Decisión nº 100-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 16 de Febrero de 2006

alega el recurrente, en nombre de mi representada “Proveeduría Escolar, C.A.”, invocó la ilegalidad de los actos administrativos aquí recurridos y contenidos en las Resoluciones N° RLA/DF/RPN/2001-1469; RLA/DF/RPN/2001-1471 Y RLA/DF/RPN/2001-1472, toda vez que la administración tributaria cuando emitió dichos actos prescindió del procedimiento legalmente establecido para imponer las multas, ocasionando que mi mandante, ante la actuación de la administración estado de indefensión.

La Resolución RLA/DF/RPN/2001-1469, carece de fundamento legal por cuanto el acto es emitido basándose en el contenido del artículo 80 Numerales 2 y 3, del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por lo que mi representada no cometió ningún hecho punible, por no encontrarse reglamento en ningún ordenamiento jurídico, en o relacionado a la numeración de los comprobantes de las maquinas registradoras fiscales, por consiguiente no se le puede asignar ninguna gravedad, por cuanto en ningún momento se cometió infracción, razón por la cual la Gerencia de Tributos Internos de la Rgión los Andes procedió bajo falso supuesto y violó el principio constitucional del derecho a la defensa consagrado en e artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De conformidad con las anteriores disposiciones, la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1469, esta viciada de nulidad absoluta contemplada en el artículo 19, numeral 1°, 3° y 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto violó el principio constitucional de la defensa por sancionas u acto no previsto como delito, falta o infracción en leyes preexistentes, no siguió el debido proceso, cuando desconoce para emitir su resolución que el incumplimiento de Registrar el primer y último número del comprobante emitido en cada día, se referían a la maquina registradora fiscal, violando el principio de integridad de la prueba contemplado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En cuanto al incumplimiento del deber formal contemplado en la Resolución RLA/DF/RPN/2000-1472, se encuentra viciada de nulidad absoluta por estar fundamentada en disposiciones legales que se demuestren que su contenido es de imposible ejecución, situación está contemplada en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.

Al efecto es necesario resaltar que la administración tributaria con una actitud temeraria catalogó el presunto hecho punible como de “gravedad de la infracción”, por aplicación del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, considerándola como circunstancia agravante.

Capitulo aparte merece la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1471 por imposición de sanción de multa por Bs. 348.000,00, impuesta por carecer la copia de las facturas la frase “ sin derecho a crédito fiscal” , multa que rechazo, en nombre de mi representada, por cuanto la Administración Tributaria al momento de formular el reparo, debió advertir si existían circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes de responsabilidad, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79, literal c, del Código Orgánico Tributario.

RESOLUCIONES RECURRIDAS MOTIVACIONES

1. Resolución imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales No. RLA/DF/RPN/2001-1469, de fecha 16 de Octubre de 2001, indicando:

   “…De la investigación fiscal iniciada por la funcionaria N.C.G., titular de la cédula de identidad No. V-9.249.959, en su carácter de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA y debidamente facultada según Autorización Nro. GTI-RLA-DF-PF-2001-3, de fecha 06 de Febrero del 2001, adscrita a la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó a la Contribuyente mediante Acta de Requerimiento No. RLA-DF-PN-NCG-03-01, de fecha 16 de Febrero de 2001, el suministro de:

   - Libros y Registros de Compras y Ventas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de los períodos desde Agosto de 1.994, hasta Mayo de 1.999; ambos periodos inclusive..

   Este requerimiento no fue cumplido por la Contribuyente, según se evidencia en el Acta de Recepción No. RLA-DF-PN-NCG-03-02, de fecha 16 de Febrero del 2001, encontrando la fiscalización en el momento de la verificación, que el libro de ventas, para los periodos desde Diciembre de 1997 hasta Mayo de 1999, ambos periodos inclusive, en las operaciones realizadas con los contribuyentes, no cumplen con los requisitos establecidos, por cuanto carece de:

   • El número del primer comprobante emitido en cada día.

   • El número del último comprobante emitido en cada día.

   Contraviniendo así con lo dispuesto en el Artículo 126 numeral 1 Literal a, del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente hasta el 31/05/99 y artículo 80 Numerales 2 y 3 de su reglamento, vigente hasta el 11/07/99. Literal “f”, de la Resolución 320 de fecha 28/12/99, publicada en gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859, de fecha 29/12/99.

   Hecho este que constituyen incumplimiento a los deberes formales de acuerdo a lo definido en los Artículos 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En virtud de lo expuesto esta Gerencia, resuelve imponer multa a la Contribuyente antes citada de acuerdo a la siguiente consideración:

   Se aplica la sanción equivalente a la mitad del termino medio, de los limites establecidos en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente, normalmente aplicable conforme al Artículo 71 ejusdem y artículo 37 del Código Penal, es decir, sesenta y dos coma cinco Unidades Tributarias (62,5 U.T.), y por la gravedad de la infracción, se aplica el mismo término medido incrementado en un Cinco por Ciento (5%) para los periodos siguientes que incurrió en la misma infracción, hasta llevarlo a su limite máximo de cien Unidades Tributarias (100 U.T.), todo de acuerdo con lo previsto en el amarla 4 del primer aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, como se demuestra a continuación:

   Multa en Unidades Tributarias Aumento por de la

   (17 períodos) la Gravedad infracción Multa Aplicable U.T.

   Tasa Incremento U.T.

   62,5 Multa Máxima 100

   A los efectos de lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario vigente y según Providencia N° 088, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.637, de fecha 05 de abril de 1999, se fija el valor de la Unidad Tributaria a BOLIVARES NUEVE MIL SEISCIENTOS (Bs. 9.600,00) cada una

   En consecuencia, expídase a nombre del contribuyente PROVEEDURIA ESCOLAR, C.A., planilla de liquidación por concepto de multa, por la siguiente cantidad::

   Multa en Unidades Tributarias

   (U.T.) Valor de la Unidad Tributaria

   (Bs.) Multa

   (Bs)

   100 9600,00 960.000,00

2. Resolución imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales No. RLA/DF/RPN/2000-1472, de fecha 16 de Octubre de 2001, indicando:

   “…De la investigación fiscal iniciada por la funcionaria N.C.G., titular de la cédula de identidad No. V-9.249.959, en su carácter de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA y debidamente facultada según Autorización Nro. GTI-RLA-DF-PF-2001-3, de fecha 06 de Febrero del 2001, adscrita a la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó a la Contribuyente mediante Acta de Requerimiento No. RLA-DF-PN-NCG-03-01, de fecha 16 de Febrero de 2001, el suministro de:

   - Libros y Registros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado, de los períodos desde Junio de 1.999, hasta Septiembre de 2.000; ambos periodos inclusive..

   Este requerimiento no fue cumplido por la Contribuyente, según se evidencia en el Acta de Recepción No. RLA-DF-PN-NCG-03-02, de fecha 16 de Febrero del 2001, encontrando la fiscalización en el momento de la verificación, que el libro de ventas, para los periodos desde Junio de 1.999 hasta Julio de 2000, ambos periodos inclusive, en las operaciones realizadas con los contribuyentes, no cumplen con los requisitos establecidos, por cuanto carece de:

   • El número del primer comprobante emitido en cada día.

   • El número del último comprobante emitido en cada día.

   Contraviniendo así con lo dispuesto en el Artículo 126 numeral 1 Literal a, del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente y artículo 77 Literales “a” y “b”, de su Reglamento vigente.

   Hecho este que constituyen incumplimiento a los deberes formales de acuerdo a lo definido en los Artículos 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En virtud de lo expuesto esta Gerencia, resuelve imponer multa a la Contribuyente antes citada de acuerdo a la siguiente consideración:

   Se aplica la sanción equivalente a la mitad del termino medio, de los limites establecidos en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente, normalmente aplicable conforme al Artículo 71 ejusdem y artículo 37 del Código Penal, es decir, sesenta y dos coma cinco Unidades Tributarias (62,5 U.T.), y por la gravedad de la infracción, se aplica el mismo término medido incrementado en un Cinco por Ciento (5%) para los periodos siguientes que incurrió en la misma infracción, hasta llevarlo a su limite máximo de cien Unidades Tributarias (100 U.T.), todo de acuerdo con lo previsto en el amarla 4 del primer aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, como se demuestra a continuación:

   Multa en Unidades Tributarias Aumento por de la

   (17 períodos) la Gravedad infracción Multa Aplicable U.T.

   Tasa Incremento U.T.

   62,5 Multa Máxima 100

   A los efectos de lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario vigente y según Providencia N° 417, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.957, de fecha 24 de Mayo de 2000, se fija el valor de la Unidad Tributaria a BOLIVARES ONCE MIL SEISCIENTOS (Bs.11.600,00) cada una

   En consecuencia, expídase a nombre del contribuyente PROVEEDURIA ESCOLAR, C.A., planilla de liquidación por concepto de multa, por la siguiente cantidad::

   Multa en Unidades Tributarias

   (U.T.) Valor de la Unidad Tributaria

   (Bs.) Multa

   (Bs)

   100 11.600,00 1.160.000,00

3. Resolución imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales No. RLA/DF/RPN/2001-1471, de fecha 16 de Octubre de 2001, indicando:

   …De la investigación fiscal iniciada por la funcionaria N.C.G., titular de la cédula de identidad No. V-9.249.959, en su carácter de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA y debidamente facultada según Autorización Nro. GTI-RLA-DF-PF-2001-3, de fecha 06 de Febrero del 2001, adscrita a la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó a la Contribuyente mediante Acta de Requerimiento No. RLA-DF-PN-NCG-03-01, de fecha 16 de Febrero de 2001, el suministro de:

   - La frase “sin derecho a crédito fiscal”, en la copia de la factura..

   Contraviniendo así con lo dispuesto en el Artículo 126 numeral 2, del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el Artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente, y Artículo 2 Literal “e” de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859, de fecha 29/12/99.

   Hecho este que constituyen incumplimiento a los deberes formales de acuerdo a lo definido en los Artículos 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En virtud de lo expuesto esta Gerencia, resuelve imponer multa a la Contribuyente antes citada de acuerdo a la siguiente consideración:

   Por cuanto en el presenta caso, no existen circunstancias agravantes o atenuantes que modifiquen la pena normalmente aplicable conforme al artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente y Artículo 37 del Código Penal, es procedente la sanción en su término medio de los limites establecidos en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, es decir, Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.)

   A los efectos de lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario vigente y según Providencia N° 417, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.957, de fecha 24 de Mayo de 2000, se fija el valor de la Unidad Tributaria a BOLIVARES ONCE MIL SEISCIENTOS (Bs.11.600,00) cada una

   En consecuencia, expídase a nombre del contribuyente PROVEEDURIA ESCOLAR, C.A., planilla de liquidación por concepto de multa, por la siguiente cantidad::

   Multa en Unidades Tributarias

   (U.T.) Valor de la Unidad Tributaria

   (Bs.) Multa

   (Bs)

   30 11.600,00 348.000,00

   INFORME DE LA REPUBLICA.

   En fecha 17/01/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada M.G.M. C, presentó escrito de informes donde indicó:

   Analizados como han sido los alegatos esgrimidos en el recurso, por esta representación fiscal, se concluye que en este se realizan afirmaciones sin fundamento, al señalar que la funcionaria que efectuó el procedimiento que culmino con las supras citadas resoluciones, lo hizo sin cumplir el procedimiento y si bien es cierto que el referido instrumento legal tiene aplicación en esta rama del derecho, privará en todo caso la especialidad de la materia en cuanto al procedimiento sancionador tributario. Igualmente se observa que no existen vicios en los actos administrativos capaces de hacerlos nulos de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así mismo, se observa de los folios ochenta y uno (81) al ciento cinco (105) ambos inclusive que practicaron las notificaciones de los actos conformadores del procedimiento, en consecuencia resulta falso de toda falsedad hablar de indefensión, ya que el acto cumplió sus fines en virtud del conocimiento expresado por la persona a quine iba dirigido, lo que se traduce en el cumplimiento del objetivo primordial de la notificación que es poner en conocimiento del asunto que se trate a su destinatario.

   Por todas las consideraciones hechas, solicito muy respetuosamente a este Tribunal declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente recurso Contencioso Tributario Subsidiariamente Interpuesto al recurso Jerárquico por la contribuyente Proveeduría Escolar, C.A. y en la hipótesis negada que sea declarado Con Lugar, pido se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar en el presente expediente.

   VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Al folio 01, auto de recepción Nro. 090, de fecha 31/01/2002, mediante el cual se evidencia que en efecto el contribuyente interpuso el presente recurso, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dentro del lapso legal establecido.

   Al folio 17 y 18, Copia certificada del poder especial, conferido por los ciudadanos C.M. y J.L.C.V., al abogado J.M.M.H., el cual prueba que efectivamente, el abogado antes señalado tiene el carácter que se atribuye en autos.

   Al folio 19, C.d.N. de fecha 26/12/2001, donde se deja acentuado que efectivamente se realizo la comunicación de las Resoluciones Nro. RLA/DF/RPN/2001-1469, 1471 y 1472, al recurrente.

   Al folio 20, Copia simple del Certificado Provisional del Registro de Información Fiscal, del cual se desprende que en efecto la Sociedad Mercantil Proveeduría Escolar, C.A., se encuentra inscrita ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes.

   Del folio 24 al 26, copia simple de: a) factura Nro.09170; b) Reporte Fiscales; y c) Comunicado a los Contribuyentes del IVA, de los cuales se desprende las pruebas promovidas por el ciudadano J.L.C.V., en fecha 19/02/2002.

   Del folio 28 al 33, planilla para pagar y planilla de Liquidación Nros. 05010022525000543, ambas de fecha 20/12/2001, mediante el cual se prueba que en efecto, se formularon planillas para la respectiva cancelación de la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Del folio 36 al 41, planilla para pagar y planilla de Liquidación Nros. 05010022525000581, ambas de fecha 28/02/2001, mediante el cual se prueba que en efecto, se formularon planillas para la respectiva cancelación de la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Del folio 42 al 47, planilla para pagar y planilla de Liquidación Nros. 05010022525000544, ambas de fecha 20/12/2001, mediante el cual se prueba que en efecto, se formularon planillas para la respectiva cancelación de la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Del folio 50 al 60, copia simple del Registro Mercantil del que se desprende el carácter de presidente, que posee el ciudadano Laurides Contreras Velasco.

   De los folio 81 al 106, copia certificada de: a) acta de requerimiento; b) acta de recepción; c) declaratoria de verificación; d) acta de requerimiento para declarar y pagar; e) acta de recepción de declaración y pago; f) informe fiscal; y g) constancias de notificación, todo lo cual conforma el expediente administrativo de la presente causa y del que se desprende el correcto procedimiento administrativo seguido por la administración.

   De los folios 139 al 141, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 12 de julio de 2005, anotado bajo el Nro. 81 Tomo 130 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; a estos documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

   Alega el recurrente como primer punto que la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1469, carece de fundamento legal por cuanto el acto es emitido basándose en el contenido del artículo 80 numerales 2 y 3, del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por lo que mi representada no cometió ningún hecho punible, por no encontrarse reglamento en ningún ordenamiento jurídico, en o relacionado a la numeración de los comprobantes de las maquinas registradoras fiscales, por consiguiente no se le puede asignar ninguna gravedad, por cuanto en ningún momento se cometió infracción, razón por la cual la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes procedió bajo falso supuesto y violó el principio constitucional del derecho a la defensa consagrado en e artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   De conformidad con las anteriores disposiciones, la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1469, esta viciada de nulidad absoluta contemplada en el artículo 19, numeral 1°, 3° y 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto violó el principio constitucional de la defensa por sancionar un acto no previsto como delito, falta o infracción en leyes preexistentes, no siguió el debido proceso, cuando desconoce para emitir su resolución que el incumplimiento de Registrar el primer y último número del comprobante emitido en cada día, se referían a la maquina registradora fiscal, violando el principio de integridad de la prueba contemplado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al respecto esta juzgadora observa en el acta de recepción N° RLA-DF-PN-NCG-03-02, la fiscal actuante dejo constancia que la sociedad mercantil PROVEEDURÍA ESCOLAR,C.A., no cumplen con los requisitos establecidos por cuanto el libro carece de: el número del primer comprobante emitido de cada día y el número del último comprobante emitido en cada día, en contravención a lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente al 31/05/1999 y artículos 80 numerales 2 y 3 de su Reglamento, vigente hasta el 11/07/99, el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

   Artículo 126

   Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   1º. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

1. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

   …Omissis… ”

   Asimismo, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente hasta el 31/05/1999, prevé:

   Artículo 50.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.…

   …Omisis…

   Por último debe acudirse a lo establecido en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente hasta el 11/07/1999:

   Artículo 80.- los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los siguientes datos:

   …Omisis…

   2) Numero del primer comprobante emitido en cada día, correspondiente al talonario utilizado.

   3) Número del último comprobante emitido en cada día, correspondiente al talonario utilizado.

   …Omisiis….

   .

   Como efectivamente se evidencia, los artículos precedentemente transcritos regulan el deber formal de los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, al no llevar los libros de compra y ventas, ajustándose a las previsiones legales y reglamentarias. De suerte que el incumplimiento de las mismas trae consigo la imposición de una sanción por parte de la Administración Tributaria.

   Asimismo, alega el recurrente la Resolución RLA/DF/RPN/2000-1472, se encuentra viciada de nulidad absoluta por estar fundamentada en disposiciones legales que se demuestren que su contenido es de imposible ejecución, situación está contemplada en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.

   Al efecto es necesario resaltar que la administración tributaria con una actitud temeraria catalogó el presunto hecho punible como de “gravedad de la infracción”, por aplicación del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, considerándola como circunstancia agravante.

   Ahora bien, de las actas procesales se desprende que en el mismo acto de verificación, la administración aplico dos (02) multas simultáneamente, por lo que los libros de Ventas, para los periodos desde diciembre de 1997 hasta mayo de 1999 ambos inclusive, y junio de 2000 hasta julio de 2000 ambos inclusive, no cumplían con los requisitos establecidos, por cuanto carecen ambos del número del primer comprobante en cada día y el número del último comprobante emitido en cada día respectivamente, la administración incremento la multa basándose en el artículo 85 numeral 4 del primer aparte, del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece:

   Artículo 85

   Son circunstancias agravantes:

   …Omissis…

   4º. La gravedad de la infracción.

   De lo antes transcrito se infiere que la administración, observando la misma infracción, procedió a aplicar un termino medio incrementado en un 5% para los periodos siguientes, debido a la gravedad de la infracción, hasta llevarlo a su limite máximo de 100U.T., el Tribunal Supremo de Justicia ha definido a la reiteración según sentencia N° 966 caso de Construcciones ARX., C.A., de fecha 02/05/2000, en los términos siguientes:

   En materia de graduación de multa no hay reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta la misma infracción cometida en distintos periodos impositivos (meses), como en el caso de autos

   De acuerdo a esta interpretación, en el presente caso no existe una reiteración pues esta solamente sucede cuando se produce la misma infracción, pero en diferente fiscalización, en el caso de autos se originó un delito continuado de infracciones, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de junio de 2003, sentencia Nro. 877, Caso: Acumuladores Titán, C.A, dejo sentado:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.

   .

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   .

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Subrayado del tribunal)

   En armonía con el criterio supra trascrito, se esta en presencia de un delito continuado, la pluralidad de hechos configurados por las resoluciones Nros. RLA/DF/RPN/2000-1469 y RLA/DF/RPN/2000-1472, ambas de fecha 16/10/2001, así pues, el procedimiento a seguir en el delito continuado es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, la cual considera el delito continuado como delito único, estableciendo un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 62.5 unidades tributarias (término medio) entre 6 (sexta parte) = 10,41 U.T, sumadas a las 62.5 U.T da un total de 72.91 U.T.

   Por las razones expuestas se anula los montos correspondientes a las multas contenidas en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA/DF/RPN/2000-1469 y RLA/DF/RPN/2000-1472 ambas de fecha 16/10/2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa de 72.91 Unidades Tributarias, calculadas de acuerdo al siguiente razonamiento, por cuanto las dos infracciones se consumaron en periodos diferentes y por lo que la unidad tributaria varia en razón al tiempo, lo mas justo es la suma del valor de ambas unidades tributarias y su división entre dos para obtener un promedio, es decir 9.600,00 + 11.600,00 = 21.200,00 / 2 = 10.600,00, de esta forma no se causa lesión ni al recurrente ni a la administración, siendo el total a pagar de SETECIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.772.846,00), y así se decide.

   Igualmente, alega el recurrente que la Resolución RLA/DF/RPN/2001-1471 por imposición de sanción de multa por Bs. 348.000,00, impuesta por carecer la copia de las facturas la frase “ sin derecho a crédito fiscal” , multa que rechazo, en nombre de mi representada, por cuanto la Administración Tributaria al momento de formular el reparo, debió advertir si existían circunstancias agravantes, atenuantes o eximentes de responsabilidad, a tenor de lo dispuesto en el artículo 79, literal c, del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, el cual establece:

   Artículo 79

   Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

   …Omissis…

3. El error de hecho y de derecho excusable.

   …Omissis….

   De lo anteriormente se infiere que existe error de derecho, cuando se desconoce la existencia de una norma, es decir, la letra exacta de la ley, o los efectos que se deducen de un principio legal o consuetudinario vigente. (Diccionario de Derecho Usual de Guillermo caballero, Tomo 2°, página 77).

   Por otra parte, el Código Civil, en su artículo 2, señala: “la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento”, se deduce de lo anteriormente citado, que el desconocimiento de una norma jurídica no es excusable. Por el contrario, si lo es, cuando por ejemplo, se interpreta indebidamente una norma jurídica, este caso exime de responsabilidad penal tributaria, al respecto esta juzgadora observa en el acta de recepción N° RLA-DF-PN-NC6-03-02, en su punto número 3, la fiscal actuante dejo constancia que la sociedad mercantil Proveeduría Escolar C.A., por cuanto las facturas no cumplen con el requisito por cuanto en la copia de la factura no señala la frase “sin derecho a crédito fiscal”, en contravención a lo dispuesto en el artículo 126, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 62 del Reglamento de la misma Ley, y Artículo 2 Literal e de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999. A tal efecto debe hacerse referencia a lo establecido por dichos dispositivos legales, así el Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 126

   Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   …Omissis…

   2º. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;

   …Omissis… ”

   Asimismo, debe acudirse a lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:

   Artículo 62.- Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquiriente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o el prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

   Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que este no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobarse mediante el original de la factura.

   Pro último debe acudirse a lo establecido en la Resolución 320 de fecha 28/12/1999:

   Artículo 2. — Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

5. Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal", ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado.(subrayado y negritas del tribunal)

   Como efectivamente se evidencia, los artículos precedentemente transcritos regulan el deber formal de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado al emitir facturas ajustándose a las previsiones legales y reglamentarias. De suerte que el incumplimiento de las mismas trae consigo la imposición de una sanción por parte de la Administración Tributaria.

   Es menester señalar que el campo de los Deberes Formales forma parte del Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina en la forma siguiente:

   conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.

   (XXI Jornadas J.M. D.E., El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. E.M.O., Pág. 107)

   Debe entonces entenderse que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de emitir facturas es un deber formal de imperativo cumplimiento para los vendedores y prestadores de servicios contribuyentes del Impuestos al Valor Agregado, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma que los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.

   La factura, comprendida como el documento emitido por un empresario o comerciante con ocasión de las operaciones comerciales que realiza, por medio del cual se representan documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación realizada, resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el control del tributo y es precisamente por motivos de control fiscal que la factura debe cumplir con una serie de requisitos de forma legalmente establecidos, que permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los sujetos pasivos, de allí señala la doctrina deviene la necesidad de que se reflejen determinados datos y se conserven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias. Sobre este aspecto los estudiosos de la materia han sido contestes en señalar que esta constituye un elemento esencial del Impuesto Al Valor Agregado, y al efecto se ha expresado:

   Las facturas y las posibilidades de controlar efectivamente su origen y contenido, así como de asegurar el cumplimiento de su cometido contralor, son elementos esenciales del IVA. Como es bien sabido, este impuesto depende en medida decisiva de la existencia de una estructura empresarial auditable. Esta es, sin duda, una condición de la existencia de este impuesto y, al mismo tiempo un antecedente necesario de su eficiencia. Por eso debe reputarse legítima cualquier disposición vinculada al aseguramiento de esa eficiencia, sobre todo cuando no se trata más que de un requisito normal de la contabilidad rectamente entendida.

   (Padrón Amaré, Pedro. Los mecanismos de control fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (IVA): Las facturas y sus requisitos como condiciones para la deducción de los créditos fiscales, en Revista de Derecho Tributario N° 104, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 11, Legis Editores Caracas 2004).

   Es pues, con el objeto de hacer efectivo el impuesto que emergen todas estas regulaciones de forma, y ello deviene del principio constitucional de la necesidad de asegurar la recaudación efectiva del tributo el cual se encuentra previsto en el artículo 316 de la Constitución vigente, el cual prevé que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación. Con fundamento en lo anterior es claro que, la Resolución N° 320, tiene como fin principal facilitar y mejorar la actividad recaudatoria del fisco, y del mismo modo instruir al contribuyente de los requisitos exigibles para una correcta facturación, es por ello que debe el contribuyente, verificar el cumplimiento de los mismos. Así, analizando las defensas esgrimidas por el recurrente se observa, que el hecho de que se trate de una factura efectuada a través de medios automatizados, las cuales son elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, no releva al contribuyente del deber de revisar detalladamente el formato preimpreso que le presenta la empresa contratada, siendo que es su responsabilidad la que se ve comprometida en caso del incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para la emisión de facturas.

   Visto lo antes expuesto, debe esta juzgadora proceder a la revisión de la legalidad y ponderación de la sanción impuesta por la Administración, ello con fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual el Juez esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora. Dada la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es necesario hacer una evaluación de las circunstancias atenuantes que puedan concurrir en el caso que se resuelve.

   Así encontramos que la parte actora afirma no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, la cual no puede ser otorgada por este órgano judicial debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, ahora bien, el contribuyente infringe la Ley al no cumplir con los requisitos del literal (e), del artículo 2 de la Resolución N° 320, relativo a los requisitos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor.

   El doctrinario G.B., en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:

   La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:

   (i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

   En razón de lo dispuesto precedentemente, el incumplimiento de un deber formal no se puede medir, lo dañoso o si se trata de que tan grave puede ser el daño, sino que simplemente la recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora declara la improcedencia de este alegato para amortizar la sanción impuesta, en consecuencia lo procedente es ratificar la resolución RLA/DF/RPN/2001-1471 de fecha 16/10/2001. Y así se decide. Por cuanto existe concurso de infracciones debe utilizarse el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, demostrándose que la Administración, se equivocó en la aplicación de la multa al hacerlas por separado, siendo génesis del mismo acto de verificación de fecha 16/02/2001, existiendo la concurrencia de infracciones, está ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 02816 de fecha 27 de Noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos C.A., en los términos siguientes:

   Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos Agosto 94 y Enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 eiusdem, es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias

   De acuerdo a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, es decir 15 U.T., entonces debe sumarse a las 72.91 U.T. anteriores a la nueva sanción, es decir en 15 U.T., que se origina de la mitad del término medio de la segunda sanción (30 U.T), para un total de 87.91 U.T. y así decide.

   Decisión, este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

   1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano J.M.M.H., titular de la Cédula de Identidad Nro. V.- 9.230.268, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 44.127, en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil PROVEEDURIA ESCOLAR, C.A. En consecuencia se ANULAN los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Por Incumplimiento de Deberes Formales Nros. RLA/DF/RPN/2001-1469, 1471 y 1472, todas de fecha 16/10/2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.

   2. - SE ORDENA, emitir a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), planilla de liquidación por la cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.896.846, 00), por concepto de Impuesto al Valor Agregado.

   3. - NO HAY CONDENA EN COSTAS.

   4- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública notifíquese. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los dieciséis (16) días del mes de febrero de Dos Mil Seis (2006) 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   A.B.C.S..

   JUEZ TITULAR.

   B.R.G.G..

   LA SECRETARIA.

   En la misma fecha siendo las doce y media de la tarde, se publicó la anterior sentencia, se registró bajo el N° 100, dejándose copia para el archivo del Tribunal. En la misma fecha se libró oficios Nros. 8492 y 8493.

   LA SECRETARIA.

   ABCS/ Joel.

   Exp: 0566.