Decisión nº 194-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 31 de Marzo de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN LOS ANDES

198° y 150°

I

En fecha 25/06/2008, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, constante de sesenta y seis (66) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro. 1686, interpuesto por las abogadas IRAIRES A.S.M. Y M.D.C.Z.M., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.446.558 y V-16.306.846, respectivamente, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 54.740 y 115.365, en su orden, actuando en su carácter de apoderadas judiciales del ciudadano F.D.P.P., venezolano, mayor de edad, casado, titular de la cédula de identidad Nro. V-698.616, propietario del fondo de comercio ABASTOS LA CARIDAD, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha 09 de Marzo de 1.995, inserto bajo el Nro. 124, Tomo B-2, Primer Trimestre, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. V-00698616-8, con domicilio fiscal en la Avenida 14 con Calle 4, Casa Nro. 14-3, Barrio El Carmen, El Vigía Estado Mérida, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/3055/2008-00393, de fecha 22/05/2008, emitida por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. (SENIAT). (F-67)

En fecha 30/06/2008, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, todas debidamente practicadas. (F-68, 77, 150, 153, 156)

En fecha 06/08/2008, por auto se ordenó anexar expediente administrativo procedente del SENIAT, correspondiente a la presente causa. (F-78)

En fecha 07/01/2009, se dictó sentencia que declara admisible el presente Recuso Contencioso Tributario. (F-159 al 161)

En fecha 21/01/2009, la abogada A.P.V., en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó diligencia mediante la cual anexa poder que acredita el carácter con el cual actúa; en la misma fecha consigna escrito de promoción de pruebas. (F-162 y 186)

En fecha 30/01/2009, por auto se admiten las pruebas promovidas por ser legales y procedentes, salvo su apreciación en la sentencia definitiva. (F- 168)

En fecha 10/02/2009, el representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de evacuación de pruebas. (F-169)

En fecha 26/03/2009, la abogada A.P.V., representante de la Republica presentó escrito de informes. (F-180 al 189)

En fecha 26/03/2009, se dijo visto y entró en estado de sentencia la presente causa, de conformidad con el artículo 274 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-190)

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La representación judicial del ciudadano F.d.P.P., propietario del fondo de comercio, ABASTOS LA CARIDAD, realiza en primer lugar un resumen de las resoluciones que dieron origen al presente recurso, posteriormente formula una serie de alegatos pretendiendo la impugnación del acto recurrido, y en este sentido señala:

1. - En primer lugar, enfatiza la nulidad del procedimiento de fiscalización por cuanto la P.A.N.. GRTI/RLA/3055 de fecha 16/05/2008, no fue notificada en la persona de su propietario F.d.P.P., sino de la ciudadana I.P.F., por lo tanto al ser una persona que nada tiene que ver con la Gerencia de la empresa, y al no tener cualidad como representante legal, debió operar el lapso de cinco (05) días para que el contribuyente estuviese a derecho, de conformidad con lo establecido en el 164 del Código Orgánico Tributario.

   En este sentido, expone que en razón de los hechos y circunstancias anteriormente expuestos se configuran un vicio de naturaleza procedimental trascendental, por cuanto son normas de orden público, y en consecuencia vicia de nulidad el acto.

2. - Seguidamente, con respecto a la sanción impuesta por no encontrarse en el establecimiento mercantil el libro de entradas y salidas de mercancías, señala que no todos los contribuyentes tienen las mismas posibilidades para cumplir con la exigencia de llevar en forma manual dicho registro, y entre las circunstancias señala: la complejidad de la mercancía que se maneje; la diversidad de artículos; Los volúmenes de inventario; y la alta rotación de los productos.

   Por lo tanto, sustenta que la única forma de llevar el registro de entradas y salidas es de forma automatizada, lo cual lesiona la capacidad económica de pequeños y medianos comerciantes, resultando violatorio de los principios constitucionales como el de igualdad, y equidad contemplado en el artículo 316 de la Constitución, viola además en artículo 112 ejusdem, referente a la libertad económica.

3. - En tercer lugar, solicita la nulidad del acto administrativo conforme a lo establece el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 240 del Código Orgánico Tributario, fundado en el control jurisdiccional de la constitucionalidad y legalidad, y resaltando el control difuso de la constitucionalidad.

4. - En cuarto lugar, con respecto a las sanciones impuestas señala que las mismas son producto de un mismo procedimiento de verificación y que por lo tanto se debe aplicar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto a la regulación de sanciones cunado se ejecutan en forma continuada o en un solo proceso fiscalizador.

   Por lo que solicita, que la multa debe ser aplicada y calculada como un todo y no de manera individual como erradamente lo determinó la Administración Tributaria.

5. - Solicita se tome en cuanta las atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del Artículo 74 del Código Penal de Venezuela, toda vez que el no haber tenido el culpable de causar un mal de tanta gravedad como el que produjo y cualquier otra circunstancia de igual entidad que a juicio del Tribunal aminore la gravedad del hecho.

6. - Finalmente, solicita de no considerar los alegatos antes expuestos se tomen en consideración las circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, el cual consiste en el error de hecho y derecho excusable.

   Concluye solicitando a este despacho declare la nulidad absoluta de los actos administrativos de contenido tributario mediante el presente recurso.

   III

   RESOLUCIÓN RECURRIDA

   Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/3055/2008-00393 de fecha 22/05/2008, emanada por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual señala:

   …Omissis…

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 91 de la (del) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001 Y 177 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendido (s) entre el 01/03/2008 y 31/03/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a mil ciento cincuenta Bolívares (Bs. 1.150,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/04/2008 y 30/04/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/03/2008 y 31/03/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/02/2008 y 29/02/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/01/2008 y 31/01/2008; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/11/2007 y 30/11/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/10/2007 y 31/10/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/09/2007 y 30/09/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/08/2007 y 31/08/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/07/2007 y 31/07/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/06/2007 y 30/06/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/05/2007 y 31/05/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/04/2007 y 30/04/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EN FORMA SEPARADA LA DECLARACIÓN DEL IVA POR CADA FONDO DE COMERCIO, en contravención en el (los) artículo (s) 47 de la (del) LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 60 DE SU REGLAMENTO, correspondiente al (a los) ejercicio (s) o (los) periodo 8s) comprendidos (s) entre el 01/12/2007 y 31/12/2007; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a mil trescientos ochenta bolívares (Bs. 1.380,00), calculada en su término medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código penal, en virtud de no existir circunstancia atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

   Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar la (s) multa (s) resultante (s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables para cada tipo de ilícitos, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatorio arroje la sanción mas cuantiosa, tal como se demuestra a continuación.

   …Omissis…

   Por lo antes expuesto, expídase a cargo del (de la) Contribuyente o Responsable antes identificado (a) planilla (s) de pago por concepto de multa (s) por el (los) monto (s) indicado (s), la (s) cual (es) deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales de forma inmediata, asimismo, se le notifica que el monto de la sanción se encuentra sujeta a modificaciones en caso de cambio al valor de la Unidad Tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago, conforme a o previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   En caso de inconformidad con el presente Acto Administrativo el (la) Contribuyente o Responsable podrá ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los Artículos 247 y 261 Ejusdem, para lo cual deberá darse cumplimiento a lo previsto en los Artículos 243 y 250 del citado Código.

   IV

   INFORME FISCAL

   En fecha 26/03/2009, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada A.P.V., presentó escrito de informes los cuales son dignos de una verdadera valoración al presentar los argumentos en contra de la defensa del recurrente, sobre todo el capitulo de la opinión de la República, espera quien decide que sean ejemplo para los demás representantes y se reduzcan a la opinión únicamente; en el mismo indicó:

   En primer lugar, señala que el contribuyente alega la nulidad del procedimiento de fiscalización y por ende violación de unos de los elementos que configuran la legalidad del acto administrativo, por el hecho de haberse notificado en una persona distinta a su dueño, a tal efecto considera que la Administración Tributaria se podría encontrar al momento de realizar el correspondiente procedimiento de verificación de deberes formales, en presencia de personas que tuvieran la cualidad de encargado, que pudieran representar al contribuyente y que ello no sería un obstáculo para el desarrollo de la actividad fiscalizadora, por ser un procedimiento expedito y breve, donde se debe dar repuesta a lo requerido y solicitado de forma inmediata, y por ello es que no se avalúa la intención, el dolo o la culpabilidad del mismo, sino simplemente el cumplimiento del deber formal al cual esta obligado el contribuyente, no existiendo así vicio de nulidad absoluta.

   En segundo lugar, resalta la obligatoriedad de los contribuyentes de llevar en forma manual o escrita el registro de entradas y salidas de mercancías, y que el hecho de no tener disponibilidad económica, no lo exime de cumplir cabalmente con los deberes formales a que esta obligado, asimismo, explica el por que la Administración no aplica el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, fundado en el hecho de que el contribuyente manifiesta no tener el respectivo control dentro del establecimiento, pero que el supuesto de la norma encuadraría en los casos que los contribuyentes no prestasen la colaboración lo cual en el caso de marras no sucedió.

   Indica que el contribuyente justifica su incumplimiento, excusándose en la dificultad que genera el llevar los registros de manera manual y lo costoso que seria llevar los registros de manera computarizada, que no aporto prueba alguna con asidero legal que lo justifique, siendo mas bien este hecho una confesión de parte de los hechos evidenciados por el fiscal actuante en el acta de excepción y verificación la cual actuó conforme a la Ley.

   En tercer lugar, hace referencia a la figura del delito continuado exponiendo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado en diversas oportunidades a este como una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorio de una misma disposición legal, por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al IVA, toda vez que cada periodo formal es autónomo, por lo que no puede considerase que exista una sola intención, y cita la sentencia Nro. 877 del 17/06/2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A.

   Finalmente, en lo que se refiere a atenuante dispuesta en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, señala que la contribuyente no procedió con la prudencia que exigía la situación, por cuanto ha debido estar atenta al cumplimiento de los deberes formales, considerando que en el caso de autos no se configura la circunstancia eximente de responsabilidad por error de hecho excusable.

   Solicita se declare Sin Lugar, con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las ciudadanas I.A.S.M. y M.D.C.Z.M., en nombre y representación del contribuyente “FRANCISCO DE P.P.”, propietario del fondo de comercio ABASTOS LA CARIDAD, y en el supuesto negado de que sea declarado Con Lugar, se exonere al Fisco nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

   V

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Al folio 17, riela P.A.N.. GRTI/RLA/3055 de fecha 16/05/2008, emanada por el Jefe de División de Fiscalización, mediante la cual se autoriza a la funcionaria Yulimar Coromoto Changir León, para verificar en el domicilio de la contribuyente el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que esta obligado, debidamente notificada en la persona de la ciudadana Peña F.I., titular de la cedula de identidad Nro. V-3.960.903, quién se identificó como encargada.

   Del folio 18 al 27, consta acta de requerimiento y acta de recepción y verificación Nro. GRTI/RA/DFPF/2008/3055/002, de fecha 22/05/2008, debidamente practicada en la persona de la ciudadana Peña Isabel, donde se reflejan las sanciones impuestas por la fiscal actuante.

   Al folio 28, se encuentra c.d.n. de fecha 23/05/2008, debidamente practicada a la ciudadana S.P., mediante la cual se le informan de los actos administrativos Nros. 05500123000214 de fecha 22/05/2008, y 055001224000187 al 055001227000199 de fecha 22/05/2008.

   Del folio 29 al 56, se hallan planillas de liquidación con sus respectivas planillas para pagar forma Nro. 9 de fecha 22/05/2008, Nros. 055001224000187 al 055001227000199 y 05500123000214, todas emanadas por el jefe de División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

   Al folio 157 y 158, riela oficio SNAT/INTI/GRTI/RLA/DR/CA/2008-1830 de fecha 09/06/2008, suscrita el Jefe de división de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Seniat, mediante el cual informa al ciudadano F.d.P.P. (Abastos la Caridad), la posibilidad de otorgar fraccionamiento para el pago de obligaciones tributarias, conforme a los nuevos lineamientos presidenciales, debidamente practicada en fecha 12/06/2008, en la persona de P.P.. Titular de la cédula de identidad 16.038.105, anexo a la misma consta relación de Derechos Pendientes

   Al folio 59 y 60, consta Registro Mercantil del fondo de comercio Abastos la C.d.F.d.P.P., debidamente inscrito en fecha 09/03/1995, bajo el Nro. 124, Tomo B-2, Primer Trimestre, del cual se desprende el carácter que posee el ciudadano antes mencionado para otorgar poder a las abogadas recurrentes en la presente causa.

   Al folio 61 y 62, se encuentra copia simple de cédula de identidad del ciudadano Peña F.d.P., y Registro de Información Fiscal de fecha 15/12/1994.

   Del folio 63 al 66, corre inserto poder otorgado por el ciudadano Peña F.d.P. a las abogadas Iraires A.S.M. y M.d.C.Z.M., por ante la Notaria Pública del Vigía del Estado Mérida, en fecha 18/06/2008, quedando inserto bajo el Nro. 73, tomo 58, de los Libros de Autenticaciones, anexo al mismo se encuentra copia de la cedulas y carnet de Inpreabogado de las referidas apoderadas.

