Decisión nº 488-2008 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 15 de Octubre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN LOS ANDES

198° Y 149°

I

En fecha 23/07/2007, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, constante de treinta y siete (37) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro. 1423, interpuesto por la ciudadana Z.B.F.D.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V.- 5.688.760, actuando en su carácter de Directora de la empresa BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 24 de Agosto de 1994, anotado bajo el No. 26, Tomo 6-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30210575, domiciliada en el Pasaje Acueducto, Sector Barrio Obrero Esquina, Carrera 24, Edificio Infantes Modernos, Local 01, San Cristóbal, Estado Táchira. (F- 38).

En fecha 26/07/2007, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, al Contralor y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, todas debidamente practicadas, las cuales rielan a los folios, cuarenta y ocho (48), ciento veintiuno, (121), ciento veintitrés (123), ciento veinticinco (123).

En fecha 07/02/2008, la abogada M.I.A.C., se avoca al conocimiento de la presente causa. (F-101).

En fecha 20/06/2008, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-128 al 133).

En fecha 02/07/2008, la abogada F.D. consignó el respectivo poder que la acredita como representante de la República, así mismo presentó escrito de promoción de pruebas. (F-134 al 139).

En fecha 17/07/2008, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas. (F-140).

En fecha 09/10/2008, la Representante de la República, ciudadana F.C.D.R., presentó escrito de informes. (Folio 151 al 156).

En fecha 10//10/2008, por auto entra en estado de sentencia la presente causa, de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-157).

En fecha 14//10/2008, la abogada F.D. consignó designación y acta de juramentación del funcionario J.C.M.. (F- 158).

II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La representación judicial de la Sociedad Mercantil BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS, C.A., formuló una serie de alegatos pretendiendo la impugnación de los actos recurridos, y en este sentido señala:

1. - Vicio de incompetencia por cuanto manifiesta que el fiscal autorizado según la P.A.N.. GRTI/RLA/5325, de fecha 08/12/2006, funcionario H.S.J.R., titular de la cédula de identidad Nro. V.- 9.461.923, era incompetente para aplicar las sanciones, indicando que debía cumplir con dos requisitos fundamentales, como los son el nombramiento y la juramentación o aceptación de la investidura, para lo cual no acreditó ninguna de las dos, citando la sentencia emitida por este tribunal en fecha 13/12/2006, caso Sensual Secret, por ser emitidas las sanciones por una autoridad manifiestamente incompetente, menciona que este vicio se encuentra tipificado en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicitando la nulidad de las sanciones impuestas.

2. - Denuncia el recurrente que la P.A.N.. GRTI/RLA/5325, de fecha 8/12/2006, fue llenada a mano en el mismo momento en que fue notificada es decir el 21/12/2006, contraviniendo el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que la misma debe indicar con precisión el contribuyente o responsable, sin haber realizado una determinación previa y sin haber individualizado las actuaciones, este vicio, no es convalidable ocasionando la nulidad absoluta el procedimiento indicado y las sanciones de allí derivadas, existiendo violación de la garantía del debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución.

3. - Manifiesta que las multas debieron ser calculadas como un todo y no de manera individual, con lo cual reproducen el criterio emitido por este Tribunal en sentencia de fecha 13/07/2006, expediente N° 1009.

4. - Arguye se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, numeral 4, el cual consiste en el error de hecho y de derecho excusable, considerando por la doctrina tributaria, por cuanto no existe intención de evadir, ya que se han realizado las renovaciones dentro de la fecha indicadas por la propia administración, siendo evidente que existe responsabilidad de la Administración Tributaria y una clara manifestación de voracidad fiscal, al pronunciarse en la oportunidad de la verificación, según acta de recepción y verificación.

   III

   RESOLUCION RECURRIDA

1. - Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N-7055000806, de fecha 02/05/2007, indicando:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO(S) 56 DE LA (DEL) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/11/2006 y 30/11/2006 TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCION Y VERIFICACION FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE H.S.J.R. TITULAR DE LA CEDULA DE IDENTIDAD N° 9461923, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/5325 DE FECHA 08/12/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA DE 25,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLIVARES OCHOCIENTOS CAURENTA MIL CON 00/100 (Bs. 840.000,00), POR CUANTO SE TRATA DE LA PRIMERA INFRACCION DE ESTA INDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE.

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILICITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE, AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 DEL COT., EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDA DE 12,5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLIVARES CUATROCIENTOS VEINTE MIL CON 00/100 (Bs. 420.000,00).

2. - Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N-7055000805, de fecha 02/05/2007, indicando:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION QUE LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS DEL IVA CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO(S) 56 DE LA (DEL) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO (S) O (LOS) PERIODO (S) COMPRENDIDO (S) ENTRE 01/11/2006 y 30/11/2006 TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCION Y VERIFICACION FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL (LA) FUNCIONARIO (A) ACTUANTE H.S.J.R. TITULAR DE LA CEDULA DE IDENTIDAD N° 9461923, DEBIDAMENTE FACULTADO (A) SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/5325 DE FECHA 08/12/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA DE 50,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLIVARES UN MILLON SEISCIENTOS OCHENTA MIL CON 00/100 (Bs. 1.680.000,00), POR CUANTO SE TRATA DE LA SEGUNDA NFRACCION DE ESTA INDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE.. TAL COMO CONSTA EN ACTA (S) FISCAL (ES) LEVANTADA COMO RESULTADO DE LAS PROVIDENCIAS ADMINISTRATIVAS NROS: 5325 DE FECHA 0/12/2006.

   IV

   INFORME DE LA REPÚBLICA

   En fecha 09/10/2008, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada F.C.D.R., presentó escrito de informes donde indicó:

   …omisis…

   Al respecto, es oportuna señalar que para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia en el tiempo de las mismas. Así, en el presente caso, se observa que las sanciones bajo análisis, fueron impuestas en rezón de que el contribuyente lleva libros de compra y venta con atraso superior a un (1) mes, por lo que se procede a efectuar el calculo de la sanción en base a la explicada concurrencia, fundamentándose en el mencionado artículo 81 del citado Código, por consiguiente no existe la reiteración, tal como lo supone el contribuyente, como figura que tiene sólo al agravamiento de la pena.

   …omisis…

   Es de observar, que el deber formal de llevar presentar los libros de compras y de ventas a la Administración Tributaria, es de capital importancia toda vez que permite confrontar los asientos efectuados por el contribuyente, con los montos por él enterados al Fisco Nacional en su Declaración mensual del referido impuesto. Por consiguiente, el contribuyente está obligado a llevar los referidos libros todos los meses, sin omitir ningún período impositivo, y aunado a ello esta en el deber de mantenerlos permanentemente en su establecimiento. Por lo tanto, la omisión del contribuyente en este sentido se subsume dentro del supuesto legal de incumplimiento de un deber formal.

   …omisis…

   Como colario de todo lo expuesto, es pertinente concluir que el error identificado como causa de la infracción tributaria exime de responsabilidad penal, cuando el infractor haya demostrado fehacientemente que incurrió en el mismo de buena fe y no por falsedad consciente, ni por negligencia. Por consiguiente, es criterio sostenido, que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.

   Aplicando las consideraciones al caso, se observa que la contribuyente no logra demostrar la procedencia del error de hecho excusable invocado, pues no consignó la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, indispensables para la configuración de esta eximente. De allí que, ante la ausencia de algún elemento que permitiera establecer la veracidad de los dichos y alegatos que al respecto esgrimió el representante de la contribuyente, se solicita la no consideración del mismo.

   Por todo lo anteriormente expuestos, solicito muy respetuosamente al Tribunal declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto en contra de las Resoluciones de Imposición de Sanciones por BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS C.A., identificado en autos, y se confirme las Resoluciones contenidas en las planillas N° 051001225000805 y N° 051001225000806 del 02/05/2007. Asimismo, en el supuesto negado de que sea declarado Con Lugar, se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

   Asimismo; en fecha 14/010/2008 la suscrita abogada consignó ante este despacho P.A.N.. SNAT/2001/693, y Acta de Juramentación del funcionario J.E.C.M., titular de la cédula de identidad Nro. V.- 5.673.786, el cual fue consignado después de los informes, el cual no cambia el dispositivo del fallo.

   V

   VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Al folio 11, consta notificación de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 051001225000806, 051001225000805, ambas de fecha 02/05/2007, debidamente firmada.

   Al folio 13, se encuentra copia simple del Registro de Información Fiscal (RIF), de la Sociedad Mercantil BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS, C.A.

   Del folio 14 al 24, se encuentra copia simple del Registro Mercantil, donde se desprende el carácter de Director que ostenta el ciudadano Z.B.F.d.F..

   Del folio 25 al 26, se halla copia del acta de clausura N° GRTI/RLA/DF/2007/979/01 y del acta de apertura de establecimiento N° RLA/DFPF/2006/979/01.

   Al folio 27, consta Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2006/979, de fecha 29/12/2006.

   Al folio 28, se encuentra copia de la P.A. N° GRTI/RLA/5325, de fecha 08/12/2006, en la cual se autoriza a la funcionario H.S.J.R., titular de la cédula de identidad N° V.- 9.461.923, con el cargo de profesional tributario, adscrito a la División de Fiscalización de ésta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, a los fines de verificar en el domicilio de la contribuyente Sociedad Mercantil Boutique para sus Niños C.A., el cumplimiento de los deberes formales a que esta obligada de conformidad con el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y sus respectivos reglamentos, para los ejercicios 2004, 2005 y Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento y demás disposiciones relacionadas con la impresión de facturas y otros documentos para los períodos de imposición desde Octubre 2005 hasta Noviembre 2006, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación.

   Al folio 29, se halla acta de requerimiento N° RLA/DFPF/2006/5325/01, de fecha 21/12/2006.

   Del folio 30 al 37, riela acata de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2006/5325/02, fe fecha 21/12/2006.

   Del folio 49 al 100, se halla copia certificada del expediente administrativo constante de:

   - P.A. N° GRTI/RLA/5325, de fecha 08/12/2006, debidamente firmada. (F- 51).

   - Acta de requerimiento N° RLA/DFPF/2006/5325/01, de fecha 21/12/2006. (F-52).

   - Acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2006/5325/02, de fecha 21/12/2006. (F-53 al 60).

   - Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil BOTIQUE PARA SUS NIÑOS C.A. (F- 61).

   - Registro de Comercio (F- 62 al 69).

   - Declaración de Impuesto Sobre la Renta años 2004 y 2005, y Activos Empresariales año 2004. (F- 70 al 72).

   - Facturas varias. (F- 73 al 81).

   - Autorización de fecha 01/10/2006 emitida a Tipografía Ojeda, C.A., para la elaboración de 20 talonarios de facturas. (F- 82).

   - Libro de compras y ventas mes de Octubre de 2006. (F- 83 al 84).

   - Estado demostrativo de ganancias y perdidas del 01/01/2005 al 31/12/2005. (F- 86 al 87).

   - Reporte Sivit, transacciones efectuadas entre el 01/01/2003 y 14/12/2006. (F- 88 al 90).

   - Estado de cuentas del contribuyente. (F- 91).

   - Tabla de conformación de sanciones. (F- 92).

   - Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2006/979, de fecha 29/12/2006. (F- 93).

   - Acta de clausura N° GRTI/RLA/DF/2007/979/01, de fecha 16/01/2007. (F- 94).

   - Acta de apertura de establecimiento N° RLA/DFPF/2006/979/01, de fecha 18/01/2007. (F- 95).

   - Informe fiscal. (F- 96).

   - Auto cierre de expediente. (F- 97).

   - Notificación de los actos administrativos recurridos. (F- 98).

   Del folio 102 al 107, consta copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 15 de septiembre de 2006, anotado bajo el Nro. 54 Tomo 155 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado a la ciudadana D.I.P.C., titular de la cédula de identidad No. V.- 11.130.892.

   Del folio 109 al 113, se encuentra copia certificada del acta de juramentación Nro.060 y Resolución N° 1329, del funcionario fiscal actuante Joves R.H.S., venezolano, titular de la cédula de identidad V.- 9.461.923.

   Del análisis conjunto de los documentos previamente identificados se desprende claramente los siguientes hechos: en fecha 21/12/2006 la administración tributaria inició un procedimiento de verificación mediante P.A. N° GRTI/RLA/5325 de fecha 08 de Diciembre de 2006, notificada en fecha 21 de Diciembre de 2006, a la ciudadana J.M.A. de Fernandez, de conformidad con el Código Orgánico Tributario, Ley de Impuesto Sobre la Renta, Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y sus respectivos reglamentos, para los ejercicios 2004, 2005 y Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento y demás disposiciones relacionadas con la impresión de facturas y otros documentos para los períodos de imposición desde Octubre 2005 hasta Noviembre 2006, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación, detectando los siguientes incumplimientos: en materia de Impuesto al Valor Agregado se observa que lleva los libros de compras y ventas con atraso superior a un (1) mes, sancionando de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario.

   A todos los documentos anteriormente señalados se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.

   VI

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos constituido por las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 051001225000806, 051001225000805, y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS C.A., observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la presencia de los vicios de nulidad absoluta denunciados por la recurrente.

1. - Arguye el vicio de incompetencia por cuanto manifiesta que el fiscal autorizado según la P.A.N.. GRTI/RLA/5325, de fecha 08/12/2006, funcionario H.S.J.R., titular de la cédula de identidad Nro. V.- 9.461.923, era incompetente para aplicar las sanciones, indicando que debía cumplir con dos requisitos fundamentales, como los son el nombramiento y la juramentación o aceptación de la investidura, para lo cual no acreditó ninguna de las dos, citando la sentencia emitida por este tribunal en fecha 13/12/2006, caso Sensual Secret, por ser emitidas las sanciones por una autoridad manifiestamente incompetente, menciona que este vicio se encuentra tipificado en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicitando la nulidad de las sanciones impuestas.

   Pues bien del análisis del expediente administrativo se encuentra, que durante la evacuación de pruebas promovidas por la Representante de la República abogada D.I.P.C., para la admisión del presente Recurso Jerárquico la misma consignó ante este Tribunal el acta de juramentación del funcionario fiscal actuante, por tal razón queda subsanado el vicio de incompetencia aducido por la recurrente, e improcedente este alegato, y así se decide.

2. - Denuncia que la P.A.N.. GRTI/RLA/5325, de fecha 8/12/2006, fue llenada a mano en el mismo momento en que fue notificada es decir el 21/12/2006, contraviniendo el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que la misma debe indicar con precisión el contribuyente o responsable, sin haber realizado una determinación previa y sin haber individualizado las actuaciones, este vicio, no es convalidable ocasionando la nulidad absoluta el procedimiento indicado y las sanciones de allí derivadas, existiendo violación de la garantía del debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución.

   Ahora bien, considera esta juzgadora que si la p.a. es un acto de trámite, esta produce efectos individuales, y es un acto necesario para la validez y eficacia del procedimiento administrativo sancionatorio, en este sentido, es preciso aclarar que tal situación ha sido objeto de decisiones previas de este tribunal, sin embargo, vista la frecuencia con que se presenta esta situación, debe esta juzgadora hacer un análisis más acucioso y detallado al respecto.

   Se entiende como Actos Administrativos, las declaraciones de voluntad, de juicio o de conocimiento, emanadas por los órganos de la administración y que tengan por objeto producir efectos de derecho, generales o individuales; en este sentido, la P.A. es un acto administrativo contentivo de la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, personificada en este caso por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de iniciar de oficio un procedimiento de verificación o fiscalización, y que debe estar ajustada a los requisitos legales determinados en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, dependiendo del proceso, es decir si es fiscalización exige la norma que esta P.A. debe indicar con precisión los datos del contribuyente a investigar y los datos del impuesto investigado, ello con el objeto de enmarcar el actuar del funcionario fiscal dentro de los límites preestablecidos por el superior jerarca. Asimismo, ha previsto el legislador, la obligación ineludible del funcionario administrativo de notificar al contribuyente o responsable de ese acto de inicio del procedimiento, ello como condición de eficacia del mismo, pues siendo el procedimiento de fiscalización un procedimiento sancionatorio por medio del cual la administración afecta la esfera jurídica de los administrados, debe el legislador garantizar a éste el respeto y cuidado de sus derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, pues es jurídicamente inaceptable que un particular sea investigado por la administración, sin ser cuando menos participe en tal procedimiento.

   En el caso de la verificación de deberes formales es menos riguroso el legislador, sin embargo exige la autorización cuando se verifica en el domicilio del contribuyente como se explica más adelante. La naturaleza jurídica de la P.A. analizada, es preciso acudir a las construcciones doctrinales respecto de la clasificación de los actos administrativos, así, se encuentra que la doctrina ha clasificado los actos administrativos de acuerdo a su inserción en el procedimiento administrativo y su recurribilidad, distinguiendo entre actos de trámite y actos definitivos, los primeros, se caracterizan por ser actos instrumentales, que no encierran declaraciones de voluntad constitutiva en el sentido exacto del vocablo, lo que es predicable tan solo de las resoluciones, sino de conocimiento de juicios; pero no obstante en ocasiones manifiestan una voluntad en dicho procedimiento, como incurre con los actos de impulso. De aquí que se les haya denominado actos mixtos, pero en cualquier caso su régimen es el mismo de los actos de trámite. (Subrayado añadido) (GARCÍA TREVIJANO-FOS, J.A.. Los Actos Administrativos. Editorial Civitas S.A. España 1991. Pág. 192). Así pues, a juicio de quien decide, el acto por medio del cual la Administración da inicio al procedimiento es un acto de impulso o acto mixto, empero, atendiendo al hecho de que éste no es impugnable separadamente del acto final o resolutorio, en virtud de que sus vicios se reflejan en último acto, debe concluirse que se trata de un acto instrumental o de trámite, sin dejar de lado que dicho acto posee carácter esencial al procedimiento y su ausencia acarreará necesariamente la nulidad absoluta del acto final.

   Bajo este orden de razonamiento, la doctrina ha enumerado la finalidad de la mencionada providencia, señalando.

   La p.A. para ejercer las funciones de fiscalización, cumple entre otros con los siguientes objetivos:

   - Evitar las intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación de poder conferido a esta.

   - Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho este contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas

   (El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. S.S.G.. Colección de Estudios 3, Caracas 2005. Pág. 42)

   Ahora bien, sucede que la Administración Tributaria, realiza operativos de verificación a determinados contribuyentes, agrupándolos usualmente por la actividad económica que realizan o por su ubicación en ciertos sectores comerciales de la ciudad, y en esos casos procede según lo establecido en el articulo 172 del Código Orgánico Tributario, que prevé:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado añadido)

   Como se observa, el legislador hace uso del verbo poder en la construcción de la oración: “dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes…”, y de este modo indica que se esta en presencia de una facultad discrecional de la Administración Tributaria, teniendo entonces que “Poder es tener la facultad o el medio para hacer una cosa, el derecho-no el deber, ni la obligación- de hacer una cosa”, igualmente la doctrina ha explicado que el acto discrecional se produce cuando la Administración actúa en ejercicio de poder de libre apreciación que le deja la ley para decidir si debe obrar o abstenerse, o cómo ha de obrar o qué alcance ha de dar a su actuación.

   Se tiene entonces que, puede la Administración Tributaria, haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, iniciar un procedimiento de verificación a grupos de contribuyentes, seleccionados en base a diferentes criterios, de modo que tales razones de mérito escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto solo en lo referente al control de la legalidad del mismo. Sin embargo, debe hacerse la salvedad que los actos discrecionales, pese a conferir cierto margen de apreciación a la administración, siempre conservan en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra ineluctablemente vinculado al Principio de la Legalidad. Este fue el criterio jurisprudencial sostenido, por la extinta Corte Suprema de Justicia, en diferentes sentencias, explicando:

   …Situado el asunto en su justo medio, “una cosa es que la ley predetermine, en algunos casos de una forma total, la actividad administrativa y, en otros, atribuya a la Administración facultades de elección y otra muy distinta es que deba admitirse como dos categorías antagónicas, apriorísticamente diferenciables, la de los actos discrecionales y los actos reglados…Debemos decir no que los actos son reglados o discrecionales, sino que en todos los actos, por reglados que sean, existe un poder discrecional mayor o menor, y que en todos los discrecionales, por libres que los supongamos, se ejercita una actividad mas o menos reglada (GARRIDO FALLA) Lo que A.D.V. resumió en una frase feliz por él acuñada “los actos administrativos son mas o menos reglados y mas o menos discrecionales”.

   (…/…)

   Las nuevas corrientes sostienen, por el contrario que es en el acto discrecional donde debe imponerse la obligatoriedad de motivar, para impedir así que la Administración proceda arbitrariamente. Expresar los motivos por los cuales adoptó su decisión no implica necesariamente que se haya limitado al funcionario la discrecionalidad que tuvo para emitirla sino la arbitrariedad en su emisión. Con la obligatoriedad de motivar simplemente se le exige que exprese cuáles fueron esas razones, nunca falsas ni caprichosas, ni colindantes con la arbitrariedad.

   (Corte Suprema de Justicia Sala Político-Administrativa, Caso Depositaria Judicial. Magistrado Ponente Luis Farias Mata. Sentencia de fecha 02/11/1982)

   Este criterio, debe necesariamente considerarse vigente, por cuanto es evidente que aun en los casos en que la Administración actué según su prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a cierto parámetros legales, así, en el caso objeto de la presente decisión se encuentra que si bien es cierto que la ley otorga al ente administrativo la facultad de verificar a un grupo de contribuyentes, ello no implica que para esos casos la Administración pudiera escapar a las formalidades legales correspondientes a la emisión de la P.A., pues el texto legal es suficientemente explicitó cuando señala el deber de emitir autorización expresa y en ningún momento se exonera a la administración del cumplimiento de tal deber por el hecho de investigar a un grupo de contribuyentes. En todo caso, debió el ente fiscalizador expresar en la Providencia los criterios utilizados para clasificar a dichos contribuyentes, con el fin de circunscribir dentro de ese criterio el despliegue de los funcionarios fiscales y permitir un control mas ajustado tanto al Juez durante el Recurso Contencioso, como a la propia Administración en la fase administrativa de segundo grado.

   Entiende esta Juzgadora, que la Administración emite este tipo de providencia en blanco, en consideración a que estos operativos abarcan un número indeterminado de contribuyentes y ante la imposibilidad real de prever cuales serán efectivamente objeto de verificación, la Administración autoriza al fiscal a realizar el procedimiento y es éste el encargado de realizar la identificación del contribuyente al momento de iniciar la investigación. Lo cual obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tales operativos, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del Estado, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades, pues, en todo caso debe la Administración incluir dentro de la providencia, si no los datos particulares de cada contribuyente, cuando menos una expresión motivada de los criterios de clasificación que se toman en cuenta para el operativo. Ello con ajuste a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en su artículo 12 prevé:

   Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

   Resulta entonces indiscutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el articulo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, en forma expresa, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en consecuencia la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento.

   Habiendo así determinado el vicio de que adolece el acto revisado, es preciso determinar asimismo el grado de nulidad que este comporta. En este sentido se tiene que la incompetencia es la violación de la norma jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, este ha sido definido por el Supremo Tribunal en términos sumamente explícitos, de este modo la Sala Político Administrativa ha señalado:

   …resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sidos dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido, en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo.

   (Sentencia N° 02084, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 09 de noviembre de 2004, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

   Es claro que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse a disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta. Sin embargo, la doctrina ha sido conteste en reconocer que este vicio tiene sus grados en relación a la nulidad del acto, en virtud de que no toda incompetencia es causal de nulidad absoluta, de suerte que es imperativo establecer cual es el grado de incompetencia, a fin de poder ubicar el vicio como causal de nulidad absoluta o relativa de acuerdo a cada caso.

   Ha señalado (Enrique Meier. Teoría de la Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA S.R.L):

   …la manifiesta incompetencia se produce cuando una autoridad administrativa dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada. Que sea claro, patente y evidente (manifiesto), que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos público-administrativos consagrado en el ordenamiento positivo…

   Existe entonces una incompetencia que puede no ser calificada como manifiesta, y que por tanto no produce la nulidad absoluta del acto, se trata de una incompetencia relativa que solo quebranta el orden interno de la distribución de competencias dentro de una misma organización administrativa. En tal sentido la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal ha asumido la siguiente posición:

   En tal contexto, si bien se constata que en principio no corresponde al Inspector Fiscal la emisión de las planillas de liquidación, ello en criterio de esta Sala no mas que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente, antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias ejercidas; además, la misma no conculca la integridad de la Resolución HIR-900-01459 de fecha 24 de marzo de 1969, de la cual son correlativas, ni tampoco comprometen el derecho a la defensa de la contribuyente

   (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00387, de fecha 16 de febrero de 2006. Caso VALORES E INVERSIONES C.A)

   De lo anterior, se colige que cuando los actos han sido dictados por funcionarios ubicados dentro del mismo sector del órgano al cual corresponde la competencia, la actuación de estos no puede ser sancionada con la nulidad absoluta del acto, puesto que no existe ese carácter manifiesto de la incompetencia, aquí lo que existe es un vicio de Nulidad Relativa denominada falta de legitimación al cual se refiere G.U.T. en su artículo “Motivos de Impugnación en la Jurisprudencia Contencioso Administrativa Venezolana” publicado en el Libro Homenaje al Profesor L.E.F.M.. Derecho Contencioso Administrativo. (JR Librería J. Rincón. Pág. 125) en el cual hace mención:

   …Ahora bien, dentro de esos otros posibles vicios en el elemento subjetivo del acto, diferentes a la incompetencia, encontramos en la practica jurisprudencial venezolana examinada sólo la alusión al vicio de falta de legitimación, al que se refirió la Corte Primera de lo Contencioso-Administrativo en una sentencia de la década de los ´90. Haciendo referencia al planteamiento de GARRIDO FALLA, quien incluye dentro de los elementos subjetivos del acto administrativo la competencia y la legitimación, y al de GIANNINI, quien menciona la legitimación como uno de los pseudoelementos –por extraños y previos – del mismo, la Corte define en ese fallo la legitimación como una cierta cualidad del órgano administrativo que lo habilita para actuar validamente en casos determinados para los cuales es competente; recordando la noción dada por el mencionado autor italiano, precisa la sentencia que la legitimación esta constituida por ciertos hechos habilitantes para la actuación del órgano legalmente previsto o, dicho de otra manera, por todas las circunstancias que sujeten el órgano administrativo a su competencia.

   Entre los ejemplos de ausencia de legitimación consignados por la Corte en su razonamiento figuran la falta de quórum de deliberación en el órgano colegiado, la incompatibilidad para decidir el caso específico, la falta de autorización o de aprobación de otro órgano dotado de potestad de control. En todos esos casos, no es la competencia lo que falta, sino la circunstancia habilitante legalmente exigida…

   (resaltado propio).

   En el caso objeto de la presente decisión se tiene que el funcionario H.S.J.R., fue autorizado por medio de la P.A.N.. GRTI/RLA/5325, de fecha 08/12/2006; sin embargo, a través de la motiva de esta sentencia se ha explicado que tal acto autorizatorio fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, de modo que al determinar la nulidad de este acto, el funcionario actuante quedaba despojado de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión y verificación a la contribuyente “Boutique para sus Niños, C.A.,”.

   Cabe destacar que la representación fiscal no trajo a juicio prueba alguna que indique los criterios de clasificación, ajustados a ciertos parámetros normales capaces de convalidar las formalidades correspondientes a la emisión de la P.A., en tal sentido, al no haber convalidación alguna al estar viciado de anulabilidad lo procedente es declarar nula la P.A. y como consecuencia de ello nulas las planillas de Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros GRTI/RLA/DF-N° 7055000806, 7055000805, ambas de fecha 02/05/2007, sin que sea necesario realizar pronunciamiento alguno sobre los restantes argumentos o defensas esgrimidos por la parte actora, puesto que ello en nada alteraría el dispositivo de este fallo. Y así se decide.

   No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total. Y así se decide.

   VII

   DECISION

   De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Z.B.F.D.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V.- 5.688.760, actuando en su carácter de Directora de la empresa BOUTIQUE PARA SUS NIÑOS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 24 de Agosto de 1994, anotado bajo el No. 26, Tomo 6-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30210575, domiciliada en el Pasaje Acueducto, Sector Barrio Obrero Esquina, Carrera 24, Edificio Infantes Modernos, Local 01, San Cristóbal, Estado Táchira, asistida por la abogada M.R.P., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 58.528, en consecuencia:

2. - SE ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF N-7055000806, y GRTI/RLA/DF N-7055000805, ambas de fecha 26/12/2005, y se anulan las planillas de liquidación Nros. 051001225000806, 051001225000805, de fecha 02/05/2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   3- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por que no hubo vencimiento total.

   4- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 65 de Ley de la Contraloría General de la República. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los quince (15) días del mes de Octubre de dos Mil Ocho. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO

   Exp N° 1423

   ABCS/jamd