Decisión nº 393-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 9 de Junio de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

196° Y 147°

En fecha 05/10/2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano J.D.J.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V.-2.554.134, apoderado del ciudadano E.E.L.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-4.255.647, presidente de la sociedad mercantil L.M., C.A., debidamente asistido por el abogado M.D.A.Z., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.711, signándolo bajo el No. 935. (Folio 121).

En fecha 10/10/2005, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las cuales se encuentran debidamente practicadas según consta a los folios: ciento treinta (130), ciento setenta y cuatro (174); ciento setenta y seis (176); y ciento setenta y ocho (178).

En fecha 10/11/2005, solicitud de acumulación realizada por el representante de la recurrente, (Folio 131 al 149).

En fecha 08/03/2006, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario. (Folios 184 al 185).

En fecha 23/03/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela presentó escrito de promoción de pruebas. (Folio 186 al 190).

En fecha 03/04/2006, auto de admisión de pruebas. (Folio-194).

En fecha 16/05/2006, auto mediante el cual se ordena anexar oficio debidamente firmado correspondiente al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 195).

En fecha 01/06/2006, escrito de informes presentado por la representante de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 205 al 219).

En fecha 02/06/2006, auto mediante el cual entra en estado de sentencia, la presente causa. (Folio 220).

En fecha 05/06/2006, auto que ordena agregar expediente administrativo. (Folio 221).

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El representante de la recurrente formula los siguientes alegatos:

1. Que sea revocado el reparo formulado a mi representada, por cuanto en el proceso de formación la Administración Tributaria, incurrió en un vicio de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho y derecho, al emitir el acto administrativo recurrido fundamentando su decisión en hechos inciertos, no constatados por la fiscalización.

2. Que sea declarada la nulidad del reparo formulado a los ingresos brutos declarados para los ejercicios fiscales 01/01/1996 al 31/12/1996; 01/01/1997 al 31/12/1997 y 01/01/1998 al 31/12/1998. por cuanto la Administración Tributaria no consideró en el procedimiento de determinación los costos y deducciones imputables tales ingresos para establecer el enriquecimiento neto gravable, que constituye en el Impuesto Sobre la Renta, la base de cálculo a los fines de establecer la cuantía del impuesto a pagar , lo cual trasgredí el principio constitucional de la capacidad contributiva.

3. Finalmente, alega la no aplicación de la presunción de veracidad, en el sentido de admitir que los hechos consignados en el acta fiscal por el funcionario competente.

RESOLUCIÓN RECURRIDA

Resolución del Jerárquico Nro. GJT/DRAJ/A/2005/520 de fecha 28/02/2005, indicando:

…Analizados como han sido los argumentos del recurrente, los fundamentos del acto impugnado, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso, esta alzada administrativa, en relación con la inmotivación alegada por la contribuyente, procede a pronunciarse en los términos siguientes:

El requisito formal de motivación consiste en al expresión de las razones de hecho y derecho que fundamentan la actuación administrativa. Este requisito tiene por finalidad el permitir el ejercicio del derecho a la defensa del destinatario del acto administrativo, así como permitir el control de la legalidad del mismo por parte de los órganos encargado de realizar tal actividad.

…Aplicando lo precedentemente expuesto al caso que se analiza, es forzoso concluir que el acto administrativo impugnado, no adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que en él se indica con toda claridad que la fiscalización determinó diferencias en el enriquecimiento neto gravable, en los ejercicios fiscales del 01/01/96 al 31/12/96, 01/01/97 al 31/12/97, 01/01/98 al 31/12/98, se determinó el impuesto omitido y las normas legales en que se fundamentó la actuación fiscal, de modo que sí se cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basó el órgano administrativo para dictar la decisión.

En consecuencia, se desecha por improcedente el alegato de la contribuyente, por cuanto el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación denunciando. Así se declara.

…Omissis…

En cuanto al segundo alegato esgrimido a que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes al imponer la sanción de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, violó el derecho de propiedad, no confiscación y la capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución Nacional, por lo que resulta se desaplique el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en razón de su flagrante inconstitucionalidad.

…Omissis…

Conforme se desprende de las disposiciones constitucionales y legales precedentemente citadas, así como de los criterios emitidos por la doctrina patria y por nuestro m.T., esta Gerencia Jurídica Tributaria, debe desechar por impertinente la solicitud de que se aplique el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues solo compete al Tribunal Supremo de Justicia conocer por vía de control directo de la constitucionalidad, la pretensión formulada por el representante de la recurrente, o en todo caso a los jueces y demás tribunales del país (artículo 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil), quienes a través del control difuso de la constitucionalidad pueden desaplicar la ley de colida con la Carta Magna. Así de declara.

En relación al alegato de que sea declarada la prescripción de la multa y los intereses moratorios con lo previsto en el artículo 77 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario en lo que respecta al periodo del 01-01-97 al 31-12-97, por haber pasado 3 años, después de haber tenido conocimiento la Administración, al respecto se observa.

La prescripción, en nuestro derecho positivo, se presenta como un medio para adquirir o liberarse de un derecho o de una obligación por el transcurso de un determinado tiempo.

En el caso sub examine el recurrente alega expresamente que operó la prescripción contemplada en la norma supra transcrita e indica que ha transcurrido 3 años después que la Administración tuvo conocimiento.

En este sentido tenemos que la Administración tuvo conocimiento de la infracción con la fiscalización efectuada el 28 de enero de 200, de cuya actuación se levanto las Actas de Reparo Nros. RLA/DF/SF/200-0035, RLA/DF/SF/2000-0036 Y RLA/DF/SF/2000-0037, todas de fecha 28-01-2000, notificada al contribuyente en la misma fecha, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/01/96 al 31/12/96 01/01/97 al 31/12/97 y 01/01/98 al 31/12/98, y por mandato del precitado artículo 77, del Código Orgánico Tributario, el inicio del computo del lapso de prescripción de dos (02) años comenzó a partir del 01/01/2001.

Ahora bien, como se indica “supra” el lapso de prescripción se inicia el 01/01/2001 para finalizar el 01/01/2003, el cual se interrumpe en fecha 26 de enero de 2001, con la notificación de la Resolución /artículo 149 C.O.T.) N° RLA-DSA-2000-00014, de fecha 08/01/2001, para dar inicio a un nuevo lapso que vencería el 08 de enero de 2003, por lo tanto se constata que desde la fecha (28-01-2000) en que la Administración tuvo conocimiento de la infracción hasta la fecha de notificación de la Resolución (26-01-2001) no había transcurrido el lapso de 2 años previsto en el artículo 77 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario, para que opere la prescripción alegada.

En virtud de lo expuesto, esta Gerencia considera improcedente el alegato concerniente a la prescripción de la sanción que se le impusiera a la contribuyente L.M., C.A., según lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto al ejercicio fiscal 01-01-1997 al 31-12-1997. Así declara.

…Omissis…

En virtud de lo anterior, esta Gerencia , en uso de las facultades establecidas en el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y en acatamiento a la decisión jurisdiccional que emitió la interpretación constitucional de la figura de los intereses moratorios regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, contenida en la Sentencia de fecha 14 de diciembre de 1.999, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.441, Extraordinario, de fecha 21 de febrero del 2000, así como la aclaratoria de dicho fallo dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de Julio de 2000, procede a anular la cantidad de Bs. 38.215.796,00 determinada po dicho concepto. Así se declara.

…declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente L.M., C.A., en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (artículo 149 del C.O.T.) N° RLA/DSA/2000/00014, de fecha 08 de enero de 2001, emitida de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, y consecuencialmente se confirman los montos liquidados por concepto de impuesto y multa por Bs. 38.956.334,00 y Bs. 40.904.151,00, se anula la Planilla de Liquidación N° 05-10-1-2-33-00064, de fecha 11-01-2001 e igualmente se anula la cantidad de Bs. 38.215.796,00, por concepto de intereses moratorios y se ordena la emisión de Planilla de Liquidación por concepto de impuesto y multa en los términos de la presente decisión.

INFORME DE LA REPUBLICA

En fecha 01/06/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada B.X.D.T., presentó escrito de informes donde indicó:

…Omissis…

En relación al alegato esgrimido por la recurrente, donde determina que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho y de derecho…, se hace necesario aclarar ciertos puntos:

…Omissis…

Ahora bien en el caso que nos ocupa, quedo claramente demostrado en las actas levantadas por el Fiscal actuante, que la contribuyente para los ejercicios 1996 y 1997, no lleva los libros de contabilidad contraviniendo lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio y artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así mismo quedo perfectamente evidenciado y constatado en las actas que la contribuyente no presentó las facturas de ingresos en forma correlativa para los periodos investigados, motivos por los cuales la Administración ajusto su proceder tanto de hecho como de derecho en la norma establecida en el artículo 112 del numeral 4 del Código Orgánico Tributario y procedió a solicitar mediante las providencias respectivas la información de terceros respecto de los pagos efectuados a favor de la contribuyente. La fiscalización recibió las respectivas respuestas de los clientes donde certifican en listados detallados las órdenes de pago efectuadas a favor de la contribuyente. Los hechos anteriormente expuestos constatados y verificados por la administración conllevaron a la fiscalización a efectuar los reparos señalados toda vez que se logro demostrar que la contribuyente reflejo en sus declaraciones de Impuesto Sobre la Renta Ingresos por servicios prestados inferiores a los efectivamente percibidos. Por ello, y dada la existencia de elementos probatorios que evidencian la existencia de operaciones de prestación de servicios que produjeron ingresos gravables, y en virtud de las consideraciones antes expuestas solicito a este d.T. confirme el reparo formulado por concepto de ingresos omitidos y declare que el alegato esgrimido por la contribuyente carecer de fundamento legal.

…en cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva por cuanto la administración Tributaria no consideró en el procedimiento de determinación de costos y deducciones imputables a tales ingresos para establecer el enriquecimiento neto gravable… lo cual transgrede el principio constitucional de capacidad contributiva.

…Omissis…

En este sentido tenemos que la confiabilidad es la característica de la información confiable por la que el usuario acepta y utiliza para tomar decisiones basándose en ellas, lo que significa que si bien los asientos o registros contables elaborados por el contribuyente pueden serle de utilidad para su empresa desde un punto de vista económico, a los fines fiscales se requiere de los soportes que avalen dichas operaciones indicados por la Ley que rige la materia fiscal o tributaria constituidos por las facturas, que como se expresara anteriormente cumplen funciones de control.

…Omissis…

En cuanto a las rebajas por impuestos retenidos, la contribuyente en su declaración de rentas de los ejercicios fiscales 1996, 1997 y 1998 rebajo por concepto de impuesto retenido ciertas cantidades, la fiscalización determinó que la contribuyente e su condición de pagos, no efectuó la retención de Impuesto Sobre la Renta a que esta obligada en el momento del pago o abono en cuenta , según lo dispuesto en los artículos 27 parágrafo octavo y artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 9 numeral 15 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 9 numeral 15 del Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones Decreto N° 1344 de fecha 29/05/1996 publicado en Gaceta Oficial extraordinaria N° 5075 de fecha 27/06/1996. Por lo anteriormente expuesto se determina que la contribuyente, al no efectuar la retención a la que esta obligada, no dio cumplimiento a las normas señaladas y por ser condición imprescindible para que proceda la deducibilidad del egreso se procedió a rechazar las cantidades como parte de los costos.

En cuanto al tercer alegato del contribuyente en lo referente a la no aplicación de la presunción de veracidad… señala la representante de la República Bolivariana de Venezuela, que en el presente caso, la carga de la probatoria recae sobre la contribuyente, para se esta manera lograr desvirtuar la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos recurridos, con pruebas suficientes para evidenciar la errónea apreciación de los hechos (falso supuesto de hecho y de derecho ), en que supuestamente incurrió la Administración; a cuyo fin, ha debido traer al expediente, para conocimiento y consideración de esta instancias, las pruebas del afirmar de sus hechos.

Solicita se declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente recurso y en caso de que declare con lugar, se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber habido motivos racionales para litigar.

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 21 y 22, Copia simple de: a) Informe del Comisario de fecha 10/02/2004; b) Balance General correspondiente al año terminado 31/12/2003; c) Estado de Ganancias y Perdidas del 01/01/2003 hasta el 31/12/2003; y d) Planilla de liquidación y pago Nro. 0081822 correspondiente al mes de febrero del año de 2004 de Impuesto Sobre la Renta Personas Naturales.

Al folio 32 y 33, Copia simple de: a) cédula de identidad de los ciudadanos E.E.L.M., presidente de la sociedad de comercio L.M. C.A., y del ciudadano J.d.J.B.E. apoderado judicial; b) Registro de Información Fiscal.

Al folio 34, Planilla de liquidación Nro. 0510001239000753 de fecha 20/05/05.

Del folio 35 al 45, Copia simple de Acta de Reparo Nro. RLA/DF/SF/2000-0037 de fecha 28/01/2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Al folio 46, Notificación de fecha 31/07/2005, practicada en la persona del ciudadano L.M.O. R, auxiliar contable en fecha 21/07/2005.

Del folio 49 al 71, Resolución del Jerárquico Nro. GJT-DRAJ-A-2005-520 de fecha 28/02/2005, que declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 01/03/2001.

Del folio 72 al 86, Copia simple de la Resolución Nro. RLA-DSA-2000-00014 de fecha 08/01/2001, emanada por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Del folio 95 al 100, Relaciones de ingresos correspondiente al año 1996.

Del folio 110 al 120, Relaciones de ingresos y créditos fiscales correspondiente al año 1997.

Del folio 150 y 151, Poder Especial otorgado por el ciudadano E.E.L.M., presidente de la sociedad mercantil L.M. C.A., al ciudadano J.d.J.B.E.

Del 152 al 156, Copia del Registro Mercantil de la sociedad mercantil L.M. C.A., de que se desprende el carácter de presidente del ciudadano E.E.L.M..

Del folio 191 al 193, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de Diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Del folio 223 al 375, Copia certificada de: a) Resolución Declaratoria de Prescripción de Accesorios de la Obligación Tributaria; b) Informe; c) Providencias Administrativas; d) Actas de Requerimiento; e) Actas de Recepción; f) Oficio Nro. 2313 de fecha 02/11/199 dirigido a la Jefe de Tributos Internos del Sector Barinas; g) Listados de Comprobantes de Pago Girados a la Constructora Liman, C.A.; h) Relaciones de Ingresos del año 1997; i) Relaciones de Créditos Fiscales del año 1997; j) Informe Fiscal; k) Información Culminatoria de Actas de Reparo; l) Relaciones de ingresos y créditos fiscales del año 1996; ll) Acta de Requerimiento; m) Registro de Información Fiscal; todo lo cual corresponde al expediente administrativo de la presente causa.

A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende el procedimiento llevado por el recurrente ante la Administración Tributaria y la cual determinó diferencias en el enriquecimiento neto gravable, en los ejercicios fiscales del 01/01/1996 al 31/12/1996, 01/01/1997 al 31/12/1997, y del 01/01/1998 al 31/12/1998, observando la Administración Tributaria que el contribuyente declaró montos inferiores de ingreso a los realmente obtenidos para los ejercicios anteriormente mencionados, cuyas diferencias fueron incorporados a los mismos de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

El presente Recurso Contencioso Tributario, se circunscribe a decidir el reparo por la cantidad de Bs. 38.956.334,00, por cuanto los intereses moratorios por Bs. 38.215.796,00, fueron anulados mediante Resolución del Jerárquico Nro. GJT-DRAJ-A-2005-520 de fecha 28/02/2005, y la multa de Bs. 40.904.151,00, fue declarada prescrita según Resolución Declaratoria de Prescripción de Accesorios de la Obligación Tributaria Nro. GRLA/SB/ARA/2006/020 de fecha 27 de marzo de 2006.

Respecto al reparo, el representante de la recurrente formula los siguientes alegatos:

1. Que sea revocado el reparo formulado a mi representada, por cuanto en el proceso de formación la Administración Tributaria, incurrió en un vicio de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho y derecho, al emitir el acto administrativo recurrido fundamentando su decisión en hechos inciertos, no constatados por la fiscalización.

2. Que sea declarada la nulidad del reparo formulado a los ingresos brutos declarados para los ejercicios fiscales 01/01/1996 al 31/12/1996; 01/01/1997 al 31/12/1997 y 01/01/1998 al 31/12/1998. por cuanto la Administración Tributaria no consideró en el procedimiento de determinación los costos y deducciones imputables tales ingresos para establecer el enriquecimiento neto gravable, que constituye en el Impuesto Sobre la Renta, la base de cálculo a los fines de establecer la cuantía del impuesto a pagar , lo cual trasgredí el principio constitucional de la capacidad contributiva.

3. Asimismo alega la no aplicación de la presunción de veracidad, en el sentido de admitir que los hechos consignados en el acta fiscal por el funcionario competente.

En tal sentido, señala que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues requiere que tal circunstancia éste debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.

Al respecto este tribunal señala, que teniendo la carga de probar el recurrente tal como lo establece el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, unido a la presunción de legalidad y veracidad que esta revestido los actos administrativos, entonces la carga de desvirtuar los hechos afirmados por la administración, pudiendo utilizar para ello cualquier medio de prueba permitido por la ley, haciendo uso de la libertad probatoria establecida en el Código Orgánico Tributario 269 único aparte.

Así lo ha afirmado la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala de Casación Civil con ponencia del Magistrado Dr. C.O.V., en sentencia de fecha 06 de junio de 2002, indicando.

"Con respecto a la denuncia de infracción del artículo 1.360 del Código Civil, por falta de aplicación por entender el formalizante, que debió apreciarse con el valor de público el documento en comentario, ello en razón de que el mismo emanó de la autoridad administrativa supra mencionada, la Sala considera oportuno señalar el criterio que la doctrina ha sostenido sobre la tasación que debe dársele a los documentos administrativos, así en decisión Nº 416 de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 8 de julio de 1998, en el juicio de Concetta Serino Olivero c/ Arpigra C.A., expediente Nº 7.995, en cuyo texto se señaló:

'...En referencia al anterior alegato de la recurrente la Corte considera oportuno señalar lo siguiente:

Esta Sala Político-Administrativa ha establecido mediante sentencia de fecha 2 de diciembre de 1993, lo que se entiende por documento público estableciendo que, 'En particular define el artículo 1.357 del Código Civil el documento público, como aquél que ha sido autorizado con las formalidades legales por un Registrador, por un Juez o por otro funcionario o empleado público que tenga facultad de darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado. El artículo 1.384 atribuye a los traslados y las copias o testimonios de los documentos públicos o de cualquier otro documento auténtico, la misma fe de los originales si los ha expedido el funcionario competente con arreglo a las leyes'. (Resaltado de la Corte).

Por otro lado, para esta Corte son Documentos Administrativos, aquellos documentos emanados de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus competencias específicas, los cuales constituyen un género de la prueba instrumental, que por referirse a actos administrativos de diversa índole, su contenido tiene el valor de una presunción respecto a su veracidad y legitimidad, en razón del principio de ejecutividad y ejecutoriedad, que le atribuye el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que por tanto, deben considerarse ciertos hasta prueba en contrario. Estos documentos están dotados de una presunción favorable a la veracidad de lo declarado por el funcionario en el ejercicio de sus funciones, que puede ser destruida por cualquier medio legal. En consecuencia, no es posible una asimilación total entre el documento público y el documento administrativo, porque puede desvirtuarse su certeza por otra prueba pertinente e idónea, y no sólo a través de la tacha de falsedad....

.

En cuanto a la carga de la prueba ha sido clara la jurisprudencia al indicar en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, Exp Nº 10120 de fecha 10/02/99, de la extinta Corte Suprema de Justicia:

…En el proceso contencioso tributario, en principio, la carga de la prueba corresponde al recurrente, consecuencia de la presunción de legitimidad y de certeza que inviste a los actos administrativos, debiendo por tanto el destinatario del acto, es decir, el contribuyente o responsable que se considere lesionado por dicho acto, producir la prueba en contrario de esa presunción. En otras palabras, en virtud del valor presuntivo legalmente reconocido al acto administrativo tributario, quien alegue su ilegitimidad o ilegalidad deberá probarla…

En conclusión, al no haber prueba alguna y evidenciándose que el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que la Administración Tributaria incurrió en error al determinar diferencias en el enriquecimiento neto gravable, del ejercicio fiscal del año 97, en consecuencia lo procedente es desechar los alegatos esgrimidos por el recurrente en cuanto al vicio de falso supuesto, por cuanto es plenamente probado de autos que el contribuyente no llevaba libros, por lo que la Administración Tributaria se vio en la necesidad de formular el reparo con la informaciones aportadas por terceros, motivo por el cual no puede decirse que exista falso supuesto ni mucho menos que sea inaplicable la presunción de veracidad del acta fiscal y así decide.

En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva, el recurrente no probó a través de ningún medio elemento alguno de haber realizado el gasto que ampara la facturas, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha indicado sobre tal particular, en decisión N° 395 de fecha 05/02/02, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), , dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

(...) esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; (...)

criterio reiterado en Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa Nro. 4581, de fecha 30 de junio de 2005. Caso: Cervecería Polar del Centro C.A.

El recurrente indica que al estar obligado a realizar la retención y al no haber la hecho necesariamente debe negársele la deducibilidad del gasto por no haber realizado la retención del Impuesto sobre la Renta al que obliga la Ley; en caso idéntico el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha 05 de noviembre de 2003, Nro. 01733:

El artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, es del tenor siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

Parágrafo Sexto.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

Ahora bien, con relación al punto de fondo discutido, esto es, el de la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, la sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), estableció lo siguiente:

(...) el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (...)

(Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, anteriormente transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así pues, en virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente

Este criterio fue recientemente reiterado en sentencia de Nro. 00670 de fecha 15 de marzo de 2006 con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz caso Construcciones, inversiones y servicios oriente C.A. El criterio mantenido es claro en indicar que no afecta la capacidad contributiva el hecho de no aceptar la deducción del gasto al cual no se le ha realizado la retención y la misma no tiene carácter punitivo sino que es un requisito más para conceder la deducción del gasto.

Por las razones expuestas y de conformidad con las motivaciones del fallo de la Sala del M.T. necesariamente debe negársele el argumento alegado y confirmar el reparo en cuanto al incluir dentro de la renta gravable estos gastos, por no haber realizado la retención a la que está sujeto el gasto. Y así se decide.

Por lo tanto al no estar sustentado de forma alguna, lo procedente es confirmar el acto administrativo y declarar sin lugar el recurso, considerando que el recurrente tuvo motivos racionales para litigar, en virtud de que la Administración Tributaria declaro la prescripción de la multa modificando el acto administrativo realizado. ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

 SE CONFIRMA, la Resolución del Jerárquico Nro. GJT-DRAJ-A-2005-520 de fecha 28/02/2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pero solo adeuda la cantidad de TREINTA Y OCHO MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS. (Bs. 38.956.334,00), en el recurso interpuesto por el ciudadano J.D.J.B., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V.-2.554.134, apoderado del ciudadano E.E.L.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-4.255.647, presidente de la sociedad mercantil L.M., C.A., debidamente asistido por el abogado M.D.A.Z., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.711.

 NO HAY CONDENA EN COSTAS.

 NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los nueve (09) días del mes de Junio de Dos Mil Seis, año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las una de la tarde (1: 00 pm), se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N° 393, se libraron oficios Nros. 9739 y 9740.

LA SECRETARIA

Exp N° 0935

ABCS/Joel.