Decisión nº 1006 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Abril de 2009

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionario R.C.E.C., para que fiscalizara a la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., Número de Aportante Ince: 785740, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1992 hasta el 2do. Trimestre del año 1998.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emitieron las Actas de Reparo Nos. 003851 y 003852, ambas de fecha 31 de julio de 1996, notificadas en fecha 31 de agosto de 1998, cuyo contenido fue confirmado posteriormente en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1158 de fecha 23 de abril de 1999, notificada a la contribuyente en fecha 20 de julio de 1999, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.683.953,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

ii) La suma de VEINTISEIS MIL CIENTO DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.118,00), por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

iii) La suma de CUARENTA Y TRES MIL BOLÍVARES CON OCHO CENTIMOS (43.000,08), por concepto de Intereses Moratorios.

iv) La suma de NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 909.579,00), por concepto de actualización monetaria.

v) La suma de DOSCIENTOS SETENTA Y UN MIL SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 271.075,00), por concepto de intereses compensatorios.

vi) La suma de DOS MILLONES CIENTO CUATRO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 2.104.295,00), como monto total de la multa atendiendo a lo dispuesto en los artículos 74 y 75 de los Códigos Orgánicos de 1992 y 1994, respectivamente, que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

Posteriormente, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, emitió Resolución N° 210100-378, de fecha 01 de diciembre de 1999, mediante la cual se declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 24 de agosto de 1999, ratificando así en todas y cada una de sus partes la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario N° 1158 de fecha 23 de abril de 1999.

En fecha 13 de marzo de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 210100-378 de fecha 01 de diciembre de 1999, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:

Que “En efecto, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), en el procedimiento de determinación de tributos y en los actos administrativos prenombrados y anexos a la presente demanda, confiesa y reconoce la omisión del pago del tributo correspondiente a los Ordinales Primero (aporte del 2% sobre sueldos y salarios); y segundo (aporte del 0,5% sobre utilidades de la empresa) del Articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), imputables al Sujeto Pasivo Tributario, esto es, a mí representada y desechó en el Acto Administrativo Nº 210.100/378 de fecha primero (01) de Diciembre de 1.999, la imposición de la multa a que se contrae el Articulo 145 del Código Orgánico Tributario, esto es, la multa correspondiente al Diez por ciento (10%) del tributo omitido por el Sujeto Pasivo Tributario, reemplazándola por sanciones aplicables al Sujeto Pasivo Tributario una vez que una sentencia definitiva y firme le haya imputado la comisión de hechos punibles de naturaleza tributaria previstos en la normativa jurídica tributaria, aceptar esta sanción penal, significa violar normas constitucionales y legales que garantizan el principio de presunción de Inocencia y prejuzgando sin capacidad alguna la conducta omisiva de una persona jurídica como de carácter delictual, cuestión que en el ámbito jurídico implicaría legislar en materia penal que instauraría un nuevo y aberrante sistema penal-tributario, donde se califican conductas de personas jurídicas (desviando el carácter personal de las penas), por personas que no son sus Jueces naturales y sin Derecho a la Defensa ni Debido Proceso. “

En cuanto a la Prescripción de la obligación arguye que “(…): El lapso de tiempo que corresponde el período reparado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), esto es, el que comprende desde el Mes de Enero de Mil Novecientos y Dos (01/1992), hasta el Mes de Junio de Mil Novecientos Noventa y Ocho (06/ 1998): incluye Cinco (05) meses que, aplicando en puridad el Articulo 51 del Código Orgánico Tributario, están prescritos y en consecuencia, fuera de obligar desde el punto de vista tributario a mi representada y por tanto extinguidos sus efectos en relación a los meses referidos. “

Ello se deduce fehacientemente de retrotraer en Seis (06) años, la fecha del reparo, el cual se practicó el 31 de Julio de 1998, para así determinar cuales de las obligaciones tributarias que recaen en el Sujeto Pasivo Tributario (RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A.), se encuentran vigentes y exigibles.

Es así Ciudadano Juez, como el prenombrado Instituto, al momento de la practica del reparto tributario; incluyo los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril y Mayo del año Mil Novecientos Noventa y Dos (01,02,03,04 y 05/ 1992), sin percatarse de la previa verificación de las obligaciones tributarias vigentes.

En relación a los intereses por concepto de mora o retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria, alega que “del informe de Reparo de fecha 31 de Julio de 1998 anexas a la presente demanda marcados con la letra “C”, se evidencia que el Sujeto Activo Tributario, esto es, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.); determina intereses moratorios, sin motivación alguna, obviando la especificidad de la norma que exige reflejar la motivación y la tasa activa máxima fijada por el Banco Central de Venezuela mas Tres (03) puntos porcentuales, ni en las actas de reparo, ni en el acto administrativo aquí impugnado se refleja el “factor de cálculo”, aplicable respectivamente por cada uno de los periodos en que dichas tasas estuvieron vigentes, conforme a lo pautado en el Articulo 59 del Código Orgánico Tributario, en su parte primera, lo que ocasiona para mi representada total indefensión cuando es imposible para él conocer cual es la tasa bancaria máxima aplicable al crédito impagado por el Sujeto Pasivo Tributario. En todo caso, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), en la formación de todo acto de reparo.”

Actualización Monetaria; En este punto alega que ”Con relación a los intereses compensatorios, calculados a razón del Doce por Ciento (12%) y a la actualización monetaria, aplicando los Índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana fijados por el Banco Central de Venezuela, cabe destacar que la normativa que los prevén, es decir, el Parágrafo Único del Articulo 59 del Código Orgánico Tributario, ha sido anulado por la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, en fecha 27 de Diciembre de 1999, por adolecer de vicios de inconstitucionalidad, sentencia que se anexa en copia simple marcada con la letra “F” en 26 folios útiles.”

Y continúa esgrimiendo “En efecto, el m.T., con la Ponencia de la Dra. Hildegard Rondòn de Sansón, declaro la nulidad del Parágrafo Único del Artículo 59 ejusdem, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en casos de ajustes provenientes de reparos, por ser la norma contraria a la Constitución de la Republica.”

Por último manifiesta la recurrente en su escrito que “PRIMERO: Sea declarado nulo y por tanto se deje sin efectos el Acto Administrativo de Efectos Particulares Nº. 210.100/378 de fecha 01 de diciembre de 1.999, por haber incurrido el Instituto Nacional de Cooperación Educativa I.N.C.E. en reformatio in peius y en incorrecta aplicación de normas jurídicas penal-tributaria del Código Orgánico Tributario, tal como se explico en el punto Primero del Capitulo II.”

SEGUNDO: Sea declarado nulo y se deje sin efecto el identificado Acto Administrativo de Efectos Particulares Nº. 210.100/378 de fecha 01 de diciembre de 1.999, cuando ordena pagar intereses compensatorios y actualización monetaria, al pretender aplicar el Parágrafo Único del Articulo 59 de Código Orgánico Tributario declarando inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia en Sala Plena en fecha 27 de diciembre de 1.999 con ponencia de la Dra. H.R. de Sansón, tal como se explico en el punto cuarto del Capitulo II.

TERCERO: Sea declarado nulo y se deje sin efecto el identificado Acto Administrativo de Efectos Particulares Nº. 210.100/378 de fecha 01 de diciembre de 1.999 por ser inmotivado al ordenar el pago de intereses moratorios sin fundamentar los mismos, no indica de manera razonada, el factor de calculo y la base imponible que supuestamente utiliza es incierta, pues las obligaciones derivadas de los Meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril y M.d.M.N.N. y Dos (01.02.03.04. y 05/ 1992), están prescritas tal como se indico en el punto Segundo y Tercero del Capitulo II.

CUARTO: Sea declarada la Prescripción de las obligaciones derivadas de los Meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril y M.d.M.N.N. y Dos (01, 02, 03 04 y 05/ 1992), las cuales fueron incluidas indebida e ilegalmente en el Acto Administrativo de Reparo, tal como se indicó en el punto Segundo del Capitulo II.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si opera la prescripción de la obligación tributaria, respecto al periodo comprendido entre el primer trimestre del año 1992 hasta el segundo trimestre del año 1998.

ii) Si resulta procedente la determinación de la cantidad de Bs. 2.104.295,00, por concepto multa.

iii) Si la suma de Bs. 43.000,08, determinada por concepto de intereses moratorios es nula por cuanto la forma de cálculo de la misma se encuentra totalmente inmotivada.

.iv) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 909.579,00, y Bs. 271.075,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente.

Para examinar el primer punto controvertido en la presente causa, relativo a la prescripción de la obligación tributaria, alegada por la recurrente, correspondiente a los trimestres de los años 1992 y 1993, este Tribunal considera pertinente, analizar los siguientes aspectos:

La prescripción es una de las formas para extinguir la obligación tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 52 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1992, y en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis, al caso de autos. Señala la referida norma que el lapso de prescripción se inicia el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, para consumarse cuatro (4) años más tarde. No obstante, dicha prescripción está sujeta a interrupción por las causales previstas en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 54 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales señalan al respecto lo siguiente:

Artículo 55 COT de 1992. “El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para

   efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, determinando en el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”.

   Artículo 54 COT de 1994. “El curso de la prescripción se interrumpe:

1. Por la declaración del hecho imponible.

2. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para

   efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

   Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios”.

   Artículo 55 COT de 1994.Medios para suspender la prescripción:

   El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la Administración Tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

   Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir

   .

   De acuerdo a la norma transcrita, una vez ocurrida alguna de las causales señaladas, se interrumpe el lapso de prescripción y se inicia un nuevo período prescriptivo a partir de la realización de aquel acto, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse nuevamente el lapso previsto en la norma (4 años), para que opere dicha figura, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad a dicha interrupción.

   Ahora bien, de la revisión a las actas procesales que conforman el presente expediente, advierte este Tribunal que en el informe fiscal folio (31) se señala lo siguiente;

   EL REPARO SE ORIGINA:

   1) Por aportes insolutos del 2% y ½% desde el tercer trimestre del año 1997 hasta el segundo trimestre del año 1998.

   2) Diferencia en el cálculo de los aportes del 2%, se origina porque la empresa no incluyó para el cálculo de los aportes las partidas sujetas a gravamen entre ellas: vacaciones, bono vacacional, trabajadores a destajo y utilidades.

   3) Intereses de mora por pagos extemporáneos correspondientes a los Trimestres desde el tercero del año 1994 hasta el segundo trimestre del año 1997, ya que los intereses del primer trimestre del año 1992 hasta el segundo trimestre del año 1994 fueron cancelados con planilla N° 103413 del Bco. Provincial de fecha 3-1-95.

   En consecuencia el hecho imponible se origina por la obligación de la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., de pagar los aportes relativos al 2% y ½% previstos en el numeral 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE . En este sentido, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 54 ut supra, el término para la prescripción comienza a contarse de la siguiente manera: i) a partir del 1° de enero de 1995, para el tercer trimestre del ejercicio fiscal 1994, debiendo concluir el 1° de enero de 1999, ii) a partir del 1° de enero de 1996, para los trimestres del ejercicio fiscal 1995, debiendo concluir el 1° de enero del 2000, iii) a partir del 1° de enero de 1997, para los trimestres del ejercicio fiscal 1996, debiendo concluir el 1° de enero del 2001, iv) a partir del 1° de enero de 1998, para los trimestres del ejercicio fiscal 1997, debiendo concluir el 1° de enero del 2002 y v) a partir del 1° de enero de 1999, para los trimestres del ejercicio fiscal 1998, debiendo concluir el 1° de enero del 2003.

   Así se observa que contrario a lo alegado por la representación judicial de la contribuyente accionante la Administración Tributaria del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no formuló reparos en los ejercicios fiscales 1992 y 1993, por lo que no se determinó impuesto, multa e intereses moratorios.

   En consecuencia, es improcedente el argumento de prescripción de las obligaciones tributarias para los referidos ejercicios 1992 y 1993.

   Ahora bien, la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., fue notificada en fecha 12 de agosto de 1998, de la determinación efectuada según Actas de Reparo Nos. 003851 y 003852 de fecha 31 de julio de 1998, (folio N° 33).

   Posteriormente, en fecha 20 de julio de 1999, la contribuyente recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1158 de fecha 23 de abril de 1999 (folio N° 106), mediante la cual se confirmó el contenido de las Actas de Reparo Nos. 003851 y 003852 de fecha 31 de julio de 1998, interrumpiendo la prescripción de la obligación tributaria.

   Asímismo, el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió la Resolución N° 210100-378, de fecha 01 de diciembre de 1999, notificada a la contribuyente en fecha 08 de febrero de 2000 (folio N° 27), mediante la cual se declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 24 de agosto de 1999, ratificando así en todas y cada una de sus partes la prenombrada Resolución Culminatoria del Sumario N° 1158 de fecha 31 de agosto de 1999, interrumpiéndose nuevamente el lapso de prescripción de la obligación tributaria, y reiniciándose un nuevo cómputo.

   En fecha 13 de marzo de 2000, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución N° 210100-378 de fecha 01 de diciembre de 1999, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (folio N° 22), suspendiéndose de esta forma el lapso de prescripción de la obligación tributaria.

   En consecuencia, observa este Tribunal que no es procedente la prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a los trimestres del año 1994 hasta el segundo trimestre del año 1998. Así se declara.

   Establecido lo anterior, corresponde a este tribunal pronunciarse respecto a los demás aspectos controvertidos en lo que atañe a las obligaciones tributarias no prescritas.

   El proceso contencioso tributario a diferencia del proceso civil ordinario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.

   Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:

   Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.

   Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982

   (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de P.J.R., Exp. N° 8.881).

   Igualmente, sobre el mencionado principio se adujo en posterior fallo lo siguiente:

   La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.

   Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.

   En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide

   (Negritas de la Sala)(Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).

   El Tribunal Supremo de Justicia destaca una vez más, el carácter inquisitivo que reviste el proceso tributario y que lo diferencia del proceso civil ordinario, cuando sostiene:

   (…), debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil

   . (Sentencia Nº 429 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Sílice Venezolanos, C.A., Exp. Nº 2002-1045).

   Siendo así, este Tribunal pasa a a.o.s. resulta procedente la gravabilidad de las partidas trabajos a destajos, vacaciones, bono vacacional y utilidades tomadas en cuenta para la determinación del aporte del 2%, para lo cual estima pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vale decir, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

   Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   (…)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

   No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los límites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos límites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie está obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no esté establecida en la Ley.

   En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCES, las partidas utilidades, horas extras, comisiones sobre ventas, bonificaciones, mano de obra y otras asignaciones al personal, en virtud de que el reparo se origina por diferencias de aportes relativos al aporte del 2% previsto en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE. (Resaltado del Tribunal).

   Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

   Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

   De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

   En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

   . (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

   Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCES, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

   En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

   Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Nº 1158, tales como las “ trabajos a destajos, vacaciones y bono vacacional”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

   Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

   .

   En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

   ...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

   . (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

   Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:

   Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.

   A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:

   Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.

   Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor

   .

   De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.

   Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.

   Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)

   (...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.

   En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)

   En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de vacaciones y bono vacacional, no forman parte de la base imponible para el cálculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.

   No obstante, el concepto de trabajos a destajo, si forma parte de la base imponible para la contribución del INCE, en virtud de ser considerado tal concepto como salario normal, por cuanto son pagos que realiza el patrono al trabajador como retribución regular y permanente, con motivo de una labor realizada. Así se decide.

   Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.

   Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

   En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable está formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

   Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

   Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

   En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

   …De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

   La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

   . (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

   Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

   …Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

   ‘Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: (omissis)...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

   En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

   Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

   ‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

   En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

   Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

   ‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

   (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

   En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

   Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

   En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas vacaciones, bono vacacional y utilidades forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

   Por lo tanto, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, declara la nulidad de la cantidad de Bs.1.683.953,00, determinada como aporte patronal del 2%, así como la cantidad de Bs. 2.088.102,00 determinada por concepto de multa y ordena al mencionado Instituto efectuar una nueva determinación del referido aporte excluyendo las partidas vacaciones, bono vacacional y utilidades aquí señaladas así como su respectiva multa .Así se establece.

   Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la cantidad de VEINTISEIS MIL CIENTO DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.118,00), de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa, señalándose en la referida Resolución, lo siguiente:

   (…) en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE este Comité Ejecutivo resuelve imponer una multa según lo establecido en los artículos 101 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigente para los períodos revisados) en concordancia con los artículos 86 y 85 ejusdem según la agravante 3 y 4 (…)

   .

   Al respecto se debe indicar que, resulta ajustado a derecho el reparo formulado por la suma de Bs. 26.118,00 por concepto de aporte de los trabajadores del ½% conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo y con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual este Tribunal confirma la pretensión del INCE relativa al ½% y por ende, su obligación accesoria, vale decir, la multa impuesta por Bs. 32.386,00, visto que el apoderado judicial de la recurrente no alegó ni probó en autos su improcedencia. Así se establece.

   Ahora bien, en cuanto a los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 43.000,08 este Tribunal los considera improcedentes, en virtud de que no están dados los supuestos contemplados para su exigibilidad, por cuanto el acto administrativo impugnado, no está definitivamente firme.

   Sobre este particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha destacado:

   Sobre el particular, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

   ‘(…) …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

   1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.(…)

   4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.(…)

   De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   (…)

   . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces denominada Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, N° 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

   (...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se denunciado. Así se declara

   .

   Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso bajo estudio no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos impugnados no se encuentran firmes, por lo que se revoca el pronunciamiento contenido en la sentencia de instancia con relación a la procedencia de los citados intereses. Así se declara”. (Sentencia N° 00580 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 06 de mayo de 2008, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas)

   En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL BOLIVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 43.000,08) correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/1993 al 01/06/1998 determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° 210100 de fecha 01 de diciembre de 1999, emitida por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación educativa (INCE), denominado actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES). Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, resulta inoficioso analizar el alegato de inmotivación en el cálculo de los intereses moratorios, aducido por la contribuyente recurrente. Así se decide.

   Con respecto a la determinación de las sumas de Bs. 909.579,00 y Bs. 271.075,00, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente, este Tribunal, las considera improcedentes, en virtud de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

   Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), en la cual sostuvo lo siguiente:

   Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

   En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

   Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

   En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

   Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

   Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

   Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

   ...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

   Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

   .

   En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades de Bs. 909.579,00 y Bs. 271.075,00, determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente. Así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 28 de junio de 2000, por el abogado J.A.A.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-12.868.065, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 74.373, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° 210.100-378 de fecha 01 de diciembre de 1999, emitida el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy denominado Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y notificada a la recurrente en fecha 08 de febrero de 2000.

   Por consiguiente:

1. Se declara sin lugar los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., en cuanto a: i) la prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a los años 1992 y 1993.

2. Se ANULAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 909.579,00), determinada por concepto de actualización monetaria.

   ii) La cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y UN MIL SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 271.075,00), determinada por concepto de intereses compensatorios.

   iii) La cantidad de UN MILLON SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.683.953,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%).

   iv) La suma de CUARENTA Y TRES MIL BOLÍVARES CON OCHO CENTIMOS (43.000,08), por concepto de intereses moratorios.

   3) Se CONFIRMAN los siguientes montos:

   i) La cantidad de VEINTISEIS MIL CIENTO DIECIOCHO CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 26.118,00) por concepto de aporte del medio por ciento (½%), previsto en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   ii) La cantidad de TREINTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.32.386,00), por concepto de multa relativa al aporte del ½%.

   4) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), efectuar una nueva determinación del aporte patronal del 2% y su respectiva multa, conforme lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES), y a la accionante RECTIFICADORA PORTUGUESA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de abril de dos mil nueve (2009).

   Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.E.S.,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de abril de dos mil nueve (2009), siendo las una y treinta minutos de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO: AF47-U-2000-000001

   ASUNTO ANTIGUO: 1412

   LMCB/JLGR/ll