Decisión nº 456-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Junio de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

199° Y 150°

En fecha 03 de junio de 2008, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano, O.E.O.C., venezolano, titular de la cédula N° V-9.240.202, quien actúa con el carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil ANDINA DEL CAMPO C.A, identificada con el Registro de Información Fiscal N°J-31604591-9, con domicilio fiscal en la calle 2 N° 7-24, sector Las Piedras, Táriba Estado Táchira, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 73, tomo 9-A, en fecha 03 de julio de 2006, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el Nro GRTI/RLA/DF-42/2008-00169 de fecha 06/02/2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (F- 27)

En fecha 04 de junio de 2008, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, el cual, fueron practicadas y rielan a los folios sesenta y dos (62), ciento cincuenta y ocho (158) ciento sesenta y uno (161) , ciento sesenta y cuatro (164), respectivamente.

En fecha 25 de marzo de 2009, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, así mismo, se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F- 170).

En fecha 26 de marzo de 2009, mediante diligencia la abogada A.P., consignó copia del instrumento poder autentico que la acredita para actuar en la presente causa, (F 171).

En la misma fecha, consignó escrito de promoción de pruebas, (F 176).

En fecha 21 de abril de 2009, mediante auto se admitió las pruebas, (F 177).

En fecha 18 de junio de 2009, la representante judicial de la República presentó escrito de informes, (F 179 al 183).

En fecha 25 de junio de 2009, se libró auto de vistos (F-184).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente indicó su disconformidad con el acto contenido en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° Nro GRTI/RLA/DF-42/2008-00169 de fecha 06/02/2008, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes, Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las siguientes defensas:

1. - En cuanto a la sanción por los incumplimientos verificados en las facturas:

   Considera el recurrente que la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la aplicación de forma errada de las normas sobre el delito continuado, por cuanto considera que se debe “aplicar la multa en forma continuada por una sola vez y no por cada ilícito”

   Alega “ Efectivamente la División de Fiscalización de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sancionó a mi representada, por emitir facturas sin cumplir las especificaciones señaladas, para los periodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 2007, con una multa por cada mes, es decir una multa por cada incumplimiento, de conformidad con el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, cuando realmente debió ser una sola multa.”

   Señala que en dicho procedimiento se verifica un falso supuesto sobre los hechos sancionados, por cuanto a su parecer son inexistentes, por cuanto de un lado tienen como fundamento una errónea verificación de los hechos y de otro lado, una errónea interpretación del derecho.

   Igualmente sostiene, “como puede observarse de las normas citadas por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, a saber, artículos 1, 2, 11 y 13 de la Resolución Nro 320 de fecha 29/12/1999, normas que están en concordancia con los artículos 54 de la Ley de Impuesto al valor Agregado y 63 de su Reglamento, las cuales establecen la obligación para los contribuyentes de emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas, así como los requisitos que estas deben cumplir; pero en ningún lugar establecen, que dicha obligación sea de cumplimiento mensual o por cada mes o periodo de imposición mensual. “

   Considera el recurrente que la factura es una documentación de obligación mercantil, para lo cual, su origen no es tributario de conformidad a lo que estipula el artículo 147 del Código de Comercio y que de estar comprendida en un periodo no debe ser mensual, en virtud, que ninguna disposición legal establece algo al respecto, en tal caso alega que debe estar comprendido en el ejercicio económico del comerciante y que no puede configurarse como una obligación mensual.

   Alude, “si nuestro ejercicio económico está comprendido del 1° de enero hasta el 31 de diciembre de cada año, entonces por un supuesto incumplimiento, la Administración Tributaria pretende sancionar a mi representada con ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada mes, es decir, para los meses de octubre, noviembre y diciembre, siendo que dichos periodos de imposición pertenecen a un mismo ejercicio económico anual, configurándose así un falso supuesto de derecho, que hace que el acto administrativo impugnado sea absolutamente nulo; por violar lo dispuesto en el Artículo 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 19 ejusdem, y el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario…”

2. - En cuanto a las sanciones por los incumplimientos verificados en los libros

   Luego de citar jurisprudencia, continua expresando que la Administración tributaria incurrió igualmente en un falso supuesto de derecho al sancionar a su representada por llevar el libro de ventas del IVA con atraso superior a un mes, y por llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, con una multa por cada libro de conformidad al artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, cuando a su perecer debió ser una sola multa.

   A su criterio, la Administración fiscal impuso sanción como si se tratase de incumplimientos autónomos, siendo una sola infracción por incumplir la misma condición como lo es llevar al día sin atraso el libro y por tratarse del mismo periodo de imposición, agosto 2007 que constituye una evidente violación al principio de la unidad del libro.

   Por último invoca el principio de igualdad ante la Ley establecido por el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro 01491 de fecha 07/10/2003, de la Sala Político Administrativa.

3. - Inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   Por cuanto considera, que la Administración Tributaria tomó erradamente la unidad tributaria que estaba vigente para el momento en que liquidó las multas con cargo a su representada y no la que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción.

   El recurrente se fundamenta en que la Administración Tributaria procedió a verificar los deberes formales n fecha 09/01/2008 y que no fue sino hasta el 08/04/2008 que liquidó sanciones, en el cual operó cambio de la unidad tributaria, razón por la cual se estaría aumentando la pena ilegalmente por negligencia de la Administración Tributaria – alegó el recurrente.

   Por último solicita se declare la nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución de Imposición de Sanción Nro GRTI/RLA/DF/42/2008-00169 de fecha 06/02/2008. II

   RESOLUCION RECURRIDA

   La Administración Tributaria, en virtud, del procedimiento de verificación practicado a la Sociedad Mercantil ANDINA DEL CAMPO C.A, emitió Resolución de Imposición de Sanción Nro GRTI/RLA/DF-42/2008-00169 de fecha 06/02/2008, fundamentándose en los siguientes términos:

   1) QUE EL CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1,2,11 Y 13 de la (del) RESOLUICION N°320 DE FECHA 29/12/1999; correspondiente al (a los) periodo (s) comprendido entre 01/12/2007 y 31/12/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 87,00 unidades tributarias equivalente a cuatro mil dos bolívares (Bs. 4002,00).

   2) QUE EL CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1,2,11 Y 13 de la (del) RESOLUICION N°320 DE FECHA 29/12/1999; correspondiente al (a los) periodo (s) comprendido entre 01/11/2007 y 31/11/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 118,00 unidades tributarias equivalente a cinco mil cuatrocientos veintiocho bolívares (Bs. 5.428,00).

   3) QUE EL CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1,2,11 Y 13 de la (del) RESOLUICION N°320 DE FECHA 29/12/1999; correspondiente al (a los) periodo (s) comprendido entre 01/10/2007 y 31/10/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 106,00 unidades tributarias equivalente a cuatro mil ochocientos setenta y seis bolívares (Bs. 4876,00,00).

   4) QUE EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 70, de su reglamento, correspondiente al periodo comprendido entre 01/08/2008 y 31/08/2008, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias, equivalente a tres mil ciento cincuenta bolívares (Bs 1.150,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente,

   5) QUE EL LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 70, de su reglamento, correspondiente al periodo comprendido entre 01/08/2008 y 31/08/2008, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 unidades tributarias, equivalente a tres mil ciento cincuenta bolívares (Bs 1.150,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente,

   Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

   101 Numeral 3 Segundo Aparte 311

   Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

   LA ( EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE 803 01/12/2007 87,00 87,00 4.002,00

   VENTAS POR MEDIOS MANULAES SIN CUMPLIR 31/12/2007

   LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS

   LA ( EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE 803 01/11/2007 118,00 118,00 5.428,00

   VENTAS POR MEDIOS MANULAES SIN CUMPLIR 31/11/2007

   LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS

   LA ( EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE 803 01/10/2007 106,00 106,00 4.876,00

   VENTAS POR MEDIOS MANULAES SIN CUMPLIR 31/10/2007

   LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS

   Art COT Subtotal U.T Sanción aplicable

   102 numeral 2 segundo aparte 50

   Descripción del hecho Periodo Monto Concur. U.T Monto en Bs

   LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS 344 01/08/2007 25,00 12,50 575,00

   DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) 31/08/2007

   LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE 343 01/08/2007 25,00 12,50 575,00

   COMPRAS CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) 31/08/2007

   III

   VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   3.1 Expediente administrativo.

   (Folio 66 - 148), copias certificadas de: P.A. N° GRTI/RLA/42 de fecha 07 de enero de 2008, Acta de Requerimiento N° GRTI/RLA/DFPF/2008/42/01, Acta de Recepción y Verificación RLA/DF/PF/2008/42/02, Registro de Información Fiscal (RIF), documento protocolizado ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, facturas de la Sociedad Mercantil manuales, libro de ventas de IVA de agosto 2007, informe fiscal, facturas de compras, notificación del acto administrativo, informe fiscal.

   3.3.1 Hechos que prueban los documentos.

   Que la Sociedad Mercantil se encuentra debidamente inscrita en el Registro de Información Fiscal del SENIAT, de igual forma, se desprende que el ciudadano O.E.O.C. es el Presidente de la Sociedad Mercantil ANDINA DEL CAMPO C.A, en el cual, el ciudadano R.d.V.L.G., actuando en su carácter de Profesional Tributario, autorizado por la Administración Tributaria según P.A. GRTI/RLA/42, practicó procedimiento de verificación a la Sociedad Mercantil ANDINA DEL CAMPO C.A , iniciando el procedimiento con acta de requerimiento, en la que solicitó declaraciones definitivas del Impuesto sobre la renta de correspondiente a los tres últimos ejercicios gravables y declaraciones sustitutivas, declaraciones estimadas de Impuesto sobre la Renta con sus respectivos pagos correspondiente a los tres últimos ejercicios gravables, facturas de ventas del 01/10/2007 al 31/12/2007, facturas de compras desde el 01/10/2007 al 31/12/2007, libro de compras y libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado de los periodo desde abril/2007 hasta noviembre 2007, declaraciones y pagos del Impuesto al valor Agregado de los periodos desde enero/2007 hasta noviembre/2007, para lo cual, dejó sentado en el acta de recepción y verificación RLA/DFPF/208/42/02 incumplimientos de deberes formales referente a Impuesto al Valor Agregado, específicamente en materia de libros y facturas, razón por la cual, la Administración Tributaria impone multa según lo establecido en el Artículo 103, numeral 1, Segundo aparte y 102 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de 87, 118, 106, 25, y 25 U.T, dicho procedimiento es soportado por copias del libro de ventas y facturas compras y ventas.

   A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   IV

   INFORME

   La abogada A.P.V., titular de la cédula de identidad N° V-12.816.302, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 63.572, actuando en su carácter de apoderada Judicial de la República, presentó escrito de informes expresando su opinión en los siguientes términos:

   El contribuyente en su escrito recursorio alega la inexistencia de los incumplimientos verificados en las facturas de ventas de los meses de octubre, noviembre y diciembre 2007, pero no demuestra en momento alguno en que fundamenta su alegato ni aportando prueba alguna que justifique el hecho de no incluir en su facturación de venta la indicación del tipo de venta, es decir, si es a contado o crédito, siendo esta situación constata (sic) en el proceso de fiscalización por el fiscal actuante, al revisar la (sic) facturas de ventas que fueron suministradas por el mismo contribuyente, dejando evidencia de ello en Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/2008/42/01 de fecha 09/01/2008, en donde señala que el contribuyente emite facturas de venta por medio manuales que no cumplen con las especificaciones señaladas, por cuanto el contribuyente, al momento de emitir facturas de venta no llena la condición de la operación, es decir, si es a contado o a crédito. Los citados (sic) incumplimientos se pueden evidenciar en las copias certificadas de las facturas de ventas que corren insertas en el expediente judicial en los folios del 93 al 109, ambos inclusive.

   Expone “ por tal motivo, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, se puede concluir que no se puede hablar de falso supuesto, por cuanto los hechos generadores de las sanciones existen, siendo plenamente identificables y comprobables”.

   En cuanto a la aplicación de sanciones mes por mes por los incumplimientos en que incurrió el contribuyente al emitir facturas de venta, artículo 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, considera que las facturas de ventas tienen su origen en la n.d.I. al Valor Agregado y que es un documento fiscal que cumple una función legitimadora, ya que con ella se facilita el cumplimiento de una obligación legal de carácter Tributario, que es la determinación y traslación del Impuesto correspondiente a la operación gravada.

   Continua exponiendo “ la posesión de la factura original o documento equivalente que reúna todos los requisitos legales y reglamentarios, es para el contribuyente receptor de la factura del Impuesto al Valor Agregado, un requisito que le servirá para demostrar la existencia de la operación comercial y el hecho de que soportó el Impuesto que grava, así como también, le es indispensable para la existencia jurídica del crédito fiscal correspondiente.”

   Finalmente se puede agregar que, de acuerdo con la normativa del Impuesto al Valor Agregado, el original de factura o documento equivalente completo es la prueba por excelencia de la existencia del crédito fiscal y , por ende del derecho a deducción, salvo que la factura, aun completa sea considerada falsa o no fidedigna o también cuando ésta no cumpla con algunos de los requisitos legales o reglamentarios, de allí que se le considere un documento que produce efectos fiscales.

   En cuanto al falso supuesto opina “con relación al falso supuesto al aplicar erradamente el delito continuado, se puede apreciar en el escrito recursorio, como se expresó con anterioridad, que la contribuyente no desvirtúa los incumplimientos generadores de las sanciones ni aporta prueba alguna en la fase probatoria del proceso, solo se limita a manifestar y a justificar el hecho de que debería aplicársele una sola sanción por llevar el libro de ventas del IVA con atraso superior a un mes, y por llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, con una multa por cada libro, alegando que debe considerarse la unidad del libro”

   Destaca que el recurrente cometió dos incumplimientos diferentes al tratarse de dos libros diferentes, que contienen información distinta, pues, los artículos 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regulan por separado la obligatoriedad de llevar sin atraso el libro de compras y el libro de ventas, es decir, en forma independiente, de ahí que, considera que las sanciones aplicadas para cada libro, se encuentran a justadas a derecho. Finaliza el alegato exponiendo que la supletoriedad de artículo 99 del Código Penal en el presente caso no se encuentra materializada, y por lo tanto las sanciones fueron objeto del tratamiento expreso en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   Con relación a la inconstitucionalidad en la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es criterio reiterado del tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes al considerar que su aplicación es completamente legal y ajustado a derecho, toda vez que, (sic) legislador introdujo la aplicación de esta norma como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía sobre las arcas del tesoro público, así como también para evitar la recurrencia injustificada, de forma tal que cuando la República proceda al cobro de los créditos que dejó de percibir en el momento que se cometió el ilícito, lo haga al valor de la moneda actualizada y no tenga que soportar el efecto adverso de la inflación…

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   La controversia se circunscribe a determinar si las multas impuestas por la administración tributaria se encuentran ajustadas a derecho y a tal efecto esta juzgadora observa:

   1.- Sobre el delito continuado en las sanciones por incumplimientos en las facturas:

   Considera el recurrente que la administración tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho en cuanto a la aplicación de forma errada de las normas sobre el delito continuado, por cuanto considera que se debe “aplicar la multa en forma continuada por una sola vez y no por cada ilícito”.

   Sobre este alegato, es preciso señalar que el vicio de falso supuesto, en criterio de la jurisprudencia, se presenta al efectuarse una errónea interpretación acerca del contenido y alcance de una norma, o cuando se le agreguen menciones que esta no contiene o se omita aplicar la misma, todo lo cual conlleva al ente emisor del acto a incurrir en un error de derecho.

   Ahora bien, conforme se aprecia de las actas procesales que conforman el expediente administrativo producto de la verificación fiscal practicada a la Sociedad Mercantil bajo estudio, el recurrente incumplió con los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, específicamente en el artículo 102 numeral 2, y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, motivo por el cual, la Administración Tributaria impone multa, tal como se muestra a continuación:

   Nro Incumplimientos Periodo Sanción

   1

   El contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones 01/10/2007

   31/10/2007 106 U.T

   01/11/2007

   31/11/2007 118 U.T

   01/12/2007

   31/12/2007 87 U.T

   2

   El contribuyente lleva el libro de ventas del IVA con atraso superior a un (1) mes

   01/08/2007

   31/08/2007

   25 U.T

   3

   El contribuyente lleva el libro de ventas del IVA con atraso superior a un (1) mes

   01/08/2007

   31/08/2007

   25 U.T

   Tal como se observa en el cuadro que antecede la Administración Tributaria aplicó la sanción prevista en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, para tres periodos distintos, no conforme con ello el recurrente alega que la Administración Tributaria no debió sancionar tres periodos sino uno, es decir, imponer sólo una sanción por el ilícito en materia de facturas.

   A fin de resolver lo expuesto, es preciso destacar que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto que se liquida por periodos de imposición mensuales, por lo cual, el incumplimiento de los deberes formales de dicho impuesto debe sancionarse en forma mensual, pues, esa ha sido la intención del legislador al establecer la sanción por periodos. Sin embargo, al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas oportunidades, en las cuales ha sostenido diferentes criterios en torno a la correcta aplicación de las sanciones en esta materia, encontrándose que:

   En fecha 17 de junio de 2003 resuelve caso Acumuladores Titán C,A, donde establece el criterio del delito continuado, y expone que las multas deben ser calculadas como una sola infracción.

   Seguidamente en fecha 06 de abril de 2006 ratifica el criterio en el caso: Alnova C.A donde manifiesta la sala que las multas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

   Luego en fecha 06 de mayo de 2008 en el caso: Zapatería F.P. C.A, sigue manteniendo el criterio y esta vez es mas especifica en cuanto a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, considerando que se le debe aplicar el artículo 99 del Código Penal, y que la multa debe calcularse como una sola infracción, por cuanto el comportamiento se refleja en forma idéntica en cada uno de los meses investigados.

   Estos criterios expuestos sobre delito continuado fueron abandonados en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009.

   Ahora bien, el análisis que antecede es determinante a los efectos de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible del recurrente, pues, es preciso establecer si en el presente caso debe aplicarse el delito continuado al que hace referencia el recurrente en su escrito recursivo y para ello es necesario destacar la fecha en que interpuso el recurso contencioso que fue el 28 de Abril de 2008, fecha ésta en la cual la Sala mantenía el criterio sobre delito continuado, de ahí que, es forzoso concluir que debe ser aplicado en el presente caso, por ser el vigente para el momento de la interposición del Recurso.

   Aun con todo lo previamente explicado, es imperativo aclarar que considera quien decide que la Administración Tributaria interpretó adecuadamente la norma aplicada artículo 101 numeral 3, parágrafo segundo, la cual establece: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (Subrayado del tribunal). En tal sentido, es evidente que la actividad administrativa no estuvo viciada en forma alguna, toda vez que los hechos verificados fueron subsumidos en las normas aplicables, quedando suficientemente acreditado en autos que el recurrente emite facturas por las actividades que realiza, con prescindencia parcial de los requisitos que establece la Ley, por lo que no se configura el vicio invocado por el accionante.

   Sin embargo, las distintas decisiones emitidas por el Supremo Tribunal, constituyen para el recurrente un fundamento jurídico suficiente para incoar la presente acción, pues el criterio que invoca en su escrito se encontraba vigente al momento de la interposición del recurso, por lo que el cambio sobrevenido de criterio por parte de la Sala, no puede serle aplicado en perjuicio de su derecho a la defensa, puesto que actúo basado en una expectativa jurídica plausible, a juicio del Juzgador.

   Así pues, de conformidad con el análisis precedente, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, es decir una unidad, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria, por lo tanto, conforme al artículo 99 del Código Penal por remisión del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, lo procedente es establecer un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, no obstante, como en el presente caso se impusieron tres (3) sanciones, lo procedente es realizar el calculo sobre la sanción mas grave, es decir, sobre 118 U.T, tal como se muestra continuación: 118 unidades U.T. (por ser la mayor) entre 6 (sexta parte) = 19,66 U.T, sumadas a las 118 totaliza la cantidad de : 137,66 U.T.

2. - Sanciones por libros:

   En cuanto a la multa sobre libros expresa el recurrente que la Administración Tributaria incurrió igualmente en un falso supuesto de derecho al sancionar a su representada por llevar el libro de ventas del IVA con atraso superior a un mes, y por llevar el libro de compras del IVA con atraso superior a un mes, con una multa por cada libro de conformidad al artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, cuando a su parecer debió ser una sola multa.

   A su opinión, la Administración fiscal impuso sanción como si se tratase de incumplimientos autónomos, siendo una sola infracción por incumplir la misma condición como lo es llevar al día sin atraso el libro y por tratarse del mismo periodo de imposición, agosto 2007 que constituye una evidente violación al principio de la unidad del libro.

   Recientemente este tribunal estableció el criterio sobre el cual los incumplimientos en materia de libros no deben tomarse como delito único con fundamento en la unidad libros, puesto que, se trata de hechos que suponen incumplimientos de leyes distintas (Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley de Impuesto sobre la Renta), por tal motivo, se abandonó el criterio de la unidad de libros y se retomó el criterio sostenido en sentencias Nro de expedientes 1060 de fecha 01 de noviembre de 2006, caso: LA CASA MATERNA, 1121 de fecha 16 de noviembre de 2006, caso: Sociedad Mercantil “DEMOCRATA MOTORS”, 1194 de fecha 22 de mayo de 2007, caso: Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA ROCAMAR C.A, entre otras.

   En dichas sentencias este tribunal expone que una vez verificado los incumplimientos cometidos, se debe actuar en resguardo de los principios constitucionales interpretándose la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo: Si es la relación o libros de compras y ventas como una sola infracción (Ley del IVA), y los de contabilidad como otra (Ley de Impuesto Sobre la Renta), debiendo en todo caso, mantener presente que la interpretación armónica de la norma sancionatoria conlleva la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

   Ahora bien; aplicando el razonamiento que antecede al presente caso, tenemos que en virtud que ha sido violada la Ley de Impuesto al Valor Agregado en ambos casos, tanto en el libro de compras como en el libro de ventas, lo procedente es aplicar una sola multa de 25 U.T, de conformidad al artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, y no dos tal como lo aplicó la Administración Tributaria, y así se decide.

   En cuanto al falso supuesto de derecho alegado por el recurrente en el caso de libros, esta juzgadora se acoge al criterio previamente establecido en el caso de facturas, por cuanto en ambos casos la administración aplicó la norma correspondiente al ilícito cometido, lo que ocurrió fue una errada interpretación de la consecuencia jurídica, sin que ello pueda acarrear la nulidad del acto, y así se decide.

3. - Sobre la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente:

   Por último, en cuanto a la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, alegada por el recurrente, esta juzgadora encuentra que realmente el legislador introdujo la aplicación de esta norma como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía sobre las arcas del tesoro público, así como también para evitar la recurrencia injustificada, de forma tal que cuando la República proceda al cobro de los créditos que dejó de percibir en el momento que se cometió el ilícito, lo haga al valor de la moneda actualizada y no tenga que soportar el efecto adverso de la inflación.

   Así se persigue, que el sancionado no se puede beneficiar del hecho de recurrir, pues además el retraso en el pago estaría injustificado al declararse sin lugar el recurso, por esta razón se hace necesario actualizar la deuda con el valor de la unidad tributaria, vigente al momento del pago, lo que no constituye una aplicación retroactiva, sino por el contrario, una aplicación actualizada de valor nominal de la moneda para el momento del pago. En este orden de ideas, es de aclarar al contribuyente que con la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario de 2001, las multas no generan intereses moratorios, sino que se aplica una nueva modalidad establecida en el artículo 94 del Código en comento, que señala:

   Artículo 94

   (…)Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   La norma precedentemente transcrita constituye el fundamento legal utilizado por la Administración, salvaguardando así los intereses de la República a lo cual se le ha originado un perjuicio por el incumplimiento de la obligación tributaria en el plazo establecido, perjuicio éste que se atenúa al aplicar lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y actualizar la multa a la unidad tributaria vigente, lo cual en ningún momento puede ser calificado como un vicio, y mucho menos una lesión a derechos constitucionales, y así se decide.

   En función de las motivaciones que anteceden, se anulan las planillas de liquidación Nros 051001226000491, 05100226000492, 051001226000493, 051001225001418, 051001225001419, originadas mediante el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/42/2008-00169 de fecha 06 de febrero de 2008, y se ordena emitir dos planillas de liquidación en los siguientes términos:

    Con la cantidad de 137,66 U.T, por el incumplimiento del deber formal “EL CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS”, periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2007.

    Con la cantidad de 12,5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS Y DE COMPRAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, periodo fiscal agosto 2007, aplicando la concurrencia prevista en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano O.E.O.C., venezolano, titular de la cédula N° V-9.240.202, quien actúa con el carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil ANDINA DEL CAMPO C.A, identificada con el Registro de Información Fiscal N°J-31604591-9, con domicilio fiscal en la calle 2 N° 7-24, sector las piedras, Táriba Estado Táchira, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 73, tomo 9-A, en fecha 03 de julio de 2006, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificadas con el Nro GRTI/RLA/DF-42/2008-00169 de fecha 06/02/2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. SE ANULAN, las planillas de liquidación Nros 051001226000491, 05100226000492, 051001226000493, 051001225001418, 051001225001419 emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria.

4. - SE ORDENA, a la República Bolivariana de Venezuela emitir dos planillas de liquidación que contenga lo siguiente:

    Con la cantidad de 137,66 U.T, por el incumplimiento del deber formal “EL CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS”, periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre 2007.

    Con la cantidad de 12,5 U.T, por el incumplimiento del deber formal “EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS Y DE COMPRAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, periodo fiscal agosto 2007. Aplicando la concurrencia prevista en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario

    Se hace la acotación, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

6. - SE NOMBRA CORREO ESPECIAL a los fines de practicar las notificaciones al alguacil de este Tribunal, ciudadano A.R., en virtud que las comisiones enviadas a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, están demorando más de lo debido, violentando con esto los principios de eficacia y celeridad con lo que se debe impartir justicia de conformidad con lo establecido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los (25) días del mes de junio de dos mil nueve (2009), año 199° de la Independencia y 150° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   A.M.R.S.

   LA SECRETARIA ACCIDENTAL

   Exp N° 1662

   ABCS/yully