Decisión nº 103-2005 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Abril de 2005

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

REGIÓN LOS ANDES

195º y 146º

En fecha 03/02/2004, se recibió procedente de la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) siendo admitida en fecha 11-03-2004 interposición de recurso contencioso tributario, subsidiario al recurso jerárquico, de conformidad con el Artículo 259 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución de Recurso Jerárquico N° GJT/ DRAJ/A/2003-1740 de fecha 30 de Julio de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interpuesto por el ciudadano C.A.M.R., quien actuaba en calidad de Agente de Retención del INSTITUTO DE BENEFICENCIA PUBLICA Y BIENESTAR SOCIAL DEL ESTADO TACHIRA, LOTERÍA DEL TACHIRA, mediante su apoderado, ciudadano L.O.R.C., titular de la cédula de identidad número CIV-1.557.201, Inpreabogado N° 6.107.

En fecha 11/03/2004, auto de tramite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira y del contribuyente, todas debidamente practicadas a los folios 110, 117, 120, 122 y 128.

En fecha 10-02-2005, el ciudadano L.O.R.C., apoderado del recurrente, presentó escrito de informes, en el que solicita a este tribunal dicte Auto Para Mejor Proveer a fin de que la Administración Tributaria aporte las actuaciones administrativas que dieron lugar al proceso.

En fecha 10-02-2005, el abogado A.A.B.B., presenta escrito de informes y consigna poder que lo acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela.

En fecha 24-02-2005 el ciudadano L.O.R.C., apoderado del recurrente, presentó escrito de observaciones a los informes presentados por el representante de la República Bolivariana de Venezuela.

En fecha 25-02-2005, este tribunal dictó auto declarando que la causa entra en estado de sentencia a partir del día 26-02-2005.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO E INFORME

En fecha 11-02-2000, fueron emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a nombre del ciudadano C.A.M.R., Planillas de liquidación números 05-10-1-2-38-00005, 05-10-1-2-38-00006, 05-10-1-2-38-00007, 05-10-1-2-38-00008, 05-10-1-2-38-00010, 05-10-1-2-38-00011, 05-10-1-2-38-00012, y 05-10-1-2-38-00013, y sus correspondientes Planillas para Pagar, todas de fecha 11-02-2000, por concepto de intereses moratorios.

En fecha 04 de abril de 2000, el recurrente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra los actos administrativos señalados, de conformidad con los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente de acuerdo a la fecha de ocurrencia del hecho imponible, quien consideró:

“...la Administración Tributaria hizo caso omiso al artículo 9 del Código Orgánico Tributario y aplicó retroactivamente el artículo 59 vigente desde 1994 a un hecho imponible correspondiente al ejercicio civil 1989 y así poder calcular Intereses Moratorios a una tasa superior al dieciocho por ciento (18 %), a todas luces no procedentes en virtud de que mi representado nunca ha estado en mora y razón por la cual solicitó la nulidad total de las referidas planillas impuganadas (sic) y que están siendo exigidas por cobros de intereses. ...“(F 3)

...la administración tributaria de la Región Los Andes, no dio cumplimiento a lo ordenado en la sentencia tantas veces indicada dictada por la Corte en Pleno en fecha 07-12-99, en el sentido de que se tomase en cuenta que fue declarado parcialmente nulo el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, y que por ende no se debería haber expedido las planillas de liquidación impugnadas, por cuanto las mismas según la sentencia comentada son improcedentes por que (sic) se están requiriendo intereses sobre créditos no determinados ni exigibles para las fechas que ellos indican como es el 01-09-92, porque el crédito a que se refieren las planillas tienen carácter de exigibles para las fechas que ellos indican como es el 01-09-92, porque el crédito a que se refieren las planillas tienen carácter de exigibles después de haber transcurrido el lapso para el pago, tomando en cuenta la fecha 29-11-99, fecha en la cual se conoció y recibió mi representado el monto del crédito exigible y las planillas de liquidación estableciéndose por lo tanto el lapso para el pago ...

“ ...Por lo dicho se desprende que hubo intención dolosa de poner una fecha en la cual el crédito no era exigible, ni determinado, por cuanto el mismo se cuantificó fue (sic) el 06-07-99, fecha en la cual sentenció la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia el último Recurso Judicial intentado. ...” (F 10)

Esgrime también el recurrente en su escrito, que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido, y por ende, la exigibilidad del requerimiento hecho al sujeto pasivo, por lo que considera que las planillas de liquidación impugnadas son totalmente nulas, de completa nulidad por ser improcedentes y no exigibles. Alega igualmente, que las nuevas disposiciones legales solo son aplicables de manera retroactiva si benefician al contribuyente; e indicó:

La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptada como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio mas que punitivo, del interés de mora en materia tributaria. ...

Continuó señalando que en estos sistemas en los que la liquidación no puede efectuarse sin el concurso del sujeto pasivo, se elimina la liquidez de la deuda como presupuesto de la exigibilidad y se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo, pero una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo.

Asegura el recurrente que el crédito se cuantificó el día 06-07-99, día en que se publicó la sentencia decidida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que declaró desistida la apelación intentada por el recurrente contra la Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda de fecha 28-04-1998 en el Expediente 820, siendo a su criterio exigible el crédito a partir del día 29-11-99, y no según el criterio de la Administración Tributaria, que fecha las planillas de liquidación calculando el interés a partir del 01-02-92.

Concluye solicitando se anulen las Planillas de Liquidación impugnadas por concepto de intereses moratorios.

En fecha 30 de Julio de 2003, mediante Resolución N° DRAJ/A/2003-1740 la Administración Tributaria declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el recurrente.

En fecha 29 de Enero de 2004, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante oficio N° RLA-DJT-CJ-2001-027, remite el expediente a este juzgado a los fines de que decida el recurso contencioso tributario interpuesto.

En su escrito de informes, el recurrente alegó la suspensión de los efectos del acto y la exigibilidad del tributo, señaló que la normativa material aplicable es la del Código Orgánico Tributario de 1982; de igual manera sostuvo que el hecho de que los intereses moratorios se incrementaran durante el tiempo que los recursos se estuviesen tramitando, configuró una grave afectación al principio de la tutela judicial efectiva. Afirmó que los intereses moratorios deben calcularse una vez sea determinado, liquidado el impuesto y una vez que este sea exigible. Igualmente afirmó que la Administración Tributaria no cumplió con lo ordenado por la Sentencia Páez-Pumar del 14-12-1999, por cuanto estaría cobrando intereses sobre intereses, y finalmente, que no existe evidencia en autos de la existencia del expediente administrativo, lo cual afirma, favorece a su representado por falta de prueba de la parte fiscal.

RESOLUCIÓN RECURRIDA, MOTIVACIONES E INFORME

DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

El recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto, va contra las Planillas de liquidación descritas a continuación

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN FECHA DE LIQUIDACION EJERCICIO FISCAL CONCEPTO

MONTO LIQUIDACIÓN

05-10-1-2-38-00005 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 10.626.561,81_

05-10-1-2-38-00006 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 141.686.521,16_

05-10-1-2-38-00007 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 3.076.848,45_

05-10-1-2-38-00008 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 41.024.645,80_

05-10-1-2-38-00010 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 40.703.095,07_

05-10-1-2-38-00011 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 140.575.983,73_

05-10-1-2-38-00012 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 10.543.198,78_

05-10-1-2-38-00013 11-02-2000 01-01-1989 INTERESES MORATORIOS 3.052.732,15_

TOTAL INTERESES LIQUIDADOS

391.289.586,95_

El recurrente interpuso el recurso jerárquico y de manera subsidiaria el recurso contencioso tributario en caso de que existiera denegatoria parcial o total de su pretensión en sede administrativa, contra las planillas de pago señaladas en el cuadro anterior, por lo que recurre en consecuencia contra la Resolución de Recurso Jerárquico N° GJT/ DRAJ/A/2003-1740 de fecha 30 de Julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirma el contenido de las planillas señaladas.

La Administración Tributaria motivó la decisión del recurso jerárquico indicando que el cobro de los intereses moratorios tiene el objetivo de resarcirle a la República el perjuicio ocasionado por el hecho de no haber podido disponer de las cantidades liquidadas por concepto de multas e intereses moratorios durante el lapso del 01-09-92 hasta el 01-12-99; señala igualmente que la nueva liquidación de intereses moratorios no contradice el criterio de exigibilidad de la deuda tributaria (créditos ciertos, líquidos y exigibles) como elemento esencial para que se causen dichos accesorios, sustentado por la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 14 de diciembre de 1999, la cual decidió el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en la que se establece la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, siempre que se trate de créditos líquidos, y exigibles o de plazo vencido.

De igual manera, consideró la Administración Tributaria que la decisión de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia de fecha 06 de julio de 1999, produjo firmeza de la deuda tributaria por concepto de intereses moratorios y que quedó demostrada la procedencia de la deuda que los generó.

El representante de la República Bolivariana de Venezuela, en su escrito de informes se limitó a reproducir textualmente las motivaciones de la resolución que confirmó el contenido de las planillas señaladas.

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Anexos a la solicitud del recurso se acompañan los siguientes documentales:

A los folios 12 al 14, copia simple de poder autenticado ante la Notaría Publica Segunda de San Cristóbal en fecha 21 de noviembre de 1995, e inserto bajo el No. 62, del tomo 379, de los libros respectivos, que otorga facultades al abogado L.O.R.C., para representar al ciudadano C.A.M.; prueba el carácter con que actúa. No habiendo sido impugnado en la oportunidad procesal respectiva, se le concede pleno valor probatorio, de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

A los folios 15 al 16, copia simple de planillas para pagar números 05-10-00089, 05-10-00094, 05-10-00097 y 05-10-00099 todas de fecha 01-09-92, notificadas en fecha 29-11-1999, debidamente canceladas en fecha 01-12-1999; que constituyen el acto primigenio que dio origen a los intereses debatidos. No habiendo sido impugnadas en la oportunidad procesal respectiva, se les concede valor probatorio de conformidad con el artículo 449 del Código de Procedimiento Civil.

Al folio 18, copia simple de aviso de cobro extrajudicial RLA-DJT-99 de fecha 11-11-1999, notificada en fecha 29-11-1999 a los fines de que el recurrente comparezca a cancelar las planillas de liquidación números 05-10-00089, 05-10-00094, 05-10-00097 y 05-10-00099 todas de fecha 01-09-92, planillas que aparecen canceladas en fecha 01-12-1999; que prueba las gestiones de cobro realizadas por la Administración Tributaria. Este documental, al no haber sido impugnado en la oportunidad procesal, se le concede valor probatorio, de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

A los folios 153 al 172, copia fotostática simple de Resolución N° HJ1-100-00217 de fecha 22-03-1994 mediante la cual se decide el Recurso Jerárquico interpuesto por C.A.M.R. en fecha 24-11-1992, quien actuaba en calidad de Agente de Retención del Instituto de Beneficencia Publica y Bienestar Social del Estado Táchira, Lotería del Táchira, contra el acto administrativo contentivo de Planillas de liquidación números 05-10-1-2-38-00005, 05-10-1-2-38-00006, 05-10-1-2-38-00007, 05-10-1-2-38-00008, 05-10-1-2-38-00010, 05-10-1-2-38-00011, 05-10-1-2-38-00012, y 05-10-1-2-38-00013, y sus correspondientes Planillas para Pagar, todas de fecha 11-02-2000, emitidas por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

A los folios 173 al 238, a) copia fotostática simple de Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda de fecha 28-04-1998 en el Expediente 820 mediante la cual se decide el Recurso Contencioso Tributario Subsidiario a Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 24 de Noviembre de 1992 por el ciudadano C.A.M.R., quien actuaba en calidad de Agente de Retención del Instituto de Beneficencia Publica y Bienestar Social del Estado Táchira, Lotería del Táchira. (F 173 al 224), b) copia fotostática simple de Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 06 de Julio de 1999 que prueba haber sido declarada desistida la apelación intentada por el recurrente contra la Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda de fecha 28-04-1998 en el Expediente 820. (F 225 al 228). c) copia fotostática simple de Jurisprudencia de fecha 14 de diciembre de 1999 de la de la Corte Suprema de Justicia, en pleno, caso O.P.-Pumar, en Amparo. (F 230 al 238), que define el tratamiento legal respecto de los intereses monetarios. A estos tres documentales, no se les concede valor probatorio, de conformidad con lo establecido en el primer aparte del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por no haber sido presentados en la oportunidad procesal.

A los folios 246 al 248, copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 02 de junio de 2004, e inserto bajo el No. 32, del tomo 104, de los libros respectivos, que otorga facultades al abogado A.A.B.B., para representar a la República Bolivariana de Venezuela; prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio, de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En el caso de autos, la controversia se circunscribe a determinar la validez y legalidad de los actos recurridos y en consecuencia la procedencia o improcedencia del pago de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, de acuerdo a lo alegado en el escrito recursivo.

Ante todo se debe destacar que en el presente caso el sujeto pasivo, con responsabilidad directa y personal, es el ciudadano C.A.M. y no el Instituto de Beneficencia Publica y Bienestar Social del Estado Táchira, Lotería del Táchira, por cuanto aquel era el Agente de Retención del Instituto para la época, de allí que por ratione temporis, se aplica el contenido del artículo 29 del Código Orgánico Tributario de 1982, que dispone:

Artículo 28:

Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción, las personas designadas por la ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de recepción o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos. Efectuada la retención, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la administración tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.” (Subrayado de este tribunal).

Ahora bien, en cuanto a los intereses moratorios la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en el caso C.A. Regalías Anzoátegui Vs. Fisco Nacional, en fallo del 15 de Julio de 1964, con ponencia del Magistrado J.M. Padilla, dilucidó cual es el momento en que la contribución (impuesto) se hace exigible a los efectos de la aplicación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional:

...tal fecha de exigibilidad habrá de considerarse, normalmente, la del vencimiento del plazo señalado para su pago en el texto de la misma planilla. Pero si el contribuyente o deudor ejerce contra dicha planilla los recursos que la ley le confiere, es lo lógico y lo jurídico pensar que conforme a la legislación sobre la materia, la fecha de exigibilidad de la planilla recurrida queda aplazada,...

(subrayado nuestro)

En este mismo orden de ideas, el criterio del recurrente cobra fuerza ante la decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 17-07-2002, Expediente 2001-0646, caso Centro Nacional para la Competitividad, Cenac, que dispuso:

...es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto...

Siendo congruentes con la señalada decisión y para determinar con mayor certeza la procedencia o no del pago de intereses moratorios, debe además revisarse con detenimiento el contenido, alcances y aplicación de la señalada sentencia dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fecha 14 de diciembre de 1999, caso: “O.P.-Pumar” que declaró parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el dispositivo contenido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, y que en consecuencia, anuló el parágrafo único del referido artículo 59, decisión que entre otras consideraciones dispuso:

...La aplicación del interés moratorio a la obligación tributaria ha sido aceptado como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido...

...De manera que bajo esta nueva redacción, y en lo que al interés moratorio se refiere, se estaría volviendo al régimen preexistente al Código Orgánico Tributario de 1982, al punto de que respecto del interés moratorio se incluye, de nuevo, la exigibilidad como presupuesto de aplicación. ...

...la suspendibilidad de los efectos del acto por virtud del ejercicio de los recursos administrativos y judiciales (según el caso) impide la aplicación de intereses moratorios antes de que la obligación tributaria quede definitivamente firme. En el primero de los supuestos, por virtud de la inexigibilidad que se deduce de esta suspensión; en el segundo, porque así lo impondría el principio de tutela judicial efectiva.

En efecto, la concepción de una sanción pecuniaria en estos términos afectaría la tutela judicial efectiva que en materia contencioso-administrativa ha sido tan bien desarrollada por la jurisprudencia y doctrina Venezolana. Motivo de admiración para doctrinarios extranjeros es que sea debido a la construcción jurisprudencial, que en nuestro país la tutela judicial efectiva se estime como consagración Constitucional.

Por ello, plantear la aplicación de una sanción administrativa pecuniaria –intereses moratorios-, cuyo monto se incrementaría durante el tiempo en el que los recursos se tramitan, no sólo configuraría una grave afectación al principio de tutela judicial efectiva que sustenta esta suspensión automática de los efectos del acto, sino que contrariaría los más elementales principios en materia sancionatoria, pues sería irracional y desproporcionado el prever el incremento de la sanción cuando el particular estaría actuando apegado a derecho y en ejercicio de mecanismos que el propio ordenamiento le brinda...

...Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Con base en los razonamientos precedentemente expuestos, esta Corte... declara Parcialmente Con Lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ...

”...en el sentido que se establece a continuación:

1) Se reconoce la vigencia y validez de la primera parte del aludido artículo 59, contentivo de la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido, en los términos expuestos en este fallo, por considerar que los mismos no coliden con disposición constitucional alguna.

2) Se declara la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 antes mencionado, que prevé el pago de intereses compensatorios y actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser tal extracto de la norma, contraria a la Constitución de la República en virtud de las consideraciones expuestas a lo largo de la presente decisión judicial. (Subrayado nuestro).

En este sentido debe resaltarse que en fecha 18 de enero de 2000, el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando por delegación del Procurador General de la República, ocurrió por ante la Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de solicitar aclaratoria de la sentencia antes señalada, lo que originó pronunciamiento de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de Julio de 2000, con el fin de que indicara si para calcular los intereses moratorios puede seguirse aplicando los criterios de la Administración Tributaria contenidos en el “Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario”, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996. Al respecto indicó la sala entre otras consideraciones, que los efectos oponibles erga omnes de la sentencia que, en control concentrado de la constitucionalidad, genera una posición de marcado interés frente a una decisión del poder judicial que declara la inconstitucionalidad de una norma jurídica, debe obedecer a un fin último del logro de la justicia, por lo que sus alcances no deben ser desproporcionados ni abusivos, de allí que sus extremos encuentran como límite y protección de los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, la seguridad jurídica frente a aquellos actos de la Administración donde ha operado la cosa juzgada, con la conocida y legal excepción a ser aplicada cuando favorezca al reo en materia penal y al administrado en materia sancionatoria administrativa.

En el caso de marras, se observa que la defensa original se efectuó mediante la interposición de recurso jerárquico tributario y subsidiariamente recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 24 de Noviembre de 1992 por el ciudadano C.A.M.R., quien actuaba en calidad de Agente de Retención del Instituto de Beneficencia Publica y Bienestar Social del Estado Táchira, Lotería del Táchira, en virtud del cual el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda dictó sentencia de fecha 28-04-1998 en el Expediente 820, la cual fue apelada ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia siendo decidida como desistida en fecha 06 de Julio de 1999, debido a que no fue consignado el escrito de formalización del apelante, por lo cual, adquirió carácter de cosa juzgada.

Es de aclarar que tal sentencia se pronunció sobre un acto de contenido tributario, como lo fue el pago de la diferencia dejada de retener del impuesto sobre la renta; cuyo pago obviamente ya no es discutible, al punto que el recurrente canceló las planillas correspondientes. Ahora bien, en el caso que nos ocupa, se trata de revisar la procedencia del pago de los intereses moratorios, a cuyo efecto la aclaratoria que hiciera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 26 de Julio de 2000 respecto de la Sentencia Páez-Pumar dictada por la Corte Suprema de Justicia en pleno, el 14-12-1999, dispuso:

Son válidos y eficaces los actos determinativos de intereses moratorios, calculados en los términos previstos en el Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, que estuviesen firmes para la antes indicada fecha de publicación del fallo. (subrayado de este tribunal)

Como el objeto de esta decisión es pronunciarse sobre si al caso de marras se le aplican los efectos “ex nunc” de la citada sentencia, o si por el contrario procede el pago por intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria. A tal efecto, dado que el acto determinativo de los intereses moratorios fue recurrido y solo será firme una vez se haya producido esta sentencia y obtenga el carácter de cosa juzgada ya sea por no haber sido ejercidos los recursos legales o por una decisión judicial superior, es meridianamente claro, que el acto determinativo de los intereses moratorios aún no esta firme, razón por la cual en este momento no es exigible, siendo en consecuencia aplicable la sentencia Páez-Pumar, y la sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26 de Julio de 2000, y así se decide.

En cuanto a la fecha de causación de los intereses moratorios, conviene analizar el criterio que sostiene la doctrina tributaria, en la Revista de Derecho Tributario, N° 87, Abril-Junio 2000, el Abogado por J.P.B., en su Comentario sobre la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, caso “Justo O.P.-Pumar”, pags 62 al 64. En sus consideraciones, afirma el jurista que una vez que el contribuyente impugna legalmente la liquidación, la obligación tributaria es objeto de examen por la jurisdicción especial en lo atinente a sus elementos constitutivos, esto es, su existencia validez y monto. Como quiera que del proceso pudiera resultar la nulidad parcial o total de la pretensión fiscal formulada en la liquidación que ha sido sometida a controversia, hasta tanto la decisión no tenga carácter de definitivamente firme, no puede considerarse que la obligación tributaria se ha perfeccionado; afirmó que mientras la obligación no es perfecta, no es exigible, por lo que la introducción del recurso mantendrá en suspenso la consolidación de los derechos fiscales con todas sus consecuencias. Igualmente afirma que todo el proceso de impugnación mantiene a la pretensión fiscal reducida a la condición de una mera expectativa de derecho, hasta tanto se produzca una decisión que adquiera el carácter de definitivamente firme, esto es, de cosa juzgada.

Este criterio establecido en esta sentencia “Páez-Pumar”, dictada por la Corte Suprema de Justicia en pleno en fecha 14-12-1999, que declaró que los intereses de mora no se causan hasta tanto no se dicte una decisión definitivamente firme sobre los recursos interpuestos en contra de los reparos fiscales, ya había sido confirmado anteriormente. De tal sentencia se transcribe textualmente lo siguiente:

...está claro que para que se generen los intereses de mora es necesario que las cantidades sean líquidas y exigibles, lo cual no ocurrirá hasta que la decisión de la Administración Tributaria contenida en el acto de determinación quede firme por instancias superiores, si fuera el caso, Sería a partir de ese momento cuando comenzarían a correr los intereses de mora.

Considera esta juzgadora, una vez visto los alegatos del recurrente y de la parte fiscal, considerada la posición doctrinaria, con base a la Sentencia Páez-Pumar dictada por la Corte Suprema de Justicia en pleno el 14-12-1999, y vista la sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26 de Julio de 2000, que los intereses moratorios se generaron desde el 06-07-1999, hasta el 01-12-1999.

Una vez resuelta la diatriba sobre la procedencia del pago de los intereses moratorios y sobre el lapso a los efectos del cálculo, es necesario dilucidar la tasa de interés aplicable al caso de marras. A tal efecto, en su escrito recursivo el recurrente alegó:

“...como puede observarse en este caso las liquidaciones de intereses moratorios efectuadas por la Administración Tributaria, corresponden al ejercicio fiscal 01-01-89 al 31-12-89, al cual se le aplicaba ratione temporis el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 el cual establecía:

Artículo 60:

La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12 %) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18 %) anual sobre las cantidades adeudadas.”

En efecto, el hecho imponible se realizó durante los ejercicios fiscales a) del 01/01/1989 al 31/12/1989 y b) del 01/01/1990 al 31/12/1990, por lo que “ratione temporis”, es aplicable el Código Orgánico Tributario de 1982, tal como lo señala el “Instructivo sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario”, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.908, de fecha 27 de febrero de 1996, razón por la cual debe aplicarse la tasa aplicable en la época en que ocurrió el hecho generador del pago del tributo, es decir, debe aplicarse la tasa máxima de un 18 %, prevista en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, anteriormente transcrito, y así se decide.

El calculo de intereses moratorios se especifica en el cuadro siguiente:

MONTO FECHA DE EXIGIBILIDAD DIAS FECHA DE ABONO TASA INTERES

54.017.360,32 06/07/1999 25 31/07/1999 18,00% 675.217,00

54.017.360,32 01/08/1999 31 31/08/1999 18,00% 837.269,08

54.017.360,32 01/09/1999 30 30/09/1999 18,00% 810.260,40

54.017.360,32 01/10/1999 31 31/10/1999 18,00% 837.269,08

54.017.360,32 01/11/1999 30 30/11/1999 18,00% 810.260,40

54.017.360,32 01/12/1999 0 01/12/1999 18,00% 0,00

Total de intereses al 01-12-1999 3.295.058,98

En consecuencia se declaran nulas las Planillas de liquidación números 05-10-1-2-38-00005, 05-10-1-2-38-00006, 05-10-1-2-38-00007, 05-10-1-2-38-00008, 05-10-1-2-38-00010, 05-10-1-2-38-00011, 05-10-1-2-38-00012, y 05-10-1-2-38-00013, y sus correspondientes Planillas para Pagar todas de fecha 11-02-2000, emitidas por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por la cantidad de Bs. 391.289.586,95. De igual manera, se ordena pagar la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 3.295.058,98), por concepto de intereses moratorios calculados desde el 06-07-1999 hasta el 01-12-1999, y así se decide.

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

PRIMERO

PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO interpuesto por el ciudadano C.A.M.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número V-4.205.773, representado por el abogado L.O.R.C., titular de la cédula de identidad número CIV-1.557.201, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 6.107, contra los actos administrativos: Resolución de Recurso Jerárquico N° GJT/ DRAJ/A/2003-1740 de fecha 30 de Julio de 2003 emitido por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra las Planillas de liquidación números 05-10-1-2-38-00005, 05-10-1-2-38-00006, 05-10-1-2-38-00007, 05-10-1-2-38-00008, 05-10-1-2-38-00010, 05-10-1-2-38-00011, 05-10-1-2-38-00012, y 05-10-1-2-38-00013, todas de fecha 11-02-2000, y sus correspondientes Planillas para Pagar, emitidas por concepto de intereses moratorios, contra la República Bolivariana de Venezuela representada por el abogado A.B.B., titular de la cédula de identidad N° V- 9.148.942, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 53.345, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República.

SEGUNDO

EN CONSECUENCIA SE ANULA LA RESOLUCIÓN DE RECURSO JERÁRQUICO N° GJT/ DRAJ/A/2003-1740 de fecha 30 de Julio de 2003, de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declara sin lugar el recurso jerárquico y las Planillas de liquidación números 05-10-1-2-38-00005, 05-10-1-2-38-00006, 05-10-1-2-38-00007, 05-10-1-2-38-00008, 05-10-1-2-38-00010, 05-10-1-2-38-00011, 05-10-1-2-38-00012, y 05-10-1-2-38-00013, y sus correspondientes Planillas para Pagar por concepto de intereses moratorios, todas de fecha 11-02-2000.

TERCERO

SE CONDENA AL CIUDADANO C.A.M.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número V-4.205.773, quien actuaba en calidad de Agente de Retención del Instituto de Beneficencia Publica y Bienestar Social del Estado Táchira, Lotería del Táchira, A PAGAR A LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, la cantidad de TRES MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON NOVENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs. 3.295.058,98), por concepto de intereses moratorios calculados desde el 06-07-1999 hasta el 01-12-1999.

CUARTO

NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.

QUINTO

De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República y el artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, notifíquese.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., el día veinticinco (25) del mes de A.d.D.M.C.. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S..

JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

B.R.G.G.

LA SECRETARIA.

En la misma fecha se libró oficios N° 5701 y 5702 siendo las 10:00 de la mañana se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal.

LA SECRETARIA

Exp N° 0168

ABCS/rzp