Decisión nº 392-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 3 de Junio de 2009

si en el caso de autos, existió violación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley Penal al aplicar los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de las leyes.

Si la Administración Tributaria partió de un falso supuesto de derecho al aplicar de forma errónea el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en lo que respecta a la concurrencia de infracciones.

La procedencia o no de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, por concepto del pago extemporáneo de las diferencias del Impuesto sobre la Renta para los periodos fiscales 2003 y 2004.

1. - De la presunta violación al principio constitucional de irretroactividad de la Ley Penal en que incurrió la Administración Tributaria al aplicar los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y su desaplicación por control difuso de conformidad con el articulo 334 de la Constitución:

   Con respecto al alegato expuesto, ha sido criterio reiterado de este despacho en sentencias Nros. 767-2006, 525-2008, 061-2009 y 284-2009, entre otras, que el legislador patrio introdujo la aplicación de esta norma como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía sobre las arcas del tesoro público, así como también para evitar la recurrencia injustificada, de forma tal que cuando la República proceda al cobro de los créditos que dejó de percibir en el momento que se cometió el ilícito, lo haga al valor de la moneda actualizada y no tenga que soportar el efecto adverso de la inflación, en este sentido, se persigue que el sancionado no se pueda beneficiar del hecho de recurrir, pues además el retraso en el pago estaría injustificado al ser declarado sin lugar el recurso, por esta razón se hace necesario actualizar la deuda con el valor de la unidad tributaria, vigente al momento del pago, lo que no constituye una aplicación retroactiva de la ley, por el contrario, supone una aplicación actualizada de valor nominal de la moneda para el momento del pago. En este orden de ideas, es de aclarar al contribuyente que con la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario de 2001, las deudas originadas por la aplicación de sanciones pecuniarias o multas no producen intereses de mora, en su defecto se aplica esta nueva modalidad establecida en el artículo 94 del Código en comento, que dispone:

   Artículo 94

   (…)Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   La norma precedentemente transcrita, constituye el fundamento legal utilizado por la Administración para realizar la conversión de la multa porcentual prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario a unidades tributarias, salvaguardando así los intereses de la República a la cual se le ha originado un perjuicio por el incumplimiento de la obligación tributaria en el plazo establecido, perjuicio éste que se atenúa al aplicar lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y actualizar la multa a la unidad tributaria vigente, asimismo, el Tribunal Supremo de Justicia específicamente la Sala Político Administrativa mediante sentencia Nro. 01426 de fecha 12/11/2008, Caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., estableció lo siguiente:

   …Omissis…

   Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).

   Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara.

   Con base a la jurisprudencia anteriormente transcrita, se concluye que en efecto la actualización de la unidad tributaria al momento de efectuarse el pago, es un mecanismo para evitar que con el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, en razón a todo lo antes expuesto concluye quien juzga que en ningún momento puede ser calificado la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, como una lesión a derechos constitucionales, siendo improcedente su desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, y así se decide.

2. - En cuanto a la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados por la Administración Tributaria, por concepto del pago extemporáneo de las diferencias del Impuesto sobre la Renta para los periodos fiscales 2003 y 2004.

   En lo que concierne a los intereses moratorios, los cuales a juicio del recurrente se generan a partir de la fecha en que el acto administrativo que contiene la determinación oficiosa quede definitivamente firme, lo cual a su juicio ocurrió cuando su representado se allanó y pagó el reparo, fundamentando dicho argumento en primer lugar, la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13/07/2007, Caso: Telcel, C.A., y en segundo lugar, Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07/05/2008, Caso: Pfizer Venezuela, S.A.

   En este sentido, quién juzga comienza por señalar la Sentencia Nro. 191 con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, de fecha 09/03/2009, Caso: Municipio V.d.E.C., Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que revisa e interpreta las sentencias alegadas en el presente caso por la parte actora, y al respecto ha establecido:

   Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

   En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

   Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

   Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

   Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia

   . (Subrayado por el Tribunal)

   De la anterior sentencia, se desprende que efectivamente la normativa respecto a los intereses moratorios establecida en el Código Orgánico Tributario de 1994 difiere en gran medida, como lo señala la Sala Constitucional del M.T., a lo establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que legislador en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente prevé:

   Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

   A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.

   Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial. (Subrayado por este Tribunal).

   Es así, como los intereses moratorios se generan ope legis, una vez que se verifica la ausencia de pago de la obligación tributaria en el lapso legalmente establecido, se trata pues, de una obligación que nace de pleno derecho sin necesidad de previo requerimiento de la Administración Tributaria, por tanto, difiriendo completamente de la n.d.C.O.T. de 1994. En cuanto a la vigencia de la interpretación a criterio de quien juzga la sentencia de la Sala Constitucional del m.t., es clara al referirse que no se puede aplicar extensivamente la interpretación del caso Telcel a los intereses generados bajo el Código Orgánico Tributario del 2001, pues vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legitima, precisamente.

   Así pues, quien decide observa que la determinación de intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, (F.- 62 y 64), devienen de la falta de pago de la obligación tributaria, y los cuales se generaron hasta la cancelación definitiva de la obligación que para el ejercicio fiscal 2003 y 2004, fue el 25/05/2006 (a requerimiento fiscal), razón por la cual lo mismos se encuentran ajustados a derecho, y así se decide.

   Es de acotar a la Administración Tributaria, que dicho intereses moratorios deben calcularse en forma conjunta con la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, y demás multas a que hubiere lugar en el proceso, tal como lo establece el artículo 186 del Código in comento, para de esta forma evitar confusiones como en muchos casos se han presentado, al emitir más de una resolución que sugieren procesos distintos, y que en realidad son producto del mismo.

3. - En relación ha si la Administración Tributaria partió de un falso supuesto de derecho al aplicar de forma errónea el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en lo que respecta a la concurrencia de infracciones:

   En atención a la pretensión aducida, procede esta juzgadora a resolver, debiendo para ello traer a colación el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el vicio de falso supuesto, el cual se puede definir como aquel vicio que ocurre en la premisa mayor de la norma jurídica, es decir, cuando quien juzga, al dictar su pronunciamiento, establece hechos que no existieron o sucedieron de manera diferente, en tal sentido la jurisprudencia ha definido el vicio de falso supuesto de hecho y derecho así:

   ... A este respecto se debe significar que a juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Luego, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar dicha decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho… (Subrayada añadido). Tribunal Supremo de Justicia, sentencia bajo el Nº 00745, de fecha veintiuno (21) de mayo del año dos mil tres.

   De acuerdo a lo anterior, se tiene que la jurisprudencia nacional ha admitido como un vicio de nulidad absoluta, aquellos que afectan la causa o motivo del acto administrativo de manera grave o trascendente, así, el falso supuesto, es aquel vicio en la calificación de los hechos que legitiman la expedición del acto.

   En el caso de autos, no se configuró el vicio de falso supuesto de hecho por cuanto la Administración Tributario, no incurrió en una falsa, inexacta o incompleta apreciación de los hechos que ocurrieron, pues, los mismos se encuentran ajustados a derecho tal como se desprende del acto administrativo aquí recurrido, sin embargo, al momento de realizar el calculo el ente administrativo incurrió en un error material al no aplicar la concurrencia a todos los ilícitos (tanto materiales como formales), pero dicho error de cálculo no vicia de nulidad el acto, en consecuencia, lo procedente es aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% las sanciones menores y dejar la sanción más grave.

   En este mismo orden de ideas, esta juzgadora antes de proceder a realizar el cálculo por concurrencia de infracciones, haciendo uso en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora procede a la revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuesta por la Administración, en este sentido observa que al recurrente se le sancionó dos (02) veces por el mismo ilícito, pues, de autos se desprende que se le impone un ilícito formal por el hecho de presentar extemporáneamente cuando en realidad presentó a requerimiento fiscal la declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2003, siendo solo procedente la sanción por ilícito material del 10 % del tributo omitido de conformidad con el artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente, razón por la cual se anula la planilla de liquidación Nro. 0510012280002163 de fecha 28/04/2008, por un monto de ciento quince bolívares exactos (Bs. 115,00), y así se decide.

   Visto lo anteriores razonamiento las sanciones aplicables a la presente causa, quedarán fijadas de la siguiente manera:

   ILÍCITO N.P.G.

   La (el) Contribuyente no lleva los libros y registros de contabilidad.

   102 # 1

   50 U.T.

   25 UT.

   La (el) Contribuyente atendiendo al emplazamiento fiscal, acepto el reparo y pago el tributo omitido, de conformidad con los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario. ISLR 2004

   111 Parágrafo 2

   1.367,01 U.T.

   1367,01 U.T.

   (Por ser la mayor)

   La (el) Contribuyente atendiendo al emplazamiento fiscal, acepto el reparo y pago el tributo omitido, de conformidad con los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario. ISLR 2003.

   111 Parágrafo 2

   206,96 U.T.

   103, 48 U.T.

   Total 1495,49 U.T.

   Con especto a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia, al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas. Y así se decide.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el abogado F.R.N., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-5.021.874, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 26.199, apoderado judicial del ciudadano J.J.R.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nro. V-5.364.950, e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro V-05364950-1.

2. - SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN, la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/417/2008-0281, de fecha 21/04/2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

3. - SE CONFIRMAN las planillas de liquidación Nros. 051001225002289 y 051001229000048, ambas de fecha 28/04/2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT.

4. - SE ANULAN las planillas de liquidación Nros. 051001228002163 y 051001229000047, ambas de fecha 28/04/2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT.

5. - SE CONFIRMAN LOS INTERESES MORATORIOS y sus correspondientes planillas de liquidación Nros. 051001238000566 y 051001238000567, ambas de fecha 28/04/2008, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT.

6. - SE ORDENA, a la Administración Tributaria, específicamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del SENIAT, expedir planilla de liquidación por el siguiente monto y concepto, tal como se detalla en el cuadro que a continuación se detalla:

   Hecho Punible Periodo Monto en U.T.

   El contribuyente atendiendo al emplazamiento 1502 fiscal, acepto el reparo y pago el tributo omitido de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario.

   01/01/2003 al 31/12/2003

   103,48 U.T.

   (*) La multa se encuentra sujeta a modificación en caso del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se haga efectivo el pago, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

7. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida de conformidad con el 327 del Código Orgánico Tributario.

8. - De conformidad con establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.

9. - De conformidad con lo establecido en el artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, notifíquese.

   (*) para la practica de las anteriores notificaciones se nombra correo especial al alguacil de este despacho.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los tres (03) días del mes de Junio de Dos Mil Nueve. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO