Decisión nº 139-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 18 de Marzo de 2010

alega que las sanciones violan el artículo 79 del Código Orgánico Tributario cuando imponen sanciones al diferenciar dos o más incumplimientos cuando en realidad se trata de un solo hecho o ilícito continuado. Es el caso del libro de compras y el Registro Detallado de entrada y salida de mercancías, pues lo hace en una sola visita fiscal y sancionada por la misma norma el artículo 102 numeral 2 del C.O.T. Lo mismo existe en el caso de las declaraciones omitidas del IVA sancionadas para diversos periodos cuando en realidad se tratar de un ilícito continuado solicitando sea aplicada una sola sanción con fundamento, tal como lo ha establecido varias sentencias entre ellas de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en apelación de la Decisión del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario sentencia caso MARCANO PECORARI y Estación de Servicio Mara de fecha 10 de enero de 2006, expediente N° 2000-0688.

Aduce que la administración erró al aplicar la concurrencia de las sanciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que dispone un sistema de acumulación de penas, visto que la propia resolución hace mención en las sanciones de libros de compras y el registro detallado de entrada y salida de que se trata de la séptima sanción.

indica que sea solicitado a la administración tributaria los antecedentes administrativos correspondiente a las verificaciones anteriores a los efectos de que permita observar como sancionó la administración tal ilícito continuado, lo cual ocasionaría en vez de hablar de una séptima infracción, en realidad se esta refiriendo a una cuarta infracción por existir varios procedimientos de verificación practicados según providencias Nros 3859 y 4643 de fechas 08/09/2006, y 26/09/2005 como lo afirma la propia resolución impugnada.

II

RESOLUCION RECURRIDA

La Administración Tributaria emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-00639 de fecha 06 de Abril de 2009, fundamentándose en los siguientes términos:

Incumplimientos Art. Multa U. T Concurrencia

1 El contribuyