Decisión nº 068-2011 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 22 de Febrero de 2011

El recurrente solicita que se agrupen las sanciones impuestas en un solo ejercicio económico, fundamentándose en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por cuanto las multas deben ser calculadas como una sola infracción.

Arguye violación del derecho a la defensa de conformidad con el articulo 49 de la Carta Magna y artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no se le permitió defenderse con anterioridad a la emisión de un acto administrativo.

En cuanto a la sanción por facturas alega que la funcionario actuante se limitó a señalar como incumplimiento de deber formal la no transcripción de la alícuota en el comprobante de ventas sin verificar que el monto facturado por IVA se corresponde con la tasa vigente para la fecha de emisión, ya que el monto cobrado por IVA es el 11% establecido legalmente.

Con respecto a la sanción impuesta en el libro de ventas, indica que es complicado para los contribuyentes especiales no domiciliados en la región, entregar con puntualidad los comprobantes de retención, los mismos son entregados con retraso, y de esta manera supera el plazo para presentar la declaración correspondiente.

Solicita la eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, por estar en presencia en el error de hecho y de derecho excusable.

II

RESOLUCION RECURRIDA

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico N° SNAT SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2009-E-692 de fecha 31/12/2009, en los siguientes términos:

…En base a lo anteriormente expuesto, no sería posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, contiene una regulación especifica para estos casos o situaciones. En consecuencia esta Gerencia desestima el alegato expuesto por la contribuyente en relación a la aplicación del criterio sobre delito continuado. Y así se declara…

…En conclusión, el acto impugnado no creó indefinición a la contribuyente, ya que como quedó demostrado, pudo interponer el Recurso Jerárquico por ante la oficina administrativa correspondiente, objeto de la presente decisión. En consecuencia, y por todo lo antes expuesto, esta Gerencia desestima el alegato de la recurrente en el sentido de que el acto administrativo fue emitido con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en las norma, así coloque fue violatorio del Derecho a la Defensa. Así se declara…

…El Ministerio de Finanzas según Resolución N° 320de fecha 29/12/1999, aplicable rationae temporis para el presente caso, dictó las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos, estableciendo en el literal (q) de su artículo 2 (…)

Como vemos, el anterior artículo establece la obligación por parte de los contribuyentes, de colocar la alícuota del Impuesto al Valor Agregado en la factura. Tal como puede notarse, los requisitos mencionados constituyen requisitos de forma conforme a los cuales debe ser emitido el referido documento (factura), y cuyo objetivo es preservar la inviolabilidad de los registros fiscales, es por ello, que debe exigirse la observancia de todos y cada uno de ellos, aún cuando no se haya desnaturalizado el contenido de la factura o documento sustitutivo…

…En el presente caso, se observa que en el acta de recepción y verificación RLA/DFPF/3865/2007/02 de fecha 23/05/2007, i(…), lo cual evidencia por una parte, que dicho libro de ventas correspondientes al mes de abril 2007, (….), y en segundo lugar que la contribuyente incurrió en el incumplimiento precedentemente señalado, contraviniendo de esta manera con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento, todo lo cual trajo como consecuencia que se dejara constancia de los mismos…

“…Sin embargo cabe resaltar, que se desprende de la consulta N° GGSJ/GDA/DDT/2008/4031-5242 de fecha 13/10/2008(…)

…En el presente caso, tal como se evidencia del escrito recursorio, el representante legal de la recurrente admite haber incurrido en el incumplimiento de un deber formal (del cual tenia conocimiento) por que tales comprobantes de retención son entregados con un retraso que supera al plazo para presentar declaración correspondiente, pero como tenemos el derecho de deducir el impuesto que se nos ha retenido tal como lo establece la Ley, circunstancia ésta insuficiente para eximirlo de su responsabilidad.

…Por la razones antes expuestas esta Alzada considera que en el presente caso no se configura la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria constituida por el error de hecho excusable. Así se declara.

…En consecuencia, esta Gerencia Regional considera que el acto administrativo impugnado goza de la presunción de veracidad y legitimidad, correspondiéndole la carga de la prueba al contribuyente, el cual pudo invocar todos los medios de pruebas admitidos en derecho conforme a lo previsto en el Artículo 156 del Código Orgánico Tributario, y siendo que en el presente caso, el recurrente no aportó pruebas pertinentes, para así enervar lo afirmado en el acto administrativo, es por lo que se procede a confirmar las sanciones impuestas…

Declarando SIN LUGAR el Recurso Jerárquico, y CONFIRMA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/3865/2007-00231 de fecha 23/05/2007, contentiva de las planillas de liquidación Nros. 0521001225000211 y N° 052001226000094, ambas de fecha 23/05/2007 por concepto de multa; y ordenó a la División de Recaudación emitir nueva planilla de liquidación tomando en cuenta la diferencia existente entre el valor inicial de la multa y el nuevo valor obtenido, de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

FOLIOS SE DESPRENDE (Copias Certificadas)

13 al 14

Planilla de Declaración definitiva de rentas

15

Planilla de ajuste inicial por inflación.

16

Libro de ventas.

17

Comprobante de retención.

18 al 20

Tickets de maquina fiscal facturas.

21 al 22

Resumen de compras y de ventas.

23 al 27

Libro de compras facturas.

28

Planilla de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado.

29 al 30

Libro diario.

31 al 33

Libro de inventario.

34

Tabla resumen de liquidaciones.

35

Acta de clausura.

36

Acta de apertura de establecimiento.

37

Informe fiscal.

38

Índice.

39

Auto cierre de expediente.

42 al 51

Registro Mercantil.

53

P.a. N° GRTI/RLA/3865 de fecha 19/05/2007, notificada en fecha 23/05/2007.

58

Acta de requerimiento N° RLA/DFPF/3865/2007/01, de fecha 23/05/2007.

59 al 66

Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/3865/2007/02, de fecha 23/05/2007.

67

Registro de visitas.

68

Auto admisión de recurso jerárquico.

69

Auto de recepción.

103 al 105 Poder otorgado al abogado Wenrry H.G.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, en representación de la Republica Bolivariana de Venezuela.

Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. En la cual se desprende que la contribuyente fue objeto de un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y en el se observó que el contribuyente emite facturas de ventas por medios automatizados que no cumplen con los requisitos señalados y por presentar el libro de ventas del I.V.A., que no cumple con los requisitos, siendo sancionado por dichos incumplimientos.

IV

INFORMES

El abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República; por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en la decisión administrativa, y en cuanto a lo alegado por la recurrente en la aplicación de delito continuado se fundamenta en la Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 877 de fecha 17/06/2003, caso Acumuladores Titán C.A., posteriormente ratificados en forma pacífica en diversos fallos.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los argumentos y defensas realizadas por la parte actora, quien juzga observa que la controversia planteada queda circunscrita a revisar si la Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2009-E-692 de fecha 31/12/2009, resolvió los alegatos expuestos por la recurrente. Asimismo, verificar que la sanción se encuentre ajustada a derecho, para de esta manera proceder a confirmar el acto administrativo revisable por esta instancia jurisdiccional; o de lo contrario proceder declarar su nulidad o modificación.

De la lectura y revisión de la resolución del Recurso Jerárquico se desprende que la Administración no le resolvió los alegatos del recurrente, en armonía con los planteamientos, lo que derivó en la emisión de un acto incongruente al fundamentarse en normas que delimitó, en este caso son las sanciones aplicadas por facturas y en el libro de ventas, resultando las mismas inconclusas en su jerárquico.

Es de señalar que el escrito del recurrente resulta confuso en sus alegatos pues, no son claros, sin embargo, la Gerencia Administrativa como Servicio Tributario del Estado debe garantizar en el ejercicio de sus funciones de manera profesional siendo eficaz y eficiente y de esta forma resolver congruentemente, clara, sencilla y ajustada a derecho los recursos interpuestos por los ciudadanos, de allí que deba el tribunal a resolver lo alegado por la parte actora circunscribiéndose a:

En cuanto a la aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, referido a la figura del delito continuado

Es imperativo explicar que la sanción por libros y la sanción por facturas son ilícitos tributarios totalmente diferentes y no pueden ser calculados como una sola sanción, asimismo es de destacar que con respecto al delito continuado que la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal había abandonado el criterio de delito continuado, en virtud de que en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009, estos criterios sobre delito continuado fueron modificados, razón por la cual, y en apego del criterio jurisprudencial imperante, considera esta juzgadora que no procede la aplicación de la figura del delito continuado y debe desecharse el alegato. Y así se decide.

en cuanto a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso, alegada por el recurrente, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa….omissis….

De la norma precedentemente escrita se desprende la más trascendental y notable garantía constitucional, pues indiscutiblemente el derecho a la defensa es la manifestación fundamental de seguridad jurídica del administrado y se encuentra representado por una serie de derechos que definen sus contornos, el derecho a obtener una declaración de voluntad administrativa acorde con las formalidades legales y congruente con lo peticionado es una expresión de ese constitucional derecho a la defensa, atendiendo el principio de congruencia contenido en el articulo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Del análisis de las actas procesales esta juzgadora observa que en el presente caso no existe tal violación por cuanto el contribuyente si tuvo acceso a todos los mecanismos para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, haciéndolo a través de la interposición del recurso en fecha 02 de julio de 2007.

De acuerdo con estos hechos, entiende el Jurisdicente que no ha habido ninguna merma o menoscabo del derecho a la defensa del recurrente, ni mucho menos prescindencia total y absoluta al procedimiento legalmente establecido, antes bien, se observa que durante todas las fases de procedimiento le ha sido garantizada la participación a través de la notificación oportuna de los actos dictados durante el inicio, sustanciación y terminación del procedimiento.

Ahora bien, ha sido criterio para este despacho el considerar que la violación al derecho a la defensa solo es procedente cuando en efecto ha tenido el administrado argumentos o defensas de fondo que no ha podido ejercer a causa de los incumplimientos procedimentales de la Administración, pero en los casos como el de autos en el que nada alega el recurrente sobre el fondo del asunto debatido es forzoso entender que las sanciones impuestas son procedentes.

En estos casos no hay violaciones a las garantías constitucionales, por que no hay argumento material para defenderse, entonces, como lo indica la lógica si nada tenia que alegar a su favor, no pudo habérsele violentado ningún derecho, razón por la cual se le desecha su argumento y así se decide.

En cuanto a la sanción por facturas alega que la funcionario actuante se limitó a señalar como incumplimiento de deber formal la no transcripción de la alícuota en el comprobante de ventas sin verificar que el monto facturado por IVA se corresponde con la tasa vigente para la fecha de emisión, ya que el monto cobrado por IVA es el 11% establecido legalmente.

Revisado lo anterior y de acuerdo a estos postulados, le corresponde la carga de la prueba al impugnante, para desvirtuar el acto, tal como lo indica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político-Administrativa de fecha 18 de marzo de dos mil tres (2003). Sentencia Nro. 00423, Caso: Concretera Caracas Oriente C.A. Magistrado Ponente: Dr. L.I.Z., manifestó:

…estima este Alto tribunal que la contribuyente no logró desvirtuar las aseveraciones de la fiscalización, ni aportó a los autos pruebas fehacientes que permitieran enervar las pretensiones contenidas en el acta fiscal, que fueran posteriormente ratificadas en la resolución del sumario administrativo, motivo éste por el cual la Sala, actuando de conformidad con la previsión contenida en el aparte único del artículo 144 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, según la cual: “... El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”, considera que tales afirmaciones resultan veraces y legitimas, ello en atención a la presunción de legitimidad y veracidad que acompaña a las actas fiscales cuando han sido levantadas por un funcionario público competente y en cumplimiento de las formalidades legales o reglamentarias dictadas para a tales efectos; por tal virtud, resulta forzoso declarar la improcedencia del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Concretera Caracas Oriente, C.A., y firme el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRNO-DSA-98-139000 de fecha 30 de octubre de 1998.”

Conforme a lo expuesto por la Sala observa quien juzga que la parte actora no aportó prueba alguna para comprobar lo alegado en su escrito recursivo correspondiente a la sanción por facturas. En conclusión de lo antes expuesto procede este Tribunal procede a confirmar la planilla de liquidación N° 052001226000094 de fecha 23/05/2007. Y así se decide.

Cuarto: Con respecto a la sanción impuesta en el libro de ventas, indica que es complicado para los contribuyentes especiales no domiciliados en la región, entregar con puntualidad los comprobantes de retención, los mismos son entregados con retraso, y de esta manera supera el plazo para presentar la declaración correspondiente.

Pasa ahora el tribunal a pronunciarse sobre la validez del acto sometido al control jurisdiccional, de la revisión exhaustiva del libro se observó que el comprobante de retención se asentó de manera lineal correspondiéndole el comprobante a la factura.

Sin embargo, la administración indica que es incorrecto porque no se registró cronológicamente, es necesario resaltar lo que infiere la Consulta N° 16s36, de fecha 06/03/2007 de la Gerencia Tributaria:

En relación al planteamiento formulado en la consulta, se observa en el artículo 18 de la P.A. N° SNAT/2005/0056, anteriormente identificada, la obligación por parte de los agentes de retención de emitir y entregar el comprobante de retención al proveedor, a mas tardar dentro de los primeros tres (39 días continuos del periodo de imposición siguiente, de tal manera:

Artículo 18: Los agentes de retención están obligados a entregar a los proveedores un comprobante de cada retención de impuesto que les practiquen. El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro de los primeros tres (3) días continuos del periodo de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información:

(…omisiss…)

El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en Los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente, en el mismo periodo de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda.

Parágrafo Primero: Cuando el agente de retención realice más de una operación quincenal con el mismo proveedor, podrá optar por emitir un único comprobante que relacione todas las retenciones efectuadas en dicho periodo. En estos casos, el comprobante deberá entregarse al proveedor dentro de los primeros tres (3) días continuos del periodo de imposición siguiente.

Parágrafo Segundo: Los comprobantes podrán ser entregados al proveedor en medios electrónicos, cuando éste así lo convenga con el agente de retención.

Los agentes de retención y sus proveedores deberán conservar los comprobantes de retención o un registro de los mismos y exhibirlos a requerimiento de la

Administración tributaria.

(Subrayado por la Gerencia).

Del mismo modo, el artículo 20 de la P.A. N° SNAT/2005/0056-A, establece la obligación a los entes públicos, (agentes de retención), de emitir y entregar al proveedor los comprobantes de retención a más tardar dentro de los primeros tres (03) días continuos del periodo de imposición siguiente a saber:

Articulo 20: El comprobante debe emitirse y entregarse al proveedor a más tardar dentro de los primeros tres (039 días continuos del periodo de imposición siguiente, conteniendo la siguiente información

El comprobante podrá emitirse por medios electrónicos o físicos, debiendo, en este último caso emitirse por duplicado. El comprobante debe registrarse por el agente de retención y por el proveedor en Los Libros de Compras y de Ventas, respectivamente, en el mismo periodo de imposición que corresponda a su emisión o entrega, según corresponda. (Subrayado por la Gerencia).

Siendo así, los comprobantes de retención deben registrarse por parte del agente de retención en el Libro de Compras en la fecha de su emisión, y por parte de los proveedores en el Libro de Ventas en la fecha en que los reciben, lo cual debería ocurrir dentro de los tres (3) primeros días continuos del periodo siguiente a aquel en que se practico la retención; lo que en opinión de esta instancia consultiva ocurre en un periodo que podría o no coincidir con la recepción de la factura de compra…”

Como se infiere de la consulta antes citada, no existe en el ordenamiento jurídico tributario vigente una norma expresa que prohíba que se registre en forma lineal los comprobantes de retención los libros de I.V.A., lo cual es fundamental para que resulte legal y procedente la imposición de una sanción por tal hecho; asimismo en consulta de la Gerencia General de Servicios Jurídicos N° DCR-5-29911-1888, de fecha 12/03/2007, señala que el hecho de no registrar en forma cronológicas, no puede ser considerado como un incumplimiento que de lugar a la sanción, pues el legislador no específica la forma de colocar la fecha en las casillas de los libros, sino, que establece únicamente el deber formal del contribuyente de colocar la fecha de la factura, si no hay obligación expresa en el orden cronológico en las facturas, mucho menos en los comprobantes de retención; además se evidencia de la propia Resolución sancionatoria la ausencia de señalamiento de la norma expresa que impone la obligación formal, presuntamente infringida, quedando claro tal como lo indica la consulta su registro en el libro en el mismo periodo a la emisión de la factura; de esta suerte es forzoso para este despacho declarar la nulidad de la sanción, y así se decide.

La consulta de la Administración Tributaria señala claramente la oportunidad del registro del comprobante de retención, por ello, implica que cada comprobante de retención lo registrará en el mismo renglón de la factura, y hace que efectivamente pareciera registrado en una fecha anterior a su emisión, lo cual no es correcto, porque el libro debe ser correctamente analizado por un costado esta la fecha de emisión del comprobante y por otro la fecha de emisión de las facturas, reflejando el libro dos fechas que corresponden al mismo periodo.

Además el comprobante se encuentra asentado en el mismo periodo de su emisión por lo tanto cumple con el requisito sin que la norma lo obligue que debe mantener el orden cronológico, pues, habrán unos agentes de retención que cumplen sus deberes antes que los otros, en todo caso la solución seria cambiar el formato del libro, pero no existe el ilícito formal razón por la cual se procede a confirmar la planilla de liquidación N° 052001225000211 de fecha 23/05/2007, y así se decide.

Solicita la eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, por estar en presencia en el error de hecho y de derecho excusable.

Encuentra esta juzgadora que en virtud de la naturaleza de los incumplimientos sancionados en el caso de autos, las mismas carecen de fundamento ya que no aportó pruebas durante el proceso que desvirtuara lo alegado, de allí que deben ser negadas y así se decide.

Por las razones expuestas SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2009-E-692 de fecha 31/12/2009, SE ANULA la planilla de liquidación N° 052001225000211 de fecha 23/05/2007, SE CONFIRMA la planilla de liquidación N° 052001226000094 de fecha 23/05/2007. Y así se declara.

En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no procede la condenatoria en costas. Y así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil J & M COMUNICACIONES MÉRIDA C.A., representada por la ciudadana M.A.A.O., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-5.000.119, con el carácter de representante legal de la referida empresa; con domicilio fiscal en la Avenida T.F.C., Casa N° 37-40, frente al Gersim, Mérida, Estado Mérida; constituida por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 27, Tomo A-2, de fecha 28/01/2004; identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-31102097-7; debidamente asistido por la abogada Elena Margarita Valero Ledezma, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 98.694.

2. - SE CONFIRMA SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION la Resolución del Jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2009-E-692 de fecha 31/12/2009.

3. - ANULA la planilla de liquidación N° 052001225000211 de fecha 23/05/2007.

4. - SE CONFIRMA la planilla de liquidación N° 052001226000094 de fecha 23/05/2007.

   4- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Se practicaran

6. - SE PRACTICARAN, Las notificaciones por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintidós (22) días del mes de febrero y de dos mil once, año 200° de la Independencia y 152° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal. ABCS/Dyum-Exp. N° 2221.

   A.B.C.S.

   LA JUEZ TITULAR

   A.M.R.S.

   LA SECRETARIA ACCIDENTAL