Decisión nº 071-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 26 de Enero de 2007

Alega que el procedimiento de fiscalización ha partido de un falso supuesto , viciando de nulidad absoluta el acto administrativo, por cuanto el fiscal actuante nunca fue a recibir los libros de contabilidad, diario, mayor e inventario que había requerido, cita sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 20 de Marzo del 2000.

manifiesta que en las resoluciones impugnadas la Administración Tributaria incurre en errores de interpretación y por lo tanto materiales trayendo como consecuencia la acumulación y repetición de las mismas como si se tratara de diferentes investigaciones realizadas por el fiscal actuante, tratándose solo de una investigación.

III

RESOLUCIÓNES RECURRIDAS

1. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001227000086:

   Emitida con el siguiente fundamento:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE EL CONTRIBUYENTE NO EXHIBIÓ LOS LIBROS, REGISTROS U OTROS DOCUMENTOS REQUERIDOS EN LA VERIFICACIÓN O FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN, EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 104 NUMERAL 1 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL FUNCIONARIO ACTUANTE J.G.G.C., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 14873798, DEBIDAMENTE FACULTADO SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2610 DE FECHA 01/06/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 104 NUMERAL 1 PRIMER APARTE DE C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 10,00 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CON 00/100 (BS. 336.000,00), POR CUANTO SE TRATA DE LA PRIMERA INFRACCIÓN DE ESTA ÍNDOLE COMETIDA POR EL (LA) CONTRIBUYENTE.

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE, AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 DEL C.O.T., EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE 5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES CIENTO SETENTA Y OCHO MIL CON 00/100 (BS. 168.000,00)

2. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001226000088:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 1,2,11 Y 13 DE LA RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONSTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL FUNCIONARIO ACTUANTE J.G.G.C., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 14873798, DEBIDAMENTE FACULTADO SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2610 DE FECHA 01/06/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 101 NUMERAL 3 SEGUNDO APARTE DE C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA CONSISTENTE EN UNA (1) UNIDAD TRIBUTARIA POR CADA FACTURA, DOCUMENTO O COMPROBANTE, LA CUAL ASCIENDE A LA CANTIDAD DE 10,00 UNIDADES TRIBUTARIAS EQUIVALENTE A BOLIVARES TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CON 00/100 (Bs. 336.000,00).

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE, AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 DEL C.O.T., EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE 5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES CIENTO SETENTA Y OCHO MIL CON 00/100 (BS. 168.000,00)

3. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001225000236:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE EL CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A., QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 56 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/05/2006 Y 31/05/2006, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL FUNCIONARIO ACTUANTE J.G.G.C., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 14873798, DEBIDAMENTE FACULTADO SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2610 DE FECHA 01/06/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DE C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 25 UNIDADES TRIBUTARIAS EQUIVALENTE A BOLIVARES OCHOCIENTOS CUARENTA MIL CON 00/100 (Bs. 840.000,00).

   POR CUANTO EN EL PRESENTE CASO EXISTE CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS SANCIONADOS CON PENAS PECUNIARIAS, SE APLICA LA SANCIÓN MAS GRAVE, AUMENTADA CON LA MITAD DE LAS OTRAS SANCIONES, CONFORME A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 81 DEL C.O.T., EN VIRTUD DE LO CUAL ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A IMPONER MULTA POR LA CANTIDAD DE 12,5 UNIDADES TRIBUTARIAS, EQUIVALENTE A BOLÍVARES CUATROCIENTOS VEINTE MIL CON 00/100 (BS. 420.000,00).

4. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001225000237:

   POR CUANTO SE CONSTATO PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACIÓN QUE EL CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A., QUE NO CUMPLE CON LOS REQUISITOS, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 56 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 75 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE 01/04/2006 Y 30/04/2006, TAL COMO CONSTA EN ACTA DE RECEPCIÓN Y VERIFICACIÓN FISCAL O CONTANCIA DE INCUMPLIMIENTO LEVANTADA POR EL FUNCIONARIO ACTUANTE J.G.G.C., TITULAR DE LA CÉDULA DE IDENTIDAD N° 14873798, DEBIDAMENTE FACULTADO SEGÚN P.A. N° GRTI/RLA/2610 DE FECHA 01/06/2006.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 NUMERAL 2 SEGUNDO APARTE DE C.O.T. VIGENTE POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 50 UNIDADES TRIBUTARIAS EQUIVALENTE A BOLIVARES UN MILLON SEISCIENTOS OCHENTA MIL CON 00/100 (Bs. 1.680.000,00). LA CUAL DEBERA CANCELAR EN UNA OFICINA RECEPTORA DE FONDOS NACIONALES, DE FORMA INMEDIATA ASIMISMO, SE LE NOTIFICA QUE EL MONTO DE LA SANCION SE ENCUENTRA SUJETA A MODIFICACION EN CASO DE CAMBIO DEL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA ENTRE LA FECHA DE LIQUIDACION Y LA FECHA EFECTIVA DE PAGO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTICULO 94 DEL C.O.T.

   IV

   INFORMES

   En fecha 15/01/2007, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada N.C.L.M., presentó escrito de informes donde indicó:

   …omisis…

   Es pertinente acotar, que el contribuyente tuvo conocimiento efectivo de la realización del PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN FISCAL de cumplimiento de deberes formales, por medio de la notificación debida del contribuyente de la P.A. identificada con el N° GRTI/RLA/2610 de fecha 01-06-2006; lo que significa, que la actuación fiscal actuó ajustada a derecho conforme a las atribuciones conferidas en los artículos 121, 127 y 172 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001, artículo 94 en sus numerales 10, 16 y 34 y artículo 98 numeral 13 de la Resolución 32 que define la organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Extraordinaria N° 4.881 de fecha 29 de marzo del año 1995 respectivamente.

   …omisis…

   En relación al alegato de falso supuesto esgrimido por el recurrente, es pertinente tomar en consideración lo establecido en Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo N. 24 de fecha octubre – diciembre 1985.

   …omisis…

   De modo que para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto, ES NECESARIO QUE RESULTE TOTALMENTE FALSO EL SUPUESTO O LOS SUPUESTOS QUE SIRVIERON DE FUNDAMENTO A LO DECIDIDO. Cuando la falsedad es sobre unos motivos, pero no sobre el resto, no puede decirse que la base de sustentación de la decisión sea falsa. Por al contrario, la certeza y la demostración del resto de los motivos impiden anular el acto, porque la prueba de estos últimos llevan a la misma conclusión. En concreto, cuando resultan inciertos determinados motivos, pero sin embargo, la veracidad de los otros permite a los organismos administrativos adoptar la misma decisión, no puede hablarse de falso supuesto como vicio de ilegalidad de los actos administrativos.

   En base a lo anteriormente expuesto, se concluye, que una vez constatados los hechos la administración tributaria procedió a levantar las respectivas Actas de Requerimiento y Actas de Recepción y Verificación las cuales fueron debidamente notificadas y firmadas por el contribuyente, razón por la cual no puede éste intentar desconocer los mismos, en virtud que los referidos incumplimientos de deberes formales en materia del Impuesto al Valor Agregado quedaron reflejados durante todo el procedimiento de verificación fiscal y mal puede el contribuyente tratar de eximirse de su responsabilidad presentando en juicio alegatos infundados. Por lo tanto, solicito respetuosamente a este d.T., proceda a desestimar los alegatos relacionados con el presunto falso supuesto y a confirmar los actos administrativos insertos en las Resoluciones de Imposición de sanción previamente identificadas.

   …omisis…

   Asimismo, el articulo 71 del referido reglamento estable que: “Los libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente”.

   En base a lo anteriormente expuesto, debe considerarse la importancia de cada libro por separado a los efectos de la correcta administración y control contable de las operaciones llevadas por el contribuyente, razón por la cual, la administración tributaria ha mantenido el criterio de independencia en relación al deber formal de llevar cada libro especial en forma separada y su incumplimiento genera igualmente sanciones por separado, las cuales pido respetuosamente a este d.t., proceda a confirmar los actos administrativos insertos en las Resoluciones de Imposición de Sanción identificados precedentemente.

   V

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Del folio 07 al 13, acta de asamblea general extraordinaria de socios de la empresa REDECAR S.R.L. donde se desprende el carácter de Gerente General que ostenta el ciudadano R.D.R..

   Al folio 14, copia certificada del Registro de Información Fiscal de la empresa REDECAR, C.A.

   Del folio 15 al 16, copia certificada del poder especial conferido por el ciudadano R.D.R. en su carácter de Gerente General de la empresa REDECAR, C.A., a la abogada R.E.B., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 35.168.

   Al folio 25, notificación debidamente firmada por el ciudadano R.D.R. en fecha 08/06/2006.

   Del folio 26 al 36, p.a. N° 2610, de fecha 01/06/2006, acta de requerimiento 2610/2006/02, de fecha 05/06/2006, acta de recepción y verificación 2610/2006/02, de fecha 05/06/2006, acta de requerimiento 2610/2006/03, de fecha 05/06/2006, todas debidamente firmadas en fecha 05/06/2006, por el ciudadano R.D.R..

   Al folio 37, acta de clausura N° GRTI/RLA/DF/2006/ATM de fecha 08/06/2006, debidamente firmada.

   Al folio 38, copia simple de la cédula de identidad de la ciudadana abogada R.E.B. y de su carnet de abogada.

   Del folio 72 al 74, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.G.d.S.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado a la ciudadana Nell K.M.P., titular de la cédula de identidad No. V.- 12.226.359, se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   Del folio 76 al 162, Expediente administrativo contenido de: a) p.a. 2610, de fecha 01/06/06, b) acta de requerimiento 2006/01, de fecha 05/06/2006, c) acta de recepción y verificación 2006/02, de fecha 2006/02, debidamente firmada por el ciudadano R.D.R., d) registro de información fiscal y cedula de identidad del ciudadano R.D.R., e) acta de asamblea general extraordinaria de socios correspondientes a los años 2001, 2002, 2003 y 2004, f) declaración definitiva de rentas forma 26, y declaración de impuesto a los activos empresariales, correspondientes al ejercicio económico 2004, g) facturas Nros. 14205, 14204, 14203, 14202, 14201, 1347, 1348, 1351, 1352, 1353, emitidas por la Sociedad Mercantil Redecar C.A., h) solicitud realizada por la recurrente Litografía y Tipografía El Vigía para la elaboración de los talonarios de facturas, de fecha 20/102005, i) libros de ventas correspondiente a los períodos Diciembre 2005, Marzo y Mayo 2006, y libro de compras mes de Abril 2006, j) delcarción de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de Abril de 2006, k) sistema de registro de información fiscal, información de contribuyente jurídico, l) acta de requerimiento 2006/03, ll) acta de recepción y verificación 2006/04, m) tabla de conformación de sanciones, n) notificación debidamente firmada en fecha 08/06/2006, o) acta de clausura 2006/ATM, p) planillas de liquidación 052001225000236, 052001225000237, 052001226000088, 052001227000086, q) acta de apertura de establecimiento de fecha 10/06/2006, r) informe fiscal, s) auto de cierre de expediente, todo lo cual corresponde al expediente administrativo de la presente causa, y a los cuales se les concede valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria.

   De ellos se desprende que la recurrente no exhibió los libros, registros u otros documentos requeridos en la verificación o fiscalización y determinación; emitió facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas, en contravención a lo establecido en los artículos 1,2,11 y 13 de la resolución N° 320 de fecha 29/12/1999; presento libro de ventas del I.V.A., que no cumple con los requisitos, en contravención a lo establecido en los artículos 56 de la ley del impuesto al valor agregado y 70, 72, 76 y 77 de su reglamento correspondiente al periodo comprendido entre 01/05/2006 y 31/05/2006; presento libro de compras del I.V.A., que no cumple con los requisitos, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la ley del impuesto al valor agregado y 70, 72, 75 de su reglamento correspondiente al periodo comprendido entre 01/04/2006 y 30/04/2006.

   VI

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Alega que el procedimiento de fiscalización ha partido de un falso supuesto , viciando de nulidad absoluta el acto administrativo, por cuanto el fiscal actuante nunca fue a recibir los libros de contabilidad, diario, mayor e inventario que había requerido, cita sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 20 de Marzo del 2000.

Ahora bien en cuanto al falso supuesto de hecho y de derecho la jurisprudencia a sido conteste en afirmar:

…El falso supuesto es el vicio que consiste en fundamentar un acto administrativo en hechos o acontecimientos que jamás ocurrieron o que ocurrieron, pero no de la manera como la administración los apreció o como sostuvo la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, fallo de fecha 9 de junio de 1990, se está en presencia de este vicio cuando la administración aplica sus facultades a supuestos distintos a los expresamente previsto en la norma o que distorsione la ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el expediente administrativo…

sentencia N° 01279 de fecha 19/08/2003, Sala Política Administrativa.

…el vicio de que da lugar a la anulación de los actos administrativos es aquel que consiste en la falsedad de los supuestos o motivos en que se basó el funcionario que los dictó. Sin embargo, para que pueda invalidarse una decisión administrativa por falso supuesto de hecho es necesario que resulten totalmente falsos los basamentos fácticos que sirvieron de fundamento a lo decidido. Así, cuando la falsedad es sólo sobre uno de los motivos, pero no sobre el resto de aquéllos que sirven igualmente de sustento y son suficientes para sostener lo decidido en el acto, tal vicio no acarrea su nulidad. De tal manera que la certeza y demostración del resto de las circunstancias de hecho, que motivan la medida, impiden anular el acto…

Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, sentencia Nº 00082, de fecha veintitrés (23) de enero del año dos mil tres.

... A este respecto se debe significar que a juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Luego, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar dicha decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho…

Tribunal Supremo de Justicia, sentencia bajo el Nº 00745, de fecha veintiuno (21) de mayo del año dos mil tres

En tal sentido de la información contenida en el acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2610/2006/04, levantada por el profesional tributario J.G.G.C., autorizado según p.a. N° 2610, se observa que el mismo dejo constancia de la recepción y verificación de la documentación requerida mediante acta de requerimiento 2006/03, indicando que la recurrente No presentó los Libros de Contabilidad requeridos, debidamente firmada por el ciudadano R.D.M., en fecha 07/06/2006, la cual riela al folio (150) del presente expediente, razón por la cual no se configura el vicio de falso supuesto alegado ni la violación del derecho constitucional a la defensa, y así se decide.

manifiesta que en las resoluciones impugnadas la Administración Tributaria incurre en errores de interpretación y por lo tanto materiales trayendo como consecuencia la acumulación y repetición de las mismas como si se tratara de diferentes investigaciones realizadas por el fiscal actuante, tratándose solo de una investigación.

En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:

Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sentencia).

El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del n.C.O.T..

Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina

…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…

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…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…

.

De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.

En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:

…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…

(Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor R.P.P.).

En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones provienen de un mismo proceso de verificación.

El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.

Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismo texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

A los folios 18, 20, 22, 24, del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria, de las cuales de desprende el cuadro siguiente:

RESOLUCIÓN ILICITO N.P.G.

0086 No exhibió libros registros u otros documentos

104 numeral 1 10 UT por ser la primera infracción 5 UT mitad por concurrencia

0088 Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

101 numeral 3

10 UT

5 UT mitad por concurrencia

0236

Libro de ventas de IVA. no cumple con los requisitos

102 numeral 2

25 UT por ser la primera infracción

12,5 UT mitad por concurrencia

0237

Libro de compras de IVA. no cumple con los requisitos

102 numeral 2

50 UT por ser la segunda infracción

50 UT

Total 72,5 UT.

En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

Pues bien, este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de la norma en estudio artículo 102 que establece:

Artículo 102:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

…omissis…

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   …omissis…

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   En el caso de autos existen dos violaciones al artículo 102, numeral dos, por cuanto los libros de compras y ventas no cumplen los requisitos exigidos, imponiendo una sanción para cada libro, discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, sancionando con una infracción por cada libro, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas); así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del Iva.), los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente; adicionalmente y a ello la sanción que impone, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 25 UT, y no de 75 UT, más 25 UT, más 12,5 UT, que es la mitad de 25 UT., es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole.

   Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

   En conclusión las sanciones aplicables serán de la siguiente manera:

   Ilícito Sanción Graduación

   llevar las libros de compra y venta sin cumplir con los requisitos

   102# 2

   25 UT.

   25 UT.

   No exhibió libros registros u otros documentos

   104 numeral 1

   10 UT por ser la primera infracción

   5 UT mitad por concurrencia

   Emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas

   101 numeral 3

   10 UT

   5 UT mitad por concurrencia

   TOTAL 30 UT.

   Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 6055000086, 6055000088, 6055000236, 6055000237; emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa por la cantidad de 30 U.T., y así se decide.

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

   Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

   VII

   DECISION

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana R.E.B. venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 9.239.456, abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 35.168, en su carácter de apoderada judicial de la empresa REDECAR, C.A., con domicilio fiscal en la Avenida B.N.. 5-66, frente a la bomba Duran, el Vigía Estado Mérida, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 01, Tomo A-2, de fecha 14 de Noviembre de 1996; en consecuencia SE ANULAN, las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 6055000086, 6055000088, 6055000236, 6055000237, de fecha 07/06/2006, todas las planillas de liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir tres (03) nuevas planillas de conformidad con el presente fallo, por los siguientes montos y concepto:

   PERIODO CONCEPTO UNIDADES TRIBUTARIAS

   Desde 07/06/2006

   Hasta 07/06/2006

   Multa

   5 UT

   Desde 01/05/2006

   Hasta 31/05/2006

   Multa

   5 UT

   Desde 01/05/2006

   Hasta 31/05/2006

   Multa

   25 UT

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

4. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintiséis (26) días del mes de enero de Dos Mil Siete, año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las Díez y Treinta (10:30) de la mañana, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N 071-2007, se libraron oficios Nros. 0201-07, 0202,07.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1170

   ABCS/jamd