   Del folio 79 al 142, rielan los siguientes documentos que conforman el expediente administrativo de la presente causa y los cuales fueron consignados a autos procedentes del SENIAT mediante oficio Nro. SNAT/INTI/GRLA/RLA/ARJD/2008/E-1474, de fecha 31/07/2008 y que relacionan la continuidad del procedimiento realizado por la fiscal actuante: P.A.N.. GRTI/RLA/3055; Acta de Requerimiento Nro. RLA/DFPF/2008/3055/001; Acta de Recepción y Verificación Nro. RLA/DFPF/2008/3055/002; Registro de Información Fiscal; Registro Mercantil; Planillas de Declaración Definitiva de Rentas; Reportes Fiscales; Relaciones de compras y de ventas; Planillas de Declaración y Pago de Impuesto al Valor Agregado; Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado; Libro de Control de Reparación y Mantenimiento; Libro Diario; Hoja de Trabajo al 31/12/2007; Reajuste de Inventarios del 01/01/2007 al 31/12/2007; Transacciones efectuadas entre el 01/01/2007 y 13/05/2008 por la recurrente; Tabla resumen de liquidaciones; Informe fiscal; Resolución de Imposición de Sanción; C.d.N. y planillas de liquidación, Informe Fiscal; Índice; Auto de cierre de expediente.

   Estos documentos, prueban la apertura y el conocimiento del recurrente respecto del procedimiento iniciado, se les concede valor probatorio, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria al estar certificados por esta.

   De folio 163 al 166, consta copia certificada del Instrumento Poder Autenticado en la Notaría Undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano, en fecha 08 de Agosto de 2.008, anotado bajo el Nro. 05, Tomo 39, de los libros de Autenticaciones llevados por esa notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución de la Dra. F.M.C., Procuradora General de la República en el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien a su vez sustituye su representación en los abogados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, confiriéndoles facultad de representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República Bolivariana de Venezuela; otorgado a la abogada A.P.V., titular de la cédula de identidad No. V-12.816.302, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 63.572.

   Del análisis conjunto de los documentos previamente identificados, se desprende claramente los siguientes hechos: En fecha 16/05/2008, la Administración Tributaria inició un procedimiento de verificación mediante P.A. N° GRTI/RLA/1738, notificada en fecha 22/05/2008, a la ciudadana Peña Isabel, encargada del fondo de comercio Abastos La Caridad, donde se procedió a verificar el oportuno cumplimiento de los Deberes Formales a que está obligado de conformidad con el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y sus respectivos reglamentos para el ejercicio fiscal 2006 y 2007, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su reglamento y demás disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos para los periodos de imposición desde abril 2007 hasta abril 2008, dejando constancia de lo siguiente: que la contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, en contravención a lo establecido en los artículos 47 de a Ley de impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento; y por cuanto presentó en forma separada las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado por cada fondo de comercio para los meses de: abril 2007 a abril de 2008, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al valor Agregado y 60 de su reglamento, sancionado el primer ilícito en la cantidad de 25 U.T. de conformidad con el artículo 102 Numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente; y el segundo en 30 U.T. para cada uno de los periodos de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

   A todos los documentos anteriormente señalados se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   VI

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI//RLA/DF/SV/3055/2008-00393, de fecha 22/05/2008, por lo cual la presente decisión se circunscribe a determinar si se encuentra configurado el vicio de nulidad alegado en la notificación de la P.A. N° GRTI/RLA/3055 de fecha 16/05/2008, practicada en la persona de la ciudadana Peña Isabel, titular de la cédula de identidad N° V-3.960.903, en su condición de encargada del fondo de comercio “Abastos La Caridad”, de igual manera determinar si en el presente caso procede la solicitud de eximente de responsabilidad y atenuantes invocadas por la parte actora y si procede la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 177 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta. Asimismo, examinar si las sanciones impuestas al contribuyente se encuentran ajustadas a derecho.

   6.1. En lo referente al efecto de la notificación al inicio del procedimiento de verificación:

   La representante de la recurrente, hizo alusión a la notificación del acto administrativo contentivo en la P.A. GRTI/RLA/3055 de fecha 16/05/2008, sin embargo, se desprende de las actas procesales que la Administración Tributaria, practicó en el presente caso el procedimiento de verificación que establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, a los fines de verificar el debido cumplimiento de los deberes formales, en las materias de Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus respectivos reglamentos, autorizando a la funcionaria Yulimar Coromoto Changir, titular de la cédula de identidad N° V-9.373.867, para la practica del mencionado procedimiento en el domicilio del recurrente “FRANCISCO DE P.P. (ABASTOS LA CARIDAD)”, de acuerdo a la P.A. in comento.

   Ahora bien, cabe destacar que en el caso de autos se realizó un procedimiento de verificación y no de fiscalización como lo pretende ver la parte actora en el libelo de demanda, la cual ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que de manera reiterada ha explicado el fundamento y alcance de la misma, precisando que su despliegue no constituye, en ningún momento, óbice para el ejercicio de la potestad sancionadora, así lo ha explicado la Sala Político Administrativa en sentencia N° 01867 de fecha 21/11/2007, Caso Súper Panadería La Linda C.A, la cual explica:

   “Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

   La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

   Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aguamarina de la Costa, C.A.

   En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.

   En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:

   (…/…)

   De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

   Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

   En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Súper Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.(Subrayado añadido)

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de investigación que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en los casos en que se verifica, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que, o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, de modo que en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

   El referido procedimiento, se da inicio con una p.a., en la cual el Jefe de División de Fiscalización del Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autoriza a un funcionario adscrito a esa división, con el objeto de que verifique en el domicilio de un determinado contribuyente el oportuno cumplimento de los deberes formales en las diferentes materias tributarias, debiendo ser notificada la mencionada providencia a la contribuyente.

   Por otro lado, cabe señalar que todo procedimiento administrativo, debe garantizar los derechos constitucionales y legales del administrado, la notificación es un derecho impostergable y de particular importancia en virtud de que es un derivado de dos derechos constitucionales esenciales, como lo es el derecho al debido proceso y el derecho a la defensa, previstos en el artículo 49 del Texto Fundamental.

   La notificación constituye la condición de eficacia de cualquier acto administrativo de efectos particulares, de allí que mientras este no sea comunicado al administrado el acto es incapaz de surtir efecto alguno frente a éste, así lo ha manifestado la jurisprudencia patria en diversas decisiones:

   Todo acto administrativo para ser perfecto requiere validez y eficacia: valido es todo acto administrativo que ha nacido conforme al ordenamiento jurídico vigente, la eficacia solo se vincula a su ejecutoriedad, a su fuerza ejecutoria, la posibilidad de imponerlo inmediatamente en practica. Un acto administrativo se hace eficaz adquiriendo ejecutoriedad mediante su publicación o notificación cuando se trata de actos administrativos de carácter general o de carácter particular, respectivamente.

   Es decir, la notificación o publicación, según sea el caso, es una formalidad posterior a la emisión del acto. Sin el previo cumplimiento de la publicidad o notificación el acto administrativo podrá ser valido mas no eficaz, pues en la medida en que no se haya efectuado se considerará que los administrados ignoran su existencia, ya que el fundamento de la publicidad o de la notificación consiste en llevar a conocimiento del interesado el acto administrativo

   (Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 10 de octubre de 1989, reiterada el 23-02-1994)

   Asimismo, la doctrina ha reforzado este criterio señalando:

   La ausencia de la notificación entonces puede ser causa eficiente de indefensión del administrado frente a la conducta de la Administración, si es posible comprobar que los derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele comunicado formalmente, no solo el contenido del proveimiento, sino también de los medios de defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos ante los cuales debe hacerlo.

   (La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, L.F.P.. Fundación de Estudios de Derecho Administrativo, Caracas 1998. Pag. 34)

   El Administrado posee también derecho a ser notificado de los actos de procedimiento o de instrucción, previos al acto administrativo definitivo, entendiendo este derecho como una manifestación del derecho a conocer y hacerse parte en el procedimiento administrativo, a los fines de que pueda ejercer oportunamente su derecho a la defensa, en cualquier grado e instancia del mismo.

   Ahora bien, en el caso que nos ocupa se desprende que la funcionaria autorizada por la Administración Tributaria practicó la notificación a la contribuyente en la persona de la ciudadana I.P., titular de la cédula de identidad N° V-3.960.903, trabajadora del fondo de comercio in comento, de conformidad con el artículo 162 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, el cual, establece las formas en que deben ser practicadas las notificaciones, a saber:

   Artículo 161:

   La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.

   Artículo 162: Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:

1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.

2. Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.

3. Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.

   Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario en presencia de un fiscal del Ministerio Público, levantará Acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el Acta en el expediente respectivo. (Resaltado del Tribunal)

   De la lectura e interpretación de los artículos, se deduce que el legislador tributario ha pautado el procedimiento a seguir para practicar las notificaciones de los contribuyentes, sin orden de prelación, manteniendo en todo momento el respeto de los derechos y garantías del administrado.

   No obstante, el procedimiento efectuado por la Administración de notificar a una persona que nada tiene que ver con la Gerencia del fondo de comercio como lo expresa la representante de la recurrente en su escrito, “Pues es una persona que no que nada tiene que ver con la Gerencia de la empresa, ni tiene la cualidad como representante legal (Vlto del F-8)”, no significa que la Administración sea libre de notificar a su conveniencia o preferencia, por el contrario, esta normativa obliga al funcionario fiscal a practicar las notificaciones según lo previsto en el articulo 162 del Código Orgánico Tributario. Reconózcase pues, que la Administración Tributaria, lo que hizo fue practicar la notificación en una de las tres modalidades que consagra el Código Orgánico Tributario, específicamente en el Artículo 162 numeral 2, teniendo como característica que surte efecto al 5to día hábil siguiente a la notificación de la p.a., tal como lo contempla el Artículo 164 ejusdem.

   Así pues, en el caso de autos la administración llevó a cabo el procedimiento de verificación en el domicilio del fiscal de la contribuyente notificando los actos de trámites levantados durante el mismo, en la persona de la ciudadana I.P., en su carácter de encargada del fondo de comercio, lo cual no puede calificarse como un vicio que afecte el ejercicio de la defensa del administrado, toda vez que el recurrente ha podido ejercer oportunamente los recursos correspondientes, ejemplo de ello es la interposición del presente recurso contencioso tributario, razón por la cual considera esta juzgadora que no se ha vulnerado el derecho a la defensa y al debido proceso contemplado en el artículo 49 de Nuestra Constitución. Y así se declara.

   6.2. En cuanto a la sanción aplicada por no encontrarse en el establecimiento mercantil el libro de entradas y salidas de mercancías, y el control difuso de constitucionalidad:

   En cuanto a las sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal referido a que “el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento” contraviniendo con lo establecido en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicando la multa de acuerdo al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de veinticinco (25) Unidades Tributarias, llevado a su término medio.

   Sobre tal situación, es preciso hacer énfasis en el hecho que “el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento”, considera el recurrente que cumplir con la formalidad de llevar en forma manual el registro de entradas y salidas de mercancía es complejo ya que se manejan una cantidad de ítem por la diversidad de artículos lo que hace un volumen de inventario, además de la alta rotación del producto, es por ello que considera que el mismo debe llevarse en forma computarizada, lo que incrementaría los costos de los sujetos pasivos, en virtud, de que se debe comprar una computadora con el sistema administrativo e impresora. En virtud de ello invoca el principio de igualdad ya que la ley debe tratar a los contribuyentes en iguales circunstancias, por lo que solicita la nulidad de los actos administrativos de contenido tributario.

   A los fines de decidir la controversia planteada, este tribunal juzga oportuno traer a colación lo que establece el Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta:

   Artículo 177. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

   Tal como lo establece el artículo anterior, es de obligatorio cumplimiento llevar y mantener el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, así como los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.

   Ahora bien, solicita la representante de la República Bolivariana de Venezuela, en su escrito de informes que se valore como una confesión de partes los hechos evidenciados por la fiscal actuante en el acta de recepción y verificación que se efectuó conforme a la ley.

   En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nro. 134 de fecha 06/02/2007, ha reiterado:

   Para que exista prueba de confesión de una parte en determinado juicio, es absolutamente indispensable que la manifestación de la parte esté acompañada del ánimo correspondiente, es decir, del propósito de confesar algún hecho o circunstancia en beneficio de la otra parte

   (Sala de Casación Civil Nro. 347 de fecha 02/11/2001).Subrayado y negritas el Tribunal.

   Sin embargo, de la revisión minuciosa realizada al expediente administrativo de la presente causa se desprende que los hechos reflejados en el acta de recepción y verificación de documentos que riela a los folios (19 al 27), específicamente ítems 14.1. Donde se señala: ¿Si el contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías?, no fue llenado por parte del fiscal actuante, es decir no se indicó ninguno de los tres supuestos que plantea la norma referente ha: 1. Si los llevaba y no los exhibió; 2. Si los llevaba y no los tenía en ese momento en el establecimiento comercial; o 3. Si no lo llevaba. Por lo que el argumento del recurrente no refuerza el acta judicial, sino que la contradice.

   Ante los hechos antes plasmados, es necesario considerar vicio de falso supuesto, conceptualizado por la doctrina del Supremo Tribunal, en la forma siguiente:

   ”Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente o aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre la realidades distintas de las existentes o las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual vicia la voluntad del órgano” (Corte Suprema de Justicia. Sala Político-Administrativa, sentencia 09/06/1990)

   De acuerdo a lo anterior, se tiene que la Jurisprudencia nacional ha admitido como un vicio de nulidad absoluta, aquellos que afectan la causa o motivo del acto administrativo de manera grave o trascendente, así el falso supuesto de hecho, es aquel vicio en la calificación de los hechos que legitiman la expedición del acto, tal como sucedió en el caso de autos en el cual la Administración impone una sanción por hechos que realmente no ocurrieron, en virtud de que sanciona por no mantener el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, cuando de los argumentos tanto de la recurrente como de la representante de la república y del acta fiscal se llega a la conclusión que los registros no los lleva, entonces de ahí que resulta forzoso para este tribunal anular la planilla de liquidación Nro. 055001231000214 de fecha 22/05/2008, emanada por el Jefe de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y así se decide.

   6.3 Sobre la procedencia o no del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia referente al delito continuado establecido en fecha 07/10/2003, a que hace alusión el recurrente en el escrito recursorio, esta juzgadora observa:

   En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha realizado diversas interpretaciones manteniendo el criterio del concurso legal reiterándolo en sentencia, Nro. 00584, de fecha 06 de Mayo de 2008, Caso: ZAPATERIA F.P., CA., sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

   “Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código penal, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque haya sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   .

   Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia N° 00877 de fecha 17/06/2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1° de febrero de 2007 (Caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (Caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en que se dejo sentado….

   …Omissis…

   Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o trasgrediendo, en varios periodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

   Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T), por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio de Fisco Nacional. Así se declara.

   En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los periodos impositivos investigados. Así se decide.

   Por último, al evidenciarse de las actas del expediente que la repuesta otorgada al único pedimento realizado por la sociedad mercantil contribuyente en su recurso contencioso tributario comportó un pronunciamiento totalmente a su favor, debió en consecuencia el juzgador de origen declarar “con lugar” el referido recurso, y no “parcialmente con lugar”, tal como efectivamente lo hizo. En consecuencia, esta Sala confirma lo señalado por el Tribunal a quo, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código penal en el presente caso, y declara con lugar el mencionado recurso contencioso tributario. Así finalmente se establece.

   Ahora bien, por cuanto los hechos sancionados se verificaron en una fecha en la cual el criterio antes citado se encontraba en plena vigencia, y en aras de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible lo procedente es aplicarlo, tomando en cuenta lo que al respecto la Sala Constitucional, Magistrada Ponente: Carmen Zuleta de Merchán, en fecha 28/11/2008 ha establecido, explicando:

   …En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento que se produjeron los hechos…

   Por otra parte, la República señala en su escrito de informes que el Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Político Administrativa, de fecha 12/08/2008, Exp. N° 2007-0593, abandonó el criterio de delito continuado, en cuanto a ello debe indicarse que según aclaratoria de fecha 29/01/2009, Exp. N° 2007-0593 se explicó:

   “…A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074,366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura de delito continuado en materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A…”

   Sobre la procedencia y aplicación de las normas sobre delito continuado en las sanciones de carácter tributario la Sala Político Administrativa ha sostenido diferentes criterios en momentos distintos, así pues, la primera posición asumida en la sentencia N° 877 de fecha 17/06/2003, Caso Acumuladores Titán, C.A., la cual establece los requisitos para que opere la acción jurídica del delito continuado de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal. Posteriormente, este criterio fue modificado según lo expuesto en sentencia de fecha 06/05/2008 Nro. 00584 Caso Zapatería F.P., C.A., al señalar que cuando ha habido delito continuado por haberse verificado ilícitos tributarios en varios periodos impositivos, trasgrediendo una misma norma y con unicidad de intención del contribuyente, la sanción correspondiente debe calcularse como una sola infracción. No obstante, en fecha 12/08/2008, la Sala replantea la situación, analizando la aplicación de la figura del delito continuado en materia de Impuesto al Valor Agregado, y concluye que éste no resulta apropiado para este tipo de situaciones, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuados en los términos previstos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo pues, este último el criterio imperante en la actualidad.

   Para garantizar los principios de seguridad jurídica y expectativa plausible, explicados en las jurisprudencias anteriores, se concluye que debe aplicarse el criterio ZAPATERIA F.P., C.A., pues este se encontraba vigente para el momento de interposición del recurso y no el criterio alegado por la parte accionante., el cual había sido modificado a la fecha en que se interpuso el presente recurso en orden a salvaguardar los principios de seguridad jurídica y la expectativa plausible. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, es decir una unidad, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración.

   Sin embargo, esta juzgadora observa que en el caso de autos se aplicó una norma que no se corresponde con el incumplimiento del deber formal infringido, quien sancionó conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, a saber:

   Artículo 107

   El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

   La anterior, constituye una n.g. en la cual debe encuadrarse en todo momento las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración Tributaria incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la n.g., cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

   Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

   …Omissis…

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

   …Omissis…

   Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3,4,5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). (Subrayado añadido).

   En razón de lo anterior, se anulan las planillas de liquidación desde la Nro. 055001224000187 al 055001227000199, todas de fecha 22/05/2008 y sus correspondientes planillas para pagar forma 9, emitida por el Jefe de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordena a la Administración Tributaria emitir una nueva planilla de liquidación, por la cantidad de 25 U.T. (Limite Máximo), según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.

   6.4. Con relación a las circunstancias atenuantes (Artículo 74 numerales 2 y 4 del Código Penal) y eximentes de responsabilidad (Artíuclo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario), alegadas por la parte recurrente:

   La recurrente arguye que no tuvo la intención y actuó de tal manera que consideró que estaba cumpliendo con las normas tributarias en su totalidad, y por lo tanto los ilícitos acaecidos deberían estar exentos de responsabilidad penal, por no haber causado daño alguno, es necesario explicar que en el caso bajo estudio no se puede hablar de atenuante alguna y mucho menos del error de hecho y derecho excusable contemplado en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, cuando en realidad si existe una norma suficientemente clara y explicita que establece el deber de realizar una sola declaración de Impuesto al Valor Agregado, cuando se es dueño de varios fondos de comercio, el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

   Artículo 47.- Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento.

   Asimismo, el artículo 60 del reglamento señala:

   Artículo 60.- La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda, y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al periodo de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

   Los contribuyentes y responsables en su caso, que posean más de un establecimiento en que realicen sus operaciones o que desarrollen actividades gravadas diversas, deberán presentar una sola declaración, en los términos antes previstos, en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz del contribuyente.

   Así pues, quien juzga señala que la simple actitud del recurrente de obrar de buena fe, no lo exime de responsabilidad, igualmente, de autos no se desprende una mala o errónea interpretación de la norma por parte del contribuyente, que haya dado origen a una confusión al momento de cumplir con la declaración y muchos menos cuando la norma es clara, siendo de esta forma improcedente otorgar dicha eximente. Y así se decide.

   6.5. Costas procesales:

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda…

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no hay condena en costas, por cuanto la representación de la república tuvo motivos racionales para litigar, considerando esta juzgadora que debe eximirse de la condena en costas a la República como parte perdidosa en la presente causa.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por las abogadas IRAIRES A.S.M. Y M.D.C.Z.M., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-5.446.558 y V-16.306.846, respectivamente, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 54.740 y 115.365, actuando en su carácter de apoderadas judiciales del ciudadano F.D.P.P., venezolano, mayor de edad, casado, titular de la cédula de identidad Nro. V-698.616, propietario del fondo de comercio ABASTOS LA CARIDAD, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha 09 de Marzo de 1.995, inserto bajo el Nro. 124, Tomo B-2, Primer Trimestre, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. V-00698616-8, con domicilio fiscal en la Avenida 14 con Calle 4, Casa Nro. 14-3, Barrio El Carmen, El Vigía Estado Mérida.

2. - SE ANULA, la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/SV/3055/2008-00393, de fecha 22/05/2008, y las planillas de liquidación Nros. 05500123000214 de fecha 22/05/2008, y 055001224000187 al 055001227000199 de fecha 22/05/2008, con sus correspondientes panillas para pagar forma 9, todas emitidas por el Jefe de División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes emita planilla de conformidad con el presente fallo, por el siguiente monto y concepto:

   ILICITO N.P.

   La (el) Contribuyente presento en forma separada la declaración de Impuesto al Valor Agregado, por cada fondo de comercio para los meses comprendidos desde abril 2007 hasta abril 2008.

   103 # 3

   25 U.T.

   (Limite máximo)

   Total 25 U.T.

    SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resulto totalmente vencida.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República y de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.-

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los treinta y un (31) días del mes de Marzo de 2009. Años 198º de la Independencia y 150º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO

   Exp. 1686

   ABCS/mjas