Decisión nº 677-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 14 de Noviembre de 2006

Vicio de Desviación de Poder, por parte de la administración tributaria al emitir actos sin perseguir el control necesario sobre las operaciones de los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la cantidad por impuesto al valor agregado, con lo que se merma el ingreso fiscal al que el Estado tiene derecho, que en el caso de la recurrente la administración impuso una multa y clausuró el establecimiento, no siendo el contribuyente retenedor del impuesto al valor agregado (IVA), por ser contribuyente formal, fin distinto, que es por si contrario a derecho.

Aunando a lo anterior manifiesta el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, por cuanto la administración tributaria a través de sus funcionarios competentes fueron mas allá por que la facultad que poseen la ejercieron excesivamente y aunque los actos emitidos desde el punto de vista formal y material parecen conforme a la ley atributiva de competencia, los mismo no están acorde con el objetivo o fin que persigue el legislador, cuando hizo la atribución de facultad.

Violación del artículo 49 numeral 2 y 5 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que en concordancia con el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario la actuación fiscal esta viciada de nulidad absoluta y su actuación es nula, por cuanto todo proceso administrativo o judicial sin excepción, incluyendo el de verificación debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, pasando indefectiblemente por las tres etapas de apertura, pruebas y decisiones. La administración tiene la obligación de traer el expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acciones, de allí que la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de inocencia la tiene la administración, no siendo así en el caso de marras.

El principio de Capacidad económica consagrada en el artículo 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, expone la recurrente que no tuvo ninguna intención de ocultar información, ni mucho menos causar daño alguno al Fisco Nacional, pero con las multas impuestas por la administración superan el capital del fondo de comercio MODA ELI-BEN, y por ende la capacidad contributiva.

III

RESOLUCIONES RECURRIDAS

El 11 de Febrero de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, impuso multas a la ciudadana DUARTE DE NOVOA M.B. según los actos administrativos que a continuación se mencionan:

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055000260

…LA CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. NO LLEVA LA RELACIÓN DE COMPRAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003 CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE 01/12/2004 Y 31/12/2004…

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055000259

…LA CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. NO LLEVA LA RELACIÓN DE VENTAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 6 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003 CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE 01/12/2004 Y 31/12/2004…

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055000342

…LA CONTRIBUYENTE EMITE DOCUMENTOS QUE AMPARAN LAS VENTAS SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS A LOS CUALES ESTA OBLIGADO COMO CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 3 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003…

Resolución N° GRTI/RLA/DF/N° 5055000101

…LA CONTRIBUYENTE FORMAL DEL I.V.A. PRESENTO EN FORMA EXTEMPORANEA LA DECLARACION INFORMATIVA, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 9, 10 DE LA PROVIDENCIA N° SNAT/2003/1677 DEL 14/03/2003 CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE 01/12/2004 Y 31/12/2004…

IV

INFORME DE LA REPUBLICA

En fecha 11/10/2006, el representante de la República, presento escrito de informe de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, haciendo una síntesis de los hechos acontecidos en el presente recurso y considerando que los actos administrativos impugnados se encuentran completamente ajustados a derecho, por cuanto en el caso bajo estudio, se observa que la División de Fiscalización impuso sanción al contribuyente M.B.D.D.N., propietaria del Fondo de Comercio MODA ELI-BEN por los incumplimientos a los deberes formales a los que solo ella esta obligada de conformidad con las normas que rige la materia, para el momento de la fiscalización se verificó que 1) No lleva la relación de compras y ventas de contribuyente formal. 2) Emite facturas de ventas por medios manuales y las mismas no cumplen con los requisitos correspondientes. 3) Presento extemporáneamente la declaración informativa del I.V.A., para el segundo semestre del año 2004.

Expone que la contribuyente tuvo conocimiento efectivo de la realización del PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION FISCAL, por medio de la notificación debida en la persona de la misma contribuyente en fecha 01-02-2005. Con respecto al abuso de poder alegado por la recurrente se observa que las sanciones corresponden a las infracciones cometidas han sido establecidas por la orientación subjetiva del Código Orgánico Tributario y que por el vicio de desviación de poder destaca la funcionaria que la administración excede su poder, ya sea por los hechos en virtud de los cuales ha dictado el acto, estén en contradicción con la realidad, o si se ha aplicado erróneamente el derecho. Ratifica que por cuanto la administración pudo constatar que la contribuyente incurrió en el cumplimiento de los deberes formales lo cual la administración no cayó en la desviación de poder que alega la recurrente.

Sumando a lo anterior alude la representante de la República Bolivariana de Venezuela, que la recurrente no consignó en el expediente para conocimiento de este Juzgado elemento probatorio alguno para sustentar sus alegatos y desvirtuar o modificar lo señalado por la Administración a pesar de que estaba en la obligación de hacerlo, con lo cual al no haber alegato alguno de fondo, deben confirmarse en todas sus partes las Resoluciones de Imposición de Sanción antes identificadas y recurridas por el presente recurso. Por último expone que los actos administrativos impugnados se encuentran completamente ajustados a derecho, toda vez que quedo evidenciado los incumplimientos en que incurrió la ciudadana Betilde Duarte de Novoa, propietaria del Fondo de Comercio MODA ELI-BEN.

V

VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 117 al 119, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el N° 24, Tomo 239 de los libros autenticados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada N.C.L.M., titular de la cédula de identidad N° V- 5.673.316, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564, por sustitución del Dr. C.A.P.G.G.d.S.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

Del folio 123 al 192, Copia certificada de los siguientes documentos: P.A. GRTI/RLA/4793; Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/4793/2005/01; Acta Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/4793/2005/02; Acta N° RLA/DPFF/2005; Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2005/234; Auto de Cierre de Expediente; Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/4793/2005/03; Acta Recepción RLA/DFPF/4793/2005/04; Notificación N° RLA/DTN/2006; Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2005/234; Informe Fiscal; Acta de Clausura N° RLA/DFPF/2005; Auto de Cierre de Expediente; Planillas de liquidación Nros: 5055000101, 342, 259, 260; Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado; Facturas manuales del Fondo de Comercio ELI-BEN, estos documentales prueban la apertura del expediente administrativo y el conocimiento del recurrente respecto del procedimiento de verificación practicado por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, se les concede valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de ser emanados por la Administración Tributaria.

En función de los actos administrativos valorados anteriormente, se desprende que la administración autorizo al funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, ciudadano J.L.L.N., por medio del acto administrativo contenido en la p.a. N° GRTI/RLA/4793 de fecha 27/12/2004, a los fines de practicar el procedimiento de verificación en el oportuno cumplimiento de los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, en materia del Ley de Impuesto Sobre la Renta; Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de los períodos 2002 y 20003 y sobre la Ley de Impuesto al Valor Agregado de los períodos de imposición de enero 2004 hasta diciembre 2004, dicho procedimiento fue notificado a la ciudadana M.B.D.d.N., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 4.630.129, en su carácter propietaria del Fondo de Comercio MODA ELI-BEN, así como los demás actos administrativos ya antes mencionados y quien admitió que no llevaba los libros de control de compras y ventas.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los argumentos realizados por la ciudadana M.B.D.d.N., propietaria del Fondo de Comercio MODA ELI-BEN, pasa este Tribunal a examinar los mismos:

En cuanto al Vicio de Desviación de Poder, alegado por la recurrente, es preciso detenerse a analizar la finalidad de los requisitos de fondo del acto administrativo, que en el entendido de que toda actividad administrativa esta determinada por la Ley, en la búsqueda de alcanzar determinado fin. De acuerdo a lo anterior puede afirmarse que “la Administración tiene que ceñirse obligatoriamente a los fines prescritos en la Ley, y no puede la Administración buscar resultados distintos a los perseguidos por el legislador, pues la Ley lo que prescribe es el logro de determinado y preciso fin.” (BREWER-CARIAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Colección Estudios Jurídicos N°16. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 1997). De este modo la doctrina ha señalado que el elemento fin del acto administrativo se obtiene preguntando ¿para qué se dicta el acto? Considerando lo anterior, debe arribarse a la conclusión de que la competencia legal para imponer sanciones debe tener por único móvil el de sancionar determinadas infracciones.

Cuando la Administración tergiversa o manipula el elemento teleológico del acto administrativo, produce un acto no adecuado a la legalidad, si se trata de una actividad reglada, el resultado será la infracción de una norma, empero, si se trata de un acto derivado de una potestad discrecional, se produce un supuesto de desviación de poder. La teoría de la desviación de poder como vicio de nulidad absoluta de los actos, supone que la administración emita un acto que divorciado o apartado de la finalidad objetiva predeterminada en la ley, incurriendo en un uso desviado del poder que la ley le ha conferido. La doctrina venezolana ha explicado este vicio de la forma siguiente:

El acto viciado de desviación de poder es aquel en el cual su autos (el funcionario publico), al ejercer la potestad que le confiere la norma se aparta del espíritu, propósito, razón de la misma, y en forma intencional persigue un fin distinto del previsto en el ordenamiento jurídico-positivo

. (Enrique Meier. Teoría de la Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA S.R.L)

La Jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, ha definido el vicio de desviación de poder señalando:

"la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública (véase sentencia de esta Sala del 13 de agosto de 1997, caso: A.O.M.)....se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho." (Sala Político Administrativa, Sentencia Nro. 00060 del 06/02/2001)

Ahora bien, considerando que el Derecho Tributario constituye un derecho de exacción constitucionalmente expresado, es claro que en éste el principio de la seguridad jurídica tiene un carácter protagónico, en este sentido, cuando se presenta el vicio de desviación de poder en actos de contenido tributario resulta quizás, un tanto más alarmante que en otra rama del derecho administrativo, en efecto, “las normas tributarias son la antesala de la aplicación de rigurosas normas penales que garantizan la vigencia del propio sistema”, siendo ello así, es totalmente inaceptable la utilización de dichas normas y de los procedimientos en ellas previstos para lograr un resultado apartado al buscado por el legislador en el momento de la construcción de la norma.

Pues bien, por la propia naturaleza del vicio analizado, se es conteste que este puede presentarse incluso desde el momento en que el funcionario competente decide abrir el procedimiento administrativo, lo cual puede fácilmente desprenderse del examen de los antecedentes del acto resolutorio y del iter procedimental. En el caso de autos, los actos administrativos levantados durante el procedimiento de verificación se infiere que la Administración revisó el cumplimiento de los deberes formales, plasmando en las actas de recepción y verificación Nros: RLA/DFPF/4793/2004/02 y RLA/DFPF/4793/2004/03, que la recurrente emite facturas en forma manual, las cuales no contienen los siguientes elementos: numeración consecutiva; número del RIF del emisor del documento, la frase contribuyente formal y el precio unitario del bien vendido, incurriendo con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 3 de la Providencia N° SNAT/2003/1677 del 14/03/2003, tal como se demuestra en las facturas insertas a los folios (133 al 136).

Igualmente en el Numeral 8 del acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/4793/2004/02, se observa una X en la opción de No, en relación a que el contribuyente no presento y no lleva los libros de compras y ventas por ser contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado y sumando a esto en los detalles, la funcionaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), plasmo la manifestación de la ciudadana M.B.D.d.N., propietaria del Fondo de Comercio MODA ELI-BEN de no llevar las relaciones de compras y ventas de contribuyente formal, contraviniendo el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 6 de la antes mencionada Providencia. Por último la contribuyente presentó en forma extemporánea la declaración del Impuesto al Valor Agregado del segundo semestre del año 2004, según formulario N° 0846041 de fecha 04/02/2005 ante la entidad Bancaria Sofitasa, inserto al folio (130), contraviniendo con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 9 y 10 de la Providencia SNAT/2003/1677 del 14/03/2003.

Haciendo entonces un análisis objetivo de los hechos, es evidente que la Administración emitió los actos administrativos basados en los hechos que al momento de realizar procedimiento, observó y sumado a esto aplicó las normas jurídicas existentes para cada caso, de acuerdo con todo lo explicado, considera esta juzgadora que no existe ningún vicio de desviación de poder, vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 5055000260, 259, 342 y 101. Y así se declara.

la Violación del artículo 49 numeral 2 y 5 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, en este sentido, el procedimiento practicado fue un procedimiento de verificación en el cual participa en forma activa el contribuyente, cabe destacar que la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, obviamente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, en el presente caso, la ciudadana M.B.D.d.N., propietaria del fondo de comercio MODA ELI-BEN, fue notificado de la apertura de dicho procedimiento tal como consta en la p.a. (F18), participando y tuvo conocimiento del mismo (F123 al 191), aunando a esto en los actos administrativos contenidos en las resoluciones de imposición de sanción ya identificadas emitidas por la administración hace mención que en caso de inconformidad con los actos administrativos emitidos puede el contribuyente ejercer los recursos que el Código Orgánico Tributario establece en sus artículos 242 y 259, a los fines que el sujeto pasivo acuda en vía administrativa o judicial a salvaguardar sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia, no existiendo ninguna violación a los derechos constitucionales. Y así se decide.

Ahora bien, procede quien juzga a verificar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al momento de imponer las multas al fondo de comercio supra identificado, con fundamento con los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.

En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sentencia).

El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del n.C.O.T..

Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

.

…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

.

De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

(Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho Sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación.

El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida, pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

Con respecto a las planillas de liquidación 5055000260 y 5055000259, ambas de fecha 11/02/2005, se reflejan en el siguiente cuadro, para el análisis de las multas impuestas por la administración:

Planilla de Liquidación N° Ilícito N.P.

05055000260 El contribuyente formal del IVA no lleva la relación de compras. 102 numeral 1 primer aparte C.O.T (2001) 25UT aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001)

05055000259 El contribuyente formal del IVA no lleva la relación de ventas 102 numeral 1 primer aparte C.O.T (2001) 100 UT por cuanto se trata de la segunda infracción.

La interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede significar implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que ordena que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

En el caso de autos la administración aplico el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, para sancionar a la recurrente por no llevar la relación de los libros de compras y ventas por ser contribuyente formal del impuesto al valor Agregado y por presentar extemporáneamente la declaración del mismo, en primer lugar en otros casos discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada ilícito, cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta entre otros, el artículo 102, numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario el cual alude:

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

…Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.)…”

Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros contables exigidos por las normas respectivas; en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a que el contribuyente debe cumplir con todas las formalidades que establece las normas jurídicas correspondientes a cada caso. Ahora bien, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración en las planillas de liquidación Nros: 5055000260 y 5055000259, fueron impuestas por el incumplimiento del deber formal que determinó en la verificación; pero debe interpretarse que el ilícito es porque no cumple con las formalidades y condiciones que establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 6 de la providencia N° SNAT/2003/1677 de fecha 14/03/2003, en su plural por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no dos como lo impone la Administración, por ello la sanción aplicable se refleja en el siguiente cuadro:

N.M.C.

102 #1 50 U.T. 50U.T.

En consecuencia, se anulan las resoluciones Nros: 5055000260 y 5055000259 ambas de fecha 11/02/2005 y así se decide.

el principio de la capacidad contributiva, observando, este despacho que la Administración actúa de conformidad a la potestad que le confiere la Ley, para velar por la sana recaudación de los Tributos, así como también el cumplimiento de los deberes formales, pues al imponer multas lo hace fundamentándose en las leyes especiales que regulan la materia tributaria, entre ellas tenemos el Código Orgánico Tributario, donde el legislador consagra las diferentes multas procedentes para los hechos cometidos, con la finalidad de prevenir el incumplimiento de la norma y procurar la voluntariedad.

Cabe destacar, que la capacidad contributiva mide la aptitud económica con las que todos los ciudadanos deben contribuir al sostener las cargas públicas, no es tomada en cuenta a la hora de aplicar multas, pero eso no quiere decir que no deba ajustarse al momento de la graduación e individualización de las sanciones, pues en el caso de autos aún cuando las multas son altas no son confiscatorias que sería lo que realmente afectaría la capacidad para contribuir o capacidad económica del sancionado, que además debe ser probado, sin embargo, el sistema tributario establece las circunstancias atenuantes que establece el artículo 96, que en el presente caso, se encuentra dentro de este marco legal en sus numerales 4 y 6, del mencionado artículo, por cuanto la recurrente cumplió con el requisito que diera lugar a la imposición de la sanción, tal como se demuestra al traer en vía judicial la relación de compras y ventas del impuesto al valor agregado (F51 al 79) aunque la hizo extemporáneamente esta actitud del recurrente le hace merecedor a la atenuante contemplada en el artículo 96 numeral 4, igualmente por el hecho de ser un contribuyente formal lo hace acreedor de la circunstancia atenuante numeral 6, por cuanto el monto de la multa es muy superior a sus ingresos mensuales y así se decide.

La graduación de la pena será de la siguiente manera; tenemos un término máximo que es de 50 UT, tomamos el término mínimo, para un total de 25 UT y dividas entre las atenuantes que seria 6 UT para un total de 4,16 UT por un atenuante, en este caso son dos atenuantes de manera que seria de 8.33 UT, que restaría el término máximo para un total de 41.67 UT. Y así se decide.

En cuanto a las resoluciones Nros: 5055000342 y 5055000101, no se aplica atenuantes por estar en su límite inferior, en consecuencia se confirman las mismas y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis…

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

VII

DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana M.B.D.d.N., venezolana, titular de la cédula de identidad N° V- 4.630.129, propietaria del fondo de comercio MODA ELI-BEN, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 140, tomo 4-B de fecha 09/06/2004, domiciliado en la Carrera 8, Centro entre Calles 9 y 10 C.C., Lido Torre Sofitasa Local 14-A San Cristóbal, Estado Táchira, asistida por el abogado J.M.R.C., titular de la cédula de identidad N° V- 11.499.781, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 21.219, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 5055000260, 259, 342 y 101 todas de fecha 11/02/2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera.

2. - SE ANULAN las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 5055000260, 259, de fecha 11/02/2005, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa, por la cantidad de 41.67 U.T., del período 01/12/2004 al 31/12/2004.

3. - SE CONFIRMAN las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 5055000342 y 5055000101 ambas de fecha 11/02/2005.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.

5. - Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los catorce (14) día del mes de noviembre de dos Mil Seis. Años 194º de la Independencia y 147º de la Federación.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

B.R.G.G.

LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las 10:00 AM., se publicó la anterior sentencia bajo el N° y se libraron oficios: 11148 y 11149.

LA SECRETARIA

Exp N° 01102

ABCS/Yorley