 99 del Código Penal, referido al delito continuado, expone que cuando se trata del cumplimiento de deberes formales en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, el período impositivo que debe ser declarado es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 32 de dicha Ley, y en el caso específico de los requisitos en las facturas y/o documentos equivalentes es sancionado conforme lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en cuyo contenido se colige que la multa debe ser igualmente liquidada por mes y no por todos los períodos impositivos objetos de verificación.

   Enfatiza que la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, en el caso de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, sólo es posible cuando no exista una disposición que regule la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de un ilícito y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza y f.d.d., todo ello de acuerdo a lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Indica que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece las reglas específicas en que debe calcularse la sanción cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infraccionales sancionadas mediante una misma disposición legal o diferentes ilícitos a los cuales le son aplicables distintas sanciones en su cuantía, lo cual lleva forzosamente a concluir que no es posible aplicar la institución del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   Destaca que en “…relación al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso: Acumuladores Titán de fecha 17-06-2003, el cual la recurrente solicita le sea aplicado, esta Representante de la República cumple con participarle que sólo son vinculantes las decisiones del Tribunal Supremo de Justicia, a tenor de lo previsto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela …, de tal forma que la sentencia en referencia solo tiene efectos entre las partes involucradas y no erga omnes…”.

   Sostiene que la Administración Tributaria adecuó su actuación a las normas que le confieren facultades para iniciar procedimientos tanto de verificación como de fiscalización y determinación, y en ejercicio de sus potestades siempre garantizó a la recurrente un proceso ajustado al Principio de Legalidad, y que todas las actividades se desarrollan con total y absoluto apego a los principios de economía, celeridad, simplicidad administrativa, eficacia, objetividad, imparcialidad, honestidad, transparencia, buena fe y confianza.

   Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

   III

   FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

   La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución Nº 17097 (Decisiones desde 1/24 hasta la 24/24), contenida en las Planillas de Liquidación que infra se detallan, por los siguientes hechos:

1. - Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 64 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero 2004 a abril 2005, ambos inclusive.

2. - Tiene en el establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero el mismo incumplen los requisitos establecidos en los artículos 56 de la Ley de impuesto al Valor Agregado y 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

3. - Tiene en el establecimiento los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna para el período impositivo abril de 2005, en contravención a lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

4. - No presentó el Libro Mayor, en contravención a lo previsto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

5. - No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, en contravención a lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

6. - Presentó en forma extemporánea las Declaraciones Estimadas del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004, en contravención a lo previsto en el artículo 83 de la Ley del citado Impuesto, en concordancia con el artículo 164 de su Reglamento.

   De manera que la Administración Tributaria procedió a imponer las correspondientes sanciones, de conformidad con lo establecido en los artículos 101 (numeral 3 y segundo aparte), 102 (numerales 1 y 2 y primer y segundo aparte), 103 (numeral 3 y segundo aparte) y 104 (numeral 4 y primer aparte) del Código Orgánico Tributario, una vez determinada la concurrencia de ilícitos de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 ejusdem, ordenando emitir las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

   PERIODO PLANILLAS DE LIQUIDACION Nos. FECHA SANCION U.T.

   01-2003 01-10-01-2-28-000310 14.02.2007 2,50

   11-2003 01-10-01-2-26-001771 14.02.2007 14,00

   12-2003 01-10-01-2-26-001770 14.02.2007 14,00

   01-2004 01-10-01-2-26-001778 14.02.2007 4,00

   01-2004 01-10-01-2-28-000309 14.02.2007 2,50

   02-2004 01-10-01-2-26-001774 14.02.2007 9,50

   03-2004 01-10-01-2-26-001775 14.02.2007 9,00

   04-2004 01-10-01-2-26-001769 14.02.2007 14,50

   05-2004 01-10-01-2-26-001766 14.02.2007 20,50

   06-2004 01-10-01-2-26-001768 14.02.2007 15,00

   07-2004 01-10-01-2-26-001772 14.02.2007 12,50

   08-2004 01-10-01-2-26-001767 14.02.2007 19,50

   09-2004 01-10-01-2-26-001765 14.02.2007 24,00

   10-2004 01-10-01-2-26-001776 14.02.2007 8,50

   11-2004 01-10-01-2-26-001763 14.02.2007 65,00

   12-2004 01-10-01-2-26-001764 14.02.2007 26,00

   01-2005 01-10-01-2-26-001780 14.02.2007 2,50

   02-2005 01-10-01-2-26-001777 14.02.2007 8,50

   03-2005 01-10-01-2-26-001779 14.02.2007 3,50

   04-2005 01-10-01-2-26-001773 14.02.2007 12,00

   06-2005 01-10-01-2-27-000453 14.02.2007 25,00

   06-2005 01-10-01-2-25-000141 14.02.2007 12,50

   06-2005 01-10-01-2-25-000142 14.02.2007 12,50

   06-2005 01-10-01-2-27-000454 14.02.2007 5,00

   Total 342,50

   Posteriormente, a través de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCA-DJT-CRA-2011-000326 de fecha 27 de julio de 2011 (folios 19 al 40), la autoridad tributaria declara Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el día 09-08-2007, anulando la Decisión 13/24 que forma parte integrante de la Resolución Nº 17097 de fecha 14-02-2007, así como la Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-25-000142, por la cantidad de DOCE COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (12,5 U.T.) y confirmando las demás sanciones.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: i) Violación a la garantía al Non Bis In Idem, a la Seguridad Jurídica y a la confianza legítima, y ii) Vicio de falso supuesto.

   Observa esta Juzgadora que la recurrente alega la violación de la garantía al Non Bis In Idem, a la seguridad jurídica y a la confianza legítima, prevista en el artículo 49, numeral 7 de la Constitución, toda vez que la Administración Tributaria impuso “…diecinueve (19) multas por incumplimiento de deberes formales en la emisión de facturas, durante diecinueve (19) períodos de imposición que fueron objeto de fiscalización; otro tanto se hizo respecto de las multas impuestas por incumplimiento de los requisitos exigidos para el Libro de Ventas, ambos alegatos en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y; finalmente, también se hizo valer este alegato en virtud de las multas impuestas por presentar en forma extemporánea la Declaración Estimada del Impuesto sobre la Renta (ISLR), todo lo cual, hacía nula la decisión impugnada en el procedimiento administrativo por la imposición de varias multas por la misma infracción tributaria, pues en cada uno de los casos se trataba de una infracción continuada, que resultaba sancionable con una única multa…”.

   Agrega que “…para el momento en que sucedieron los hechos aún se mantenía el criterio contenido en sentencia de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., por lo cual resultaba improcedente, como lo hizo la Administración Tributaria, aplicar retroactivamente un nuevo criterio jurisprudencial que resultaba inaplicable al caso analizado, en franca violación también del principio de irretroactividad previsto en el artículo 24 constitucional y de la seguridad jurídica y confianza legítima…”. (Resaltado del Tribunal).

   Asimismo, alega el “…vicio de falso supuesto desde que decide aplicar un criterio jurisprudencial no aplicable al caso de mi representada con fundamento desestimando la “infracción continuada” alegada por nuestra representada...”.

   Por su parte, la Representante de la República señala que el Principio Non Bis In Idem implica la prohibición de la imposición simultánea de más de una sanción administrativa por el mismo hecho, salvo que el ordenamiento permita una dualidad de procedimientos y en cada uno de ellos, el enjuiciamiento y calificación se hagan independientes, si resulta de la aplicación de normas diferentes, por lo que el Código Orgánico Tributario en su artículo 81 establece las reglas específicas en que debe calcularse la sanción cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infraccionales sancionadas mediante una misma disposición legal o diferentes ilícitos a los cuales le son aplicables distintas sanciones en su cuantía, lo cual lleva forzosamente a concluir que no es posible aplicar la institución del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   Vistos los alegatos anteriores, esta Juzgadora considera necesario trancribir la Sentencia Nº 01009 publicada el 14 de agosto de 2012, donde la Sala Político Administrativa sostuvo lo siguiente:

   Conforme a tal planteamiento, corresponde a esta Sala resolver sobre la conformidad a derecho de la declaratoria del juzgador a quo en lo que respecta a la aplicación de la figura del delito continuado a los supuestos sancionatorios por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (no contradichos como se indicó supra por la contribuyente en el presente asunto), considerando pertinente a este efecto transcribir las disposiciones contenidas en los artículos 99 del Código Penal, así como los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, que a la letra establecen:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   PARÁGRAFO ÚNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones

   .

   Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…). 3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1.U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

   .

   En este orden de ideas, estima la Sala pertinente destacar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en la cual se razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tenía lugar cuando se violaban o se trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; siendo en consecuencia, que la ratio de tal figura jurídica radica en que la conducta del infractor constituye una actuación repetida y constante que refleja la unicidad en la intención del contribuyente, supuesto este que carecía de regulación expresa en el citado texto orgánico.

   Sin embargo, como antes se indicara, esta M.I. en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, antes reseñados. De esta forma, el señalado fallo sostuvo lo que a continuación se transcribe:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   (…). En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.(Resaltado del Tribunal)

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   (…). Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   (…). En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   .

   Dicho fallo analizó la normativa dispuesta en los aludidos artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, considerando que esta última disposición no resultaba aplicable a las infracciones tributarias que se generasen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), esta vez, bajo el escenario regulatorio previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

   Ahora bien, dentro de este contexto, es necesario aludir a la sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), la cual luego de exponer el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado, concluyó que las infracciones ocurridas antes del pronunciamiento que causó el cambio de criterio (decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y después de la vigencia de la normativa especial que rige la conducta ilícita, debían resolverse conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001.

   Precisado lo anterior y circunscribiéndonos al caso de autos, pudo constatar esta Sala que la Administración Tributaria en fecha 19 de septiembre de 2005, dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-647, conforme a la cual impuso a la contribuyente Europa, Clínica de Obesología y D.S., C.A., un total de catorce (14) sanciones de multa por un total de Mil Quinientas Sesenta y Ocho Unidades Tributarias (1.568 U.T.), por los siguientes incumplimientos a sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta:

   1.- La contribuyente lleva el libro de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 76, literal ‘d’ de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1, literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta julio de 2005.

   2.- No exhibe en lugar visible de su establecimiento la Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta correspondiente al año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, incumpliendo lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

   3.- Emite facturas que no reúnen los requisitos y características exigidas en los artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 de su reglamento, y artículo 2 literales ‘e’ y ‘p’ de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto las copias de las facturas emitidas desde la N° 2934 hasta 5000 no señalan la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’ para los períodos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta mayo de 2005, y las facturas emitidas desde el N° 6001 hasta el N° 6260 no especifican la condición de la operación, sea de contado o a crédito, para los períodos de agosto y septiembre de 2005.

   4.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la Declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición mayo de 2005; artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 60 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1 literal ‘e’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente

   . (sic).

   Tales incumplimientos fueron confirmados por la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00029/-330 del 22 de agosto de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico. No obstante, en ejercicio de la facultad convalidatoria prevista en el artículo 236 del vigente Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria, subsanó el contenido de la resolución de imposición de sanciones aplicando la pena más grave y la mitad del valor de las restantes, ajustando las multas impuestas a la contribuyente a la cantidad de Ochocientas Cincuenta y Nueve Unidades Tributarias (859 U.T.)

   …

   Señalado lo anterior y no resultando controvertidos los restantes incumplimientos de la contribuyente a la normativa fiscal, juzga este Alto Tribunal que en el presente caso, atendiendo a razones de temporalidad y contrariamente a lo dispuesto por el juzgador de instancia en el fallo apelado cuando decidió la causa bajo la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, resultan aplicables a los efectos de la determinación del quantum de las sanciones impuestas por las señaladas infracciones, las reglas específicas contenidas en el vigente Código Orgánico Tributario, como fue sostenido en la jurisprudencia sentada por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo N° 00948 dictada en fecha 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en la sentencia N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).

   Advirtiendo, además, que la presente decisión confirma el criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia N° 110, publicada en fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto C.A., ratificado por esta Sala Político-Administrativa en sus fallos Nos. 00279 y 00301 del 11 de abril de 2012 y 00619 del 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A.; Álamo Boutique, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente, que consideró que la aplicación de los indicados artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, no quebranta preceptos o principios constitucionales, ni contradice sentencia alguna dictada por esa Sala.

   Con base en los razonamientos expuestos, estima esta Alzada que el sentenciador de instancia al decidir este particular bajo la regulación establecida en el aludido artículo 99 del Código Penal y no de conformidad con los parámetros de la normativa examinada, se apartó del criterio jurisprudencial revisado por esta Sala conforme a lo antes expuesto. Por tanto, procede el alegato de la apoderada judicial del Fisco Nacional en cuanto a que son aplicables a los ilícitos formales examinados las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Así, en atención al señalado criterio jurisprudencial, esta Sala encuentra ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de determinar las infracciones e imponer las sanciones respectivas a la contribuyente Europa, Clínica de Obesología y D.S., C.A., conforme a las disposiciones normativas contenidas en los artículos 99, 101, 102, 103, 104 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   De esta forma, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta M.I., con lo determinado por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00029/-330 del 22 de agosto de 2008, se constata que el órgano fiscal actuó ajustado a derecho al imponer “(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues tomó como sanción más grave la correspondiente al mes de abril de 2005, estimándola en ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) y las restantes las impuso en su mitad. Por tal motivo, debe esta Sala confirmar el cálculo de las sanciones que hiciera la Administración Tributaria Nacional en el acto impugnado contenido en la referida Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/00029/-330, con excepción de las multas aplicadas para los períodos impositivos de agosto y septiembre de 2005, por el monto de Ciento Veintinueve coma Cinco Unidades Tributarias (129,5 U.T.), que fueran anuladas por esta Sala. Así se declara.

   Por las razones que anteceden, esta Sala declara parcialmente con lugar, en los términos expuestos en este fallo, la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0755 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 3 de febrero de 2010 y en consecuencia, revoca del fallo el pronunciamiento relativo a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, y queda firme la declaratoria relativa al reconocimiento por parte de la contribuyente de sus incumplimientos formales. Así se declara.

   Vista el criterio jurisprudencial transcrito anteriormente, observa este Tribunal que en el caso de autos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, sancionó a la contribuyente de marras por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, en virtud de que la misma constató lo siguiente: 1.- Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 64 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 de fecha 28-12-1999, para los períodos impositivos comprendidos entre febrero 2004 a abril 2005, ambos inclusive, 2.- Tiene en el establecimiento el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero el mismo incumplen los requisitos establecidos en los artículos 56 de la Ley de impuesto al Valor Agregado y 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 3.- Tiene en el establecimiento los libros de compras y de ventas del Impuesto al Valor Agregado, pero no lleva el registro de las operaciones en forma debida y oportuna para el período impositivo abril de 2005, en contravención a lo previsto en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 4.- No presentó el Libro Mayor, en contravención a lo previsto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 5.- No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, en contravención a lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 6.- Presentó en forma extemporánea las Declaraciones Estimadas del Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004, en contravención a lo previsto en el artículo 83 de la Ley del citado Impuesto, en concordancia con el artículo 164 de su Reglamento.

   De allí que la Administración Tributaria procedió a imponer las correspondientes sanciones, de conformidad con lo establecido en los artículos 101 (numeral 3 y segundo aparte), 102 (numerales 1 y 2 y primer y segundo aparte), 103 (numeral 3 y segundo aparte) y 104 (numeral 4 y primer aparte) del Código Orgánico Tributario de 2001, una vez determinada la concurrencia de ilícitos de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 ejusdem.

   Hechas las consideraciones anteriores y conforme con el criterio jurisprudencial transcrito anteriormente, esta Juzgadora encuentra ajustada a derecho la actuación llevada a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, al momento de determinar las infracciones e imponer las sanciones a la contribuyente de marras, y al aplicar las reglas específicas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, tal como ha venido señalando la Sala Político Administrativa en Sentencia Nº 00948 de fecha 12 de agosto de 2008, Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., posteriormente ratificada en Sentencia N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, Caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).

   En consecuencia, se desestiman las denuncias formuladas por la recurrente en relación a la violación a la garantía al Non Bis In Idem, a la Seguridad Jurídica y a la confianza legítima, y al vicio de falso supuesto, respecto a la aplicación de la figura del delito continuado al presente caso. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil RAOUDY SPORT, C.A.. En consecuencia: