Decisión nº 274-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 26 de Abril de 2006

Alega la recurrente, la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción, contenida en la planilla de Liquidación Nro 3055000172, al imponer la Administración la multa de Impuesto Sobre la Renta, por cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización violando lo establecido en el articulo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y la referida Resolución establece el periodo o ejercicio fiscal gravable es desde 01-02-2003-08-25; hasta 28-02-2003, contraviniendo con lo dispuesto en la Providencias Administrativa, de fecha 21-02-2003, y además que la Administración Tributaria procedió a sancionar aplicando la normativa Vigente del Código Orgánico Tributario de 1994; y la nulidad de la Resolución N° 3055000005, además, alega que se le a violado su Derecho a la Defensa; solicita así mismo la nulidad de las planillas para pagar correspondientes a la cantidad de Bs.348.000, oo y Bs.145.500, oo respectivamente.

Que se tome en consideración la Circunstancia eximente de Responsabilidad Penal tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en el error de hecho y derecho excusable, por cuanto la contribuyente actuó de tal manera de que estaba cumpliendo con las normas Tributarias en su totalidad.

II

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 5. Notificación practicada y recibida en fecha 21/10/2003, en la persona de la ciudadana S.T.C.d.J..

Al folio 06. Auto de Recepción N° 409 de fecha 26 de agosto de 2003, del cual se desprende la fecha de interposición y la persona que interpuso el recurso.

A los folios 13 al 15. Copia simple de: a) cédula de identidad y b) certificado de inscripción al Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor, de la ciudadana S.T.C.d.J., con nombre comercial “Materiales la Huella C.A” como contribuyente y de los cuales se desprende su identificación personal.

A los folios 16 al 22. Copia simple del Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, donde se encuentra debidamente inscrita “Materiales la Huella C.A)”, bajo el N° 1, tomo 10-A.

Al folio 35. P.A. N° GRTI/RLA/140 de fecha 21 febrero de 2003.

A los folios 112 y 113. Acta de Requerimiento N° RLA-DF-PN-MSQS-001de fecha 24 febrero de 2003.

A los folios 114 al 123. Acta de Recepción y Verificación N° RLA-DF-PN-MJQS-002 de fecha 25 febrero de 2003. Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, y son propios para demostrar que la ciudadana S.T.C.d.J. “Materiales la Huella C.A” fue sancionada por incumplimiento de un deber formal al emitir facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos señalados en contravención a lo establecido en los artículos 1,2,11 y 13 de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, así mismo; realizó cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización en contravención a lo establecido en el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

III

RESOLUCIONES RECURRIDAS

El recurrente interpuso ante la Administración Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario contra las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. GRTI/RLA/DF/N° 3055000172, y 3055000005 ambas de fecha 05/03/2003, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, sin embargo, la Administración Tributaria remitió a este despacho el presente recurso en cumplimiento de lo dispuesto en el aparte primero del artículo 255 del Código Orgánico Tributario, de modo que no habiendo decisión resolutoria del superior jerárquico administrativo, los actos administrativos continúan siendo las Resoluciones de Imposición de Sanción antes identificadas, emitida con los siguientes fundamentos:

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-3055000172, de fecha 05/03/2003:

Por cuanto se verificó parta el momento de la fiscalización que la (el) contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 1,2,11 y 13 de la (del) Resolución N° 320 de fecha 29-12-1999, tal y como consta en el Acta de Recepción y verificación Fiscal o c.d.I. levantada por el (la) Funcionario actuante M.J.Q.S. titular de la cédula de identidad N° 9.220.514, debidamente facultado (A) según P.A. N° GRTI/RLA/1490 de fecha 21/02/2003

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa consistente en una (1) una Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, la cual asciende a la cantidad de 15,00 Unidades tributarias equivalente a bolívares Doscientos Noventa y un Mil con 00/100 (/Bs. 291000)

“Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de Ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a los establecido en el articulo 81 del C.O.T, en virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 7,5 unidades tributarias, equivalentes en bolívares ciento cuarenta y cinco mil quinientos con 00/100 (Bs. 145.500)

Y Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-3055000005, de fecha 05/03/2003:

Por cuanto se verificó parta el momento de la fiscalización que la (el) contribuyente realizó cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización, en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 13 de la (del) Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, tal y como consta en el Acta de Recepción y verificación Fiscal o c.d.I. levantada por el (la) Funcionario actuante M.J.Q.S. titular de la cédula de identidad N° 9.220.514, debidamente facultado (A) según P.A. N° GRTI/RLA/1490 de fecha 21/02/2003

En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 108 del C.O.T de 1994, aplicable rationae temporis por concepto de multa en la cantidad de 30,00 unidades tributarias, equivalentes a bolívares trescientos cuarenta y ocho mil con 00/100 (Bs.348.000). Calculada en su termino medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el articulo 37 del Código Penal, en virtud de no existir circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Alega la recurrente, la nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción, contenida en la planilla de Liquidación Nro.3055000172, al imponer la Administración multa de Impuesto Sobre la Renta, por cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización violando lo establecido en el articulo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y además que la referida Resolución establece el periodo o ejercicio fiscal gravable desde 01-02-2003 ; hasta 28-02-2003, contraviniendo con lo dispuesto en la Providencias Administrativa, de fecha 21-02-2003, en la cual autoriza a la funcionaria M.J.Q.S., a fiscalizar con relación a la Ley de Impuesto al valor Agregado para los periodos de Imposición Enero 2002 a Enero 2003.

Ahora bien, de las actas procesales se desprende al folio (35), la P.A. N° GRTI/RLA/140, de fecha 21/02/2003, y la misma deja constancia de la Autorización a la funcionaria, a los fines de verificar en el domicilio de la Contribuyente S.C. “Materiales la Huella” el oportuno cumplimiento de los deberes formales, a que está obligada de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre La Renta, para los periodos o ejercicio fiscal 2000 y 2001 y con relación a la Ley del Impuesto al Valor Agregado Enero 2002 a Enero 2003.

En orden a lo anterior se evidencia, que la P.A., indica el período de fiscalización del Impuesto Sobre La Renta y corresponde al período o ejercicio fiscal 2000 y 2001, y no como lo alega la recurrente, en su solicitud indicando la fecha del Impuesto Sobre La Renta del periodo del ejercicio fiscal desde 01/02/2003; hasta 28/02/2003, este período de fiscalización corresponde al Impuesto al Valor Agregado; así que este Tribunal observa que en cuanto a la solicitud planteada por la Representante legal de la recurrente, al momento de la trascripción confunde la fechas de las planillas, incurriendo en un error material en la trascripción del mismo, no considerándose la nulidad de la planilla solicitada por encontrarse con datos de otra planilla que no le corresponde, y de la misma se desprende que la Administración actúo de conformidad a la fecha indicada por la P.A..

En lo referente a que la Administración Tributaria procedió a sancionar, aplicando la normativa del Código Orgánico Tributario de 1994; se recuerda que el periodo o ejercicio fiscal referente al multa del Impuesto Sobre La Renta es desde 01/01/2001 hasta 31/12/2001, debiéndose aplicar la indicada norma, ya que en razón del tiempo es la que le correspondía y no la aplicación del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia a partir del17/10/2001, y en materia sancionatoria 90 días de conformidad con lo establecido en el artículo 343 ejusdem.

En relación a la aclaración anterior, la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF 3055000005 de fecha 05/03/2003, indicó el deber formal que está obligado el recurrente al presentar conforme a la Ley de Impuesto sobre La Renta, y Ley de Activos empresariales los períodos de ejercicio fiscal 2000 y 2001; y del mismo se desprende que el recurrente al momento de la fiscalización realizó cambio en el ejercicio sin la debida autorización, como se evidencia en el Acta de Recepción y Verificación F-07, en contravención a lo establecido en el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre La Renta:

Artículo 13: “El ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al contribuyente.

Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro período de doce meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer ejercicio podrá ser menor de un año.

En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil.”

Es necesario explicar que el ejercicio gravable, comprende un deber formal que impone la Administración Tributaria a los contribuyentes a los efectos de conducir al cumplimiento de la finalidad última del tributo, cual es, la efectiva recaudación del mismo. Este campo de los Deberes Formales constituye parte del Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina, de con las palabras siguientes:

conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.

(XXI Jornadas J.M. D.E., El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. E.M.O., Pág. 107)

Debe entonces entenderse que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de comunicar cualquier cambio del ejercicio o período gravable de la actividad comercial que realice, es un deber formal de imperativo cumplimiento para los contribuyentes, responsables o terceros del Impuestos Sobre La Renta, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.

Así pues, y como se evidencia en la copias del Registro Mercantil folio (56), la fecha del ejercicio económico de “Materiales La Huella” se inició el 15 de marzo y terminará el 14 de marzo del año siguiente; y el ejercicio económico que presenta es del 01-01 al 31-12 de cada año; y según el Acta de Recepción y de verificación folio (122), indica la fecha del 07-03-01 que declaró, contradiciendo el ejercicio económico establecido por la Compañía, en el Documento Constitutivo por lo que debe confirmarse la multa impuesta. Y así se decide.

Respecto a la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/JRLA/DF N° 3055000172 de fecha 05/03/2003, es necesario destacar que la funcionaria M.J.Q.S., al momento de la Fiscalización incurrió en la Extralimitación de Atribuciones otorgada por la P.A., ya que sólo le correspondía la Inspección de los Periodos de Imposición del mes de Enero 2002 a Enero 2003 del Impuesto al Valor Agregado y no como se evidencia, en la Resolución de Imposición de Sanción con el periodo o ejercicio fiscal, indicado desde 01/02/2003; hasta 28/02/2003 y es por ello que la Potestad Administrativa de la Funcionaria, no puede ir más allá de lo indicado en la P.A., por encontrarse la misma limitada a cumplir un periodo o una fecha, y una función especifica, sin poder actuar más allá de lo que la Providencia, así la doctrina ha señalado el concepto de la incompetencia de orden legal o la Extralimitación de Atribuciones de la siguiente manera:

“La extralimitación de Atribuciones a diferencia de la usurpación, consiste en la violación del orden de distribución de las competencias (medidas de potestad) que establece la Ley entre los órganos de una determinada administración publica territorial (o funcional).

La competencia es la aptitud legal de un órgano para actuar validamente en derecho, la capacidad de obrar o el poder jurídico atribuido por la Ley en razón de la materia, el tiempo y el espacio o territorio (y también del grado o jerarquía del órgano en la estructura de la organización administrativa).

Las potestades administrativas en cuanto a títulos genéricos de actuación de la administración pública, se distribuye entre sus órganos en forma tasada. No existen por tanto, potestades indefinidas, imprecisas ilimitadas e implícitas. Todo órgano para actuar debe estar atribuido de una competencia limitada en una materia específica, y en un ámbito territorial también específico. En cuanto al tiempo, en principio la norma es indefinida salvo prescripción en contrario. Mientras este vigente la Ley o el Reglamento, el titular de la competencia está facultado para ejercerla en los supuestos previstos en la norma habilitarte. (Teorías de las nulidades en le Derecho administrativo, E.M.E. segunda edición, Pág. 313, Editorial Jurídica Alva, S.R.L Caracas 2001)

La doctrina es conteste, al indicar que la Administración debe actuar dentro de la Potestad Administrativa designada y no debiendo atribuirse Competencias que no le han sido conferidas, debiendo actuar dentro de los límites establecidos. En lo referente a lo indicado la Doctrina ha expresado:

“El órgano que dicta un acto, sin facultades para ello, incurre en extralimitación de atribuciones y por ende ese acto es nulo por «manifiesta incompetencia».Extralimitación de atribuciones y no de usurpación de funciones, pues, como antes se acotó, el término funciones tiene connotación constitucional. Se refiere a las actividades que la Constitución atribuye directamente a una determinada rama del Poder Público en sentido horizontal y vertical. Usurpar funciones es interferir la esfera de la Competencia Constitucional de otros órganos del poder Público. En cambio, la extralimitación se produce siempre en le interior de una misma rama del poder público. Resaltado por el tribunal (Teorías de las nulidades en le Derecho administrativo, E.M.E. segunda edición, Pág. 314, Editorial Jurídica Alva, S.R.L Caracas 2001) subrayado por el Tribunal.

Este tribunal observa, también que la Administración no realizó dentro de la oportunidad legal la convalidación en el ejercicio de su potestad de autotutela correspondiente, en dicha planilla, debiendo convalidar su actuación conforme a la fecha indicada en la P.A., y así se convalidaría la solicitud planteada por el recurrente; por lo tanto al no ser Nulidad Relativa con la no modificación o convalidación por parte de la administración, hace nula la multa viciada con nulidad relativa. Y así se decide.

En el caso que toca decidir, ciertamente las Resolución de Imposición de Sanción fue realizada por la Funcionaría M.J.Q.S., y suscrita por el Funcionario J.E.C.M., Jefe de la División de Fiscalización, pero ello no necesariamente se traduce en la existencia de un vicio de incompetencia, sino que hubo una extralimitación de funciones, al revisar los períodos a los que no estaban atribuido en la P.A. pues tal y como se observa la funcionaria arriba mencionada tiene la competencia para fiscalizar en dicha Resolución, pero la misma no puede extralimitarse, siendo ello así lo procedente es considerar el alegato del recurrente; y declarar la nulidad de la Resolución de Imposición N° GRTI/JRLA/DF N° 3055000172 de fecha 05/03/2003 con su respectiva planilla de liquidación . Y así se decide.

En cuanto a la violación del derecho a la defensa, la Administración explica que el recurrente no fue privado de dicho derecho, ya que el mismo fue notificado con la P.A. N° GRTI/RLA/140 de fecha 21-02-2003, motivo por el cual ejerce el Recurso Jerárquico subsidiario, donde pudo invocar sus alegatos, la Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 17/03/1999 Caso: Seguros Horizonte C.A., reitera lo siguiente:

La jurisprudencia ha sostenido que la indefensión que vicia el procedimiento administrativo con la nulidad absoluta del acto administrativo decisorio, es aquella calificada como grave, entendiéndose por tal "la negativa o la imposibilidad total de que un administrado se defienda, o porque no se le notificó del procedimiento en ninguna forma, o porque se le impidió ejercer el derecho a defenderse en el procedimiento, negándosele las pruebas o el acceso al expediente.(subrayado del tribunal)

Tal como lo reitera jurisprudencia, la violación del derecho a la defensa se da cuando al recurrente se le priva de ejercer los procedimientos establecidos en la Ley para su defensa, ahora bien, tal como se indicó anteriormente el recurrente pudo ejercer su derecho en la vía administrativa, luego de ser notificado mediante p.a. N° GRTI/RLA/140 de fecha 21-02-2003, que se le iba a practicar una verificación Fiscal, momento en el cual tuvo la oportunidad de mostrar los documentos que requería el fiscal, así como también se notificó de las Resoluciones de Imposición de Sanción, insertas del folio 23 y 24, donde en caso de no estar conforme con los actos administrativos notificados, se le explica cuales son los recursos a ejercer para su defensa, así como los lapsos para interponerlos, objeto por el cual luego de haber emitido decisión la Administración esta siendo revisado en la vía judicial por tratarse de un Recurso Subsidiario, queda claro pues que no se violó el derecho a la defensa al recurrente, por cuanto se le dio la oportunidad de ejercer los recursos establecidos en el Código Orgánico Tributario, en virtud de la cual esta Juzgadora confirma lo argumentado por la Administración, ya que la misma actuó ajustada a derecho. Y así se decide.

Y por último, alega que se tome en consideración la Circunstancia eximente de Responsabilidad Penal tipificada en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en el error de hecho y derecho excusable, por cuanto la contribuyente actuó de tal manera que estaba cumpliendo con las normas Tributarias en su totalidad y expuso su disconformidad con el acto administrativo recurrido por cuanto en lo referente a la sanción impuesta por el cambio del ejercicio gravable, solicitando sea eximido de la responsabilidad Penal Tributaria a el error de Hecho y de Derecho excusable, donde textualmente dispone el Artículo 79 numeral c del Código Orgánico Tributario correspondiente al año 1994 que prevee:

Articulo 79:

Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(..Omisis…)

3. El error de hecho y de derecho excusable.

Con relación a la eximente plantada por el recurrente la doctrina penal a expresado:

El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.

(Derecho Penal Venezolano parte general; 3ra edición, Dr. A.A.S., Pág. 1295)

De lo anterior se infiere, que el recurrente no puede desconocer la fecha indicada en el documento constitutivo de “Materiales la Huella” ya que es una disposición expresa establecida por el propietario o responsable de la compañía, y dispone en la cláusula vigésima primera, el período del ejercicio económico que inicia a partir del 15 de marzo, y termina el 14 de marzo del año siguiente.

En cuanto al el error excusable de derecho la doctrina ha definido de la siguiente manera:

Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis… (Curso de Venezolano

parte general; 11ava edición, Dr. J.R.M.T.P.. 251)

El contribuyente “Materiales la Huella”, fue sancionado por el incumplimiento de un deber formal relativo a que realizó el cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización en contravención a lo establecido en el articulo 13 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, correspondiente al ejercicio gravable comprendido entre el 01/01/2001 y 31/12/2001, tal y como consta en el acta de Recepción y Verificación (F-112 al 123) y por lo que no se considera un error de derecho, no excusable el desconocimiento que tenga sobre la aplicación de las normas legales.

La exigencia de la carga de la prueba tendiente a demostrar el error, ha sido reconocida también por la Jurisprudencia de nuestro m.T.:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, caso: Administradora los Sauces.)

El recurrente, expone con invocar en la solicitud que sea eximido de Responsabilidad Penal Tributaria al error de hecho y de derecho; que generó el cambio del ejercicio gravable sin la debida autorización de la Administración Tributaría, pero el mismo no prueba ningún hecho que sustente tal alegato siendo entonces improcedente y así se decide.

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTECIOSO, interpuesto por la compañía “Materiales la Huella C.A” e inscrita en el Registro de información fiscal bajo el Nro. J- 30707263-6, representada por la ciudadana S.T.C.d.J., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 5.646.923, debidamente asistida por la abogada M.R.P., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.528, con domicilio en la carrera 6, entre calle 10 y 11 sector centro, N° 10-30, San C.E.T..

2. - Se anula la Resolución de Imposición de Sanción N° 3055000172, de fecha 05/03/2003.

3. - Se confirma la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF 3055000005, de fecha 05/03/2003.

4. - No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintiséis (26) días del mes de abril de dos Mil Seis. Años 194º de la Independencia y 147º de la Federación.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las 3:00 pm. Se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 0793 y se libraron oficios Nros. 9265 y 9266.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0793

ABCS/anamaría