Decisión nº PJ0082007000141 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Julio de 2007
| Fecha de Resolución | 3 de Julio de 2007 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
197º y 148º
ASUNTO : AP41-U-2004-000017
Recurrente: RECKITT BENKINSER VENEZUELA S.A., sociedad mercantil, domiciliada en la Avenida E.M., Torre IASA, Piso 3, Plaza la Castellana, Chacao, Estado Miranda con numero de aportante INCE. 498.445.
Representación de la recurrente: Ciudadano Gaiskale Castillejo, venezolana, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la cédula de identidad N° V- 11.407.913, Inpreabogado N° 56.508.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3808 de fecha 21-04-2004 emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: J.H., abogada, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 12.531.543, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 75.995.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
PARTE NARRATIVA
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante escrito presentado en fecha 09 de junio de 2004, por la ciudadana Gaiskale Castillejo, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº V- 11.407.913, apoderada judicial de la contribuyente, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo recibió en fecha 21-06-2004 y lo asignó a este Tribunal y se le dio entrada mediante auto de fecha 01-07-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a la Procuradora General de la República, al Contralor General de la República, al -Fiscal del Ministerio Público.
En fecha 30-10-2006, se consignan las boletas de notificación libradas al Contralor General de la Republica, en fecha 31-10-2006 al Fiscal General de la Republica, en fecha 08-01-2007 a la Procuradora General de la Republica y en fecha 09-05-2007 a la Administración Tributaria.
En fecha 06-12-2004, se admite el presente recurso de conformidad con lo previsto en los artículos 266 y 267 del Código Orgánico Tributario y de conformidad con el artículo 268 queda el juicio abierto a pruebas.
En fecha 17-12-2004 compareció la abogado Gaiskale Castillejo en su carácter de apoderada judicial de la recurrente mediante la cual consigno escrito de promoción de pruebas.
En fecha 11-01-2005, fue agregado el expediente el escrito de promoción de pruebas que había sido reservado por secretaria.
En fecha 22-02-2005, compareció la abogado J.H.R. en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, mediante el cual consigno el Expediente Administrativo de la recurrente y copia simple del poder que acredita su representación.
En fecha 23-02-2005, venció el lapso probatorio en la presente causa y comenzó a correr el lapso para presentar los informes correspondientes.
En fecha 18-03-2005, compareció el abogado J.D. en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consignó el escrito contentivo de los informes constante de 39 folios y 1 anexo.
En fecha 18-03-2005, compareció la abogado J.H.R. en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, quien consigno escrito de informes constante de once folios útiles y copia simple del poder que acredita su representación.
En fecha 05-04-2005 concluyó la vista en la presente causa.
En fecha 03-10-2006, compareció el abogado J.D. Lozada, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien mediante diligencia solicitó a este tribunal se avocara al conocimiento de la presente causa y a su vez se notificará a las autoridades señaladas en las diligencias.
En fecha 09-10-2006, la Dra. D.I.G.A.J.S. titular se avoco al conocimiento de la presente causa y ordeno librar boletas de notificación a la Administración Tributaria (INCE),a la Procuradora General de la Republica, al Fiscal General de la Republica y al Contralor General de la Republica.
DEL ACTO RECURRIDO
El acto administrativo impugnado es la Resolución de Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21-04-2004 y notificada en fecha 05-05-2004, emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, mediante la cual se le impuso a la recurrente cancelar la cantidad de veinte millones doscientos seis mil setenta y ocho bolívares (Bs. 20.206.078,00) que comprende por concepto de aporte o contribución patronal del 2% previsto en el numeral 1° del articulo 10 de la Ley de INCE, la cantidad de veinte millones ciento setenta y tres mil catorce bolívares (Bs. 20.173.014,00), por concepto de aportes del ½% la cantidad de ocho mil quinientos cuarenta y dos mil bolívares (Bs.8.542,00) y por concepto de intereses moratorios la cantidad de veinticuatro mil quinientos veintidós bolívares (Bs.24.522,oo)
En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del INCE configura la contravención establecida en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, constituyendo una disminución de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto se impuso una multa de conformidad con el articulo antes señalado y en concordancia con el articulo 85 del código orgánico tributario según las agravantes 3 y 4 atenuantes 2 y 5 por la cantidad de once millones setecientos treinta y un mil diecinueve bolívares (11.731.019,00), equivalente al 105% del monto del tributo omitido equivalente a 964 U. T.
Así mismo como el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del INCE constituye un ilícito material establecido en los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, constituyendo una disminución de los ingresos tributarios en detrimento del Instituto se impuso una multa de conformidad con los artículos enunciados en concordancia con los artículos 96 y 97 del código eiusdem, según las agravantes 1 y 3 atenuantes 2 y 3 por la cantidad de diez millones ciento setenta mil seiscientos noventa y cinco bolívares (Bs. 10.170.695,00), equivalente al 113% del monto del tributo omitido, equivalente a 687 U.T.
Igualmente en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del articulo 10 de la Ley del INCE se impuso una multa según lo previsto en el articulo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el articulo 85 agravantes 3 y 4, atenuantes 2 y 5 por la cantidad de ocho mil novecientos sesenta y nueve bolívares ( Bs.8.969,00, equivalente al 105% del monto del tributo omitido.
Así mismo en atención a los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del código orgánico tributario de 2001, por concurso de infracciones tributarias el monto de la multa impuesta es de dieciséis millones ochocientos veinte mil ochocientos cincuenta y uno (Bs. 16.820.851,00), equivalente a 1308 u.t, sin perjuicio de la obligación que tiene que pagar por la deuda discriminada en el capitulo II, el monto asciende a la cantidad de veinte millones doscientos seis mil setenta y ocho bolívares (Bs. 20.206.078,00)
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la pretensión de la parte actora.
La apoderada de la contribuyente en su escrito presentado en fecha 09-06-2004 opuso las siguientes defensas:
A.- LA RESOLUCION N° 3808 RATIFICADORA DEL ACTA DE REPARO SE ENCUENTRA VICIADA DE NULIDAD POR FALTA DE MOTIVACION POR LO QUE RESPECTA A LA INCLUSION DE LA PARTIDA “OTROS BENEFICIOS” EN LA BASE IMPONIBLE DEL APORTE PATRONAL DEL 2% AL INCE ASI COMO POR LO QUE RESPECTA A LA MULTA EXIGIDA A TRAVES DE ESA RESOLUCION.
Alega la recurrente que la resolución 3808, en lo que respecta a la inclusión de la partida otros beneficios para el calculo del aporte patronal del 2% y en lo que respecta a la multa la misma carece de motivación, infringiendo lo establecido en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos lo cual origina indefinición para su representada y señalan que la motivación del acto administrativo constituye un elemento esencial para su validez imprescindible para garantizar el derecho a la defensa del administrado afectado por el contenido del acto. En argumento de su actuación transcriben sentencia relacionada con la motivación de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia.
Igualmente continúan alegando que tanto la referida Resolución al igual que el Acta de Reparo se limitan a indicar que dicho reparo se origino por la no inclusión entre otras partidas de la que denomina “otros beneficios”, pero no indican en que consisten esos beneficios lo que hace que las mismas carezcan de motivación, es por ello que tal referencia impide ver en forma clara e inmediata por que el INCE impuso el reparo fiscal en base a esa partida y por que resulta gravable, lo cual origina que la recurrente no pueda ejercer su derecho a la defensa.
Así mismo alegan que tampoco se indicaron los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales la gerencia de tributos del INCE consideró que la partida “otros beneficios”, la cual tomó para el cálculo del reparo fiscal forma parte de la base imponible del 2% establecida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley del INCE.
Alegan que el Fiscal actuante solo se limito a señalar tanto en el Acta de Reparo como en la Cedula de Trabajo N° 1, que dicho reparo se origino por la inclusión entre otras partidas de la que denomina “otros beneficios”, criterio ratificado por la Gerencia de Tributos del INCE, y a su vez indicó unos montos que supuestamente corresponden a esa partidas mas no precisan de donde provienen dichos montos y mucho menos esos beneficios. Para argumentar su actuación transcriben sentencia del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario de fecha 30-03-1998. Caso Forwest de Venezuela.
Alegan de igual forma que en lo que respecta a la imposición de multas no especifican en forma clara y suficiente cuales son los hechos en los cuales supuestamente configuran las infracciones y mucho menos el porque resultan aplicables las circunstancias agravantes aplicadas, circunstancias que son inexistentes en el presente caso, solo invocan el articulado, todo este desconocimiento impiden a su representada ejercer su derecho a la defensa, mas cuando dichas sanciones pecuniarias son por demás desproporcionadas. Igualmente transcriben extractos de sentencias dictadas por la extinta Corte Suprema de Justicia de fechas 30-03-1995 y 09-08-1994 y 24-05-1994.
En base a todo lo antes expuesto solicitan la nulidad de la Resolución N° 3808 de conformidad a lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y se declare la improcedencia del acta de Reparo fiscal y de la multa calculada con base a ese Reparo fiscal.
B.- LA RESOLUCION N° 3808, RATIFICADORA DEL ACTA DE REPARO SE ENCUENTRA VICIADA DE NULIDAD ABSOLUTA TODA VEZ QUE FUE DICTADA SOBRE LA BASE DE UN FALSO SUPUESTO DE DERECHO AL INCLUIR LAS PARTIDAS “UTILIDADES” Y “BONO VACACIONAL” PAGADAS A LOS TRABAJADORES EN LA BASE IMPONIBLE DEL APORTE PATRONAL DEL 2% AL INCE Y POR TANTO EN LA BASE DEL CALCULO DEL REPARO FISCAL.
Al respecto alega la recurrente que la Resolución 3808 fue dictada sobre la base de un falso supuesto pues la Gerencia de Tributo del INCE interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1 de l articulo 10 de la Ley del INCE, quienes asumieron que sobre las partidas correspondientes a utilidades y bono vacacional debía aplicarse la contribución patronal del 2% al INCE prevista en la referida norma, en razón de ello señalan que el falso supuesto de derecho en que incurrieron acarrean la nulidad absoluta del acto y en consecuencia la improcedencia del acta de reparo.
Para argumentar su actuación citan y transcriben sentencias de fecha 13-03-1997 y 25-07-1990, de la Sala Político Administrativa, al igual que mencionan criterios doctrinales autor E.M..
Igualmente alegan que las utilidades no forman parte del salario de los trabajadores pues no existe relación directa con el trabajo efectuado ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, sino que son una participación del trabajador en los beneficios líquidos de la empresa, y que las utilidades están sujetas a eventualidades y que las mismas tratan de un concepto anual y no un pago regular y permanente.
Y que por concepto de utilidades anuales lo único que se puede ingresar al patrimonio del INCE es el ½% pagadero por los propios trabajadores, según lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley del INCE.
Para argumentar su actuación transcriben sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria de fecha 05-04-1994, 21-10-1997, 09-08-1994, 27-07-1998, 01-12-1999 y sentencias dictadas por los diferentes Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
Así mismo alego la recurrente que la Gerencia de Tributos Internos del INCE igualmente incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho puesto que interpreto erróneamente la normativa prevista en el numeral 1° del articulo 10 de la Ley del INCE al asumir indebidamente en la Resolución impugnada, que sobre la partida denominada “bono vacacional” debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la mencionada norma.
Finalmente solicitan se declare la nulidad absoluta de la Resolución 3808 y del Acta de Reparo y se declare la improcedencia del Reparo Fiscal por concepto de aportes al INCE ratificado a través de la Resolución así como de la multa y de los intereses moratorios calculados en base al Reparo Fiscal, asimismo solicitan se condene en costas al INCE según lo establecido en el articulo 327 del COT.
De la administración tributaria.
El apoderado del Fisco Nacional en su escrito de informes consignado en fecha 18 de marzo de 2005, opuso las siguientes defensas:
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- Sobre la supuesta falta de motivación:
Alegan que en relación a la motivación de las actas de reparo recurridas una vez iniciada la instrucción del Sumario Administrativo se le hizo entrega a la contribuyente del triplicado del Acta de Reparo donde se señala que el reparo fue realizado sobre base cierta, los trimestres revisados, el numero de trabajadores con que cuenta la empresa, la diferencia de los aportes por cancelar, el resumen total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el articulo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, y el articulo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, así mismo señalan que las partidas gravadas fueron sueldos, salarios, vacaciones, bono vacacional, bonificación, horas extras, trabajos contratados y realizados y utilidades, continúan alegando que en el reverso del acta de reparo se trascriben las normas de la Ley sobre el INCE y su Reglamento, del Reglamento de calificación de los cursos de formación profesional para las deducciones que acuerda la Ley y el Código Orgánico Tributario y los recursos que puede ejercer en caso de inconformidad con el acto emitido.
Igualmente alegan que fueron entregadas copias fotostáticas de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE.
Así mismo se entrego el informe de actuación fiscal donde se resumen todos los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la constancia de requerimiento, partidas gravadas, no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y los resultados de la fiscalización.
Alegan que de todo lo antes expuesto se deducen todos los aspectos de hecho y de derecho que motivaron el levantamiento de las actas de reparo recurridas y ratificadas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
En argumento de sus alegatos transcriben doctrina relacionada con la motivación de los actos administrativos al igual que sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Administrativo caso Construcciones y Edificaciones Dos C.A., de fecha 25-04-1996.
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- Sobre el vicio del falso supuesto al incluir las partidas utilidades y bono vacacional pagadas a los trabajadores en la base imponible del aporte patronal del 2%.
La representación fiscal señalo que la doctrina mas calificada en materia tributaria ha señalado que el interprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, requiere analizar cual ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar su pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico así como contemplar la realidad económica que se ha reglado y la finalidad perseguida. Para argumentar su actuación citan el concepto de utilidades, criterio sostenido por la Corte de Casación en Sala Civil, Mercantil y del Trabajo en sentencia de fecha 29-06-1953, doctrina del Abogado R.A.G., en su obra Estudio Analítico de la Ley del Trabajo Venezolana de 1967, el criterio fijado hasta 1972, el articulo 154 del Reglamento de la Ley del Trabajo de 1974, criterio fijado por la Consultaría Jurídica del Instituto de Cooperación Educativa INCE de fecha 06-08-1984, N° 0-210000-303.
Finalmente alegan que la doctrina patria no ha sido uniforme en su criterio en relación a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar la jurisprudencia no es obligante y en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el instituto que representan para exigir el pago del tributo lo cual solicitan sea declarado.
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De la supuesta improcedencia de la multa:
Por su parte la representación parafiscal alega que en virtud de que la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del INCE, se configura la contravención establecida en el articulo 97 en concordancia con el articulo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales transcriben y posteriormente explican.
Finalmente solicitan a este Tribunal se declare totalmente Sin Lugar el Recurso Contencioso interpuesto por la aportante RECKITT BEKINSER DE VENEZUELA S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21-04-2004 emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, así mismo solicitan que en el supuesto negado se considere declarar con lugar el recurso se exonere al Instituto por haber tenido motivos para litigar.
III
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
Pruebas de la aportante:
El apoderado de la aportante presento con su escrito de promoción pruebas las siguientes probanzas:
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- Reproducen el merito favorable de los autos y en especial las documentales que acompañaron al Recurso interpuesto las cuales se indican a continuación.
Copia certificada del documento poder suscrito por el ciudadano C.E.D., en su carácter de tesorero de la empresa RECKITT BENKINSER DE VENEZUELA S.A., venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad N° 5.533.807, por el cual otorga poder general a los ciudadanos M.D., C.A.F., C.L., G.M., M.M., Gaiskale Castillijo, H.R., M.S., G.F., M.R., J.D. y A.L., titulares de las Cedulas de Identidad Nros. 4-774.736, 10.348.489, 8.844.352, 7.272.144, 10.065.692, 11.407.913, 11.919.068, 12.224.686, 11.739.817, 11.920.722, 12.339.327, 12.950.018, abogados en ejercicio e inscritos en el Impreabogado bajo los Nros. 17.603, 44.752, 41.172, 44.094, 44.729, 56.508, 70.928, 70.660, 80.792, 77.304, 84.876, 92.558 respectivamente marcadas con la letra A y rielan a los folios al 55 del expediente judicial.
Original de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21-01-2004 y notificada en fecha 05-05-2004, emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE marcada con la letra B y que rielan a los folios 57 al 63.
Original de las Actas de Reparo Nros. 051759 y 051760 ambas de fecha 21-04-2003, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, que rielan a los folios 64 y 65 respectivamente.
Original de las Cedulas de Trabajo Nros. 1 y 2, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, que rielan a los folios 66 y 67 del expediente.
Pruebas de la Administración Tributaria:
La apoderado de la Administración Tributaria consignó las siguientes probanzas:
Copia simple del documento poder suscrito por el ciudadano E.O.C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cedula de Identidad N° 7.083.863, en su carácter de Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, quien otorgo poder judicial especial a la ciudadana J.H., venezolana, titular de la Cedula de Identidad N° 12.531.543, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.995, el cual acredita su representación y riela a los folios 107 al 109 del expediente judicial.
Igualmente observo este Tribunal que la Administración Tributaria mediante oficio N° 210/100 el cual riela al folio 110 del expediente judicial consigno copias certificadas del expediente administrativo contentivo de los siguientes recaudos:
Copia certificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3808 de fecha 21-04-2004 y notificada en fecha 05-05-2004 emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, la cual riela a los folios 111 al 116 del expediente judicial.
Informe de Actuación Fiscal de la Empresa RECKITT BENKISER DE VENEZUELA S.A., emanado de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, el cual riela a los folios 118 al 123 del expediente judicial.
Copias simples de las Actas de Reparo Nros. 051759 y 051760 ambas de fecha 21-04-2003, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, que rielan a los folios 124 y 125 del expediente judicial.
Copia certificada de la P.A. N° 013-03-097 de fecha 10-02-2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, el cual riela al folio 126 del expediente judicial.
IV
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.
De las pruebas de la aportante:
En relación a la copia certificada del documento poder suscrito por el ciudadano C.E.D., en su carácter de tesorero de la empresa RECKITT BENKINSER DE VENEZUELA S.A., por el cual otorga poder general a los ciudadanos M.D., C.A.F., C.L., G.M., M.M., Gaiskale Castillijo, H.R., M.S., G.F., M.R., J.D. y A.L., abogados en ejercicio, este tribunal observó que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública Undecima del Municipio libertador, inserto bajo el N° 10, Tomo 203, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
En relación al original de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21-01-2004 y notificada en fecha 05-05-2004, emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, asi como el original de las Actas de Reparo Nros. 051759 y 051760 ambas de fecha 21-04-2003, y original de las Cedulas de Trabajo Nros. 1 y 2, ambos documentos emanados por la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, este Tribunal Observo, que se tratan documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
De la Administración Tributaria:
En Relación a la copia simple del documento poder suscrito por el ciudadano E.O.C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° 7.083.863, en su carácter de Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, quien otorgo poder judicial especial a la ciudadana J.H., venezolana, titular de la Cedula de Identidad N° 12.531.543, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.995, el cual acredita su representación este tribunal observó que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública Cuadragésima Primera del Municipio libertador, inserto bajo el N° 08, Tomo 37, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio.
En relación a la copia certificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3808 de fecha 21-04-2004 y notificada en fecha 05-05-2004 emanada de la Gerencia General de Tributo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, el Informe de Actuación Fiscal de la Empresa RECKITT BENKISER DE VENEZUELA C.A., emanado de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, y las Copias simples de las Actas de Reparo Nros. 051759 y 051760 ambas de fecha 21-04-2003, emanadas de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, y la Copia certificada de la P.A. N° 013-03-097 de fecha 10-02-2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto de Cooperación Educativa INCE, este Tribunal Observo, que se tratan documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
PARTE MOTIVA
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia de la litis de la siguiente forma:1) Determinar si en la Resolución impugnada se configura o no el vicio de inmotivación en relación a la inclusión de la partida “otros beneficios” en la base imponible del aporte patronal del 2% del articulo 10 de la Ley del INCE. 2) Determinar si la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto de derecho al incluir las partidas “utilidades” y “bono vacacional” pagadas a los trabajadores en la base imponible del aporte patronal del 2% al INCE.
Delimitada la litis este tribunal observa:
La representación de la recurrente alegó que la resolución 3808 y el acta de reparo, carecen de motivación por cuanto se incluyó dentro de las partidas a gravar el concepto “otros beneficios” para el calculo del aporte patronal del 2% sin explicar a que beneficios se refieren, así como tampoco se indican los fundamentos de hecho y de derecho, y en lo que respecta a la multa la misma carece de motivación, infringiendo lo establecido en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos lo cual origina indefinición para su representada y al mismo tiempo señalan que la motivación del acto administrativo constituye un elemento esencial para su validez imprescindible para garantizar el derecho a la defensa del administrado afectado por el contenido del acto.
Por su parte la representación parafiscal alegó que en relación a la motivación de las actas de reparo recurridas una vez iniciada la instrucción del Sumario Administrativo se le hizo entrega a la contribuyente del triplicado del Acta de Reparo donde se señaló que el reparo fue realizado sobre base cierta, los trimestres revisados, el numero de trabajadores con que cuenta la empresa, la diferencia de los aportes por cancelar, el resumen total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores, determinados de conformidad con el articulo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del INCE, y el articulo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, así mismo señalan que las partidas gravadas fueron sueldos, salarios, vacaciones, bono vacacional, bonificación, horas extras, trabajos contratados y realizados y utilidades, y que en el reverso del acta de reparo se trascribieron las normas de la Ley sobre el INCE y su Reglamento, del Reglamento de calificación de los cursos de formación profesional para las deducciones que acuerda la Ley y el Código Orgánico Tributario y los recursos que puede ejercer en caso de inconformidad con el acto emitido, igualmente alegan que fueron entregadas copias fotostáticas de las hojas de trabajo, instrumentos contables donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, así mismo se entrego el informe de actuación fiscal donde se resumen todos los antecedentes de la empresa en cuanto a sus obligaciones tributarias, el alcance de la auditoria, recaudos revisados y solicitados ante la constancia de requerimiento, partidas gravadas, no gravadas, observaciones detectadas en la revisión fiscal, origen del reparo y los resultados de la fiscalización.
Para decidir este tribunal observa:
Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que, La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.
En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:
Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:
(.../...)
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...
.
Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones:
Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponde y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:
(.../...)
3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuere el caso, el período fiscal correspondiente;
(.../...)
5. Fundamentos de la decisión;
...
.
De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa. Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
En el ámbito tributario, debe exaltarse que en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es éste el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta, de acuerdo al dispositivo del artículo 241 del Código Orgánico Tributario de 2001, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión (artículos 9 y 18 ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y artículo 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario de 2001).
Ahora bien examinados las actas que cursan en el expediente judicial, y de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21-04-2004, la cual riela a los folios 37 al 62, las Actas de Reparo Nros. 051759 y 051760, este tribunal observó que se desprende de las mismas que el reparo se origino por la no inclusión para el calculo del aporte del 2% la partida denominada “otros beneficios, mas no especifican a que tipo de beneficios se refieren, adicionalmente se pudo observar de las cedulas de trabajo Nros 1 y 2 que rielan a los folios 66 y 67 del expediente, que en la columna relativa a la partida denominada “otros beneficios” solo se circunscriben a mencionar una serie de montos sin especificar detalladamente a que tipo de concepto se referían. Ahora bien vistas las razones antes expuestas esta juzgadora considera que tal como lo indican los abogados de la recurrente, la administración tributaria no indicó a que conceptos se refería cuando menciono “otros beneficios” para levantar el reparo referido a esa partida, cercenando el derecho a la defensa de la recurrente, en consecuencia este tribunal considera que efectivamente se configuro el vicio de inmotivación alegado en este particular, declarándose procedente el referido alegato. Así se declara.
2) Determinar si la Resolución impugnada se encuentra viciada o no del falso supuesto de derecho al incluir las partidas “utilidades” y “bono vacacional” pagadas a los trabajadores en la base imponible del aporte patronal del 2% al INCE.
Al respecto alega la recurrente que la Resolución 3808 fue dictada sobre la base de un falso supuesto pues la Gerencia de Tributo del INCE interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1 de l articulo 10 de la Ley del INCE, quienes asumieron que sobre las partidas correspondientes a utilidades y bono vacacional debía aplicarse la contribución patronal del 2% al INCE prevista en la referida norma, en razón de ello señalan que el falso supuesto de derecho en que incurrieron acarrean la nulidad absoluta del acto y en consecuencia la improcedencia del acta de reparo.
La representación fiscal señalo que la doctrina mas calificada en materia tributaria ha señalado que el interprete de la norma debe examinar la letra de la Ley, requiere analizar cual ha sido la intención del legislador y tiene que adecuar su pensamiento a la realidad circundante, coordinando la norma con todo el sistema jurídico así como contemplar la realidad económica que se ha reglado y la finalidad perseguida. Finalmente alegan que la doctrina patria no ha sido uniforme en su criterio respecto en relación a este punto, pero es necesario recordar que en primer lugar la jurisprudencia no es obligante y en segundo lugar existe una norma expresa que no permite interpretación en este punto y en la que se basa el instituto que representan para exigir el pago del tributo lo cual solicitan sea declarado.
Para decidir este tribunal observó:
Para determinar si se cometió vicio de falso supuesto de derecho en lo que se refiere a la gravabilidad o no de las utilidades gravadas, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE) el cual es del tenor siguiente:
Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……
.
Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, en lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención del legislador antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso (Makro Comercializadora S.A.), con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado en el artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley
.
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes, además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa(INCE), arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación
salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma,
así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.
(Subrayado del Tribunal).
Se observa, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...
. (Subrayado del Tribunal).
En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicable al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables
a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Vigente y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedentes los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular. Asi se decide.
En cuanto al Bono Vacacional:
Así mismo alego la recurrente que la Gerencia de Tributos Internos del INCE igualmente incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho puesto que interpreto erróneamente la normativa prevista en el numeral 1° del articulo 10 de la Ley del INCE al asumir indebidamente en la Resolución impugnada, que sobre la partida denominada “bono vacacional” debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en la mencionada norma.
En lo referente al Bono Vacacional, siguiendo criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia de sentencias N° 05397, de fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, éste concepto escapa del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, del 2% previsto en el articulo 10 numeral 1° de la Ley ejusdem, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentra comprendido dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada, que no es permanente. Así se declara.
Finalmente en cuanto a la multa impuesta a la aportante, RECKITT BENKISER DE VENEZUELA S.A., por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del articulo 10 de la Ley del INCE este Tribunal las declara improcedentes, y se confirman aquellas impuestas por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE el ½% de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2° del articulo 10 de la Ley de INCE. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la aportante RECKITT BENKISER DE VENEZUELA S.A., domiciliada en la Avenida E.M., Torre IASA, Piso 3, Plaza la Castellana, Chacao, Estado Miranda con numero de aportante INCE. 498.445. en consecuencia:
Se declara la Nulidad Parcial de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3808 de fecha 21 de abril de 2004, emitida por el Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en lo relacionado con la determinación del aporte del dos por ciento 2% del articulo 10 de la Ley sobre el INCE). En consecuencia:
Se declara improcedente la multa impuesta a la aportante, RECKITT BENKINSER DE VENEZUELA S.A., por incumplimiento de las obligaciones señaladas en el numeral 1° del articulo 10 de la Ley del INCE por un monto equivalente a Veinte Millones Ciento Setenta y Tres Mil Catorce Bolívares sin Céntimos (Bs.20.173.014,00) y la cantidad de Veintres Mil Doscientos Sesenta y un Mil (Bs. 23.261,00) por intereses moratorios; y se confirma la multa impuesta por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE el ½% de las utilidades anuales por un monto de Ocho Mil Quinientos Cuarenta y Dos Bolívares (Bs. 8.542,00) y por intereses moratorios la cantidad de Mil Doscientos Sesenta y Uno sin céntimos (Bs.1.261,00).
Se condena en costas a la Administración Tributaria, por el equivalente al dos por ciento (2%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese y regístrese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres días del mes de julio de 2007. Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
LA JUEZ SUPERIOR TITULAR
DRA: D.I.G.A..
LA SECRETARIA
ABG. MIRIAM J- MONTES CHIRGUITA
En la fecha de hoy, tres (03) de julio de dos mil siete (2007), se publicó la anterior sentencia a la nueve y media de la mañana (09:30 a.m.)
LA SECRETARIA
ABG. MIRIAM J- MONTES CHIRGUITA
ASUNTO: AP41-U-2004-000017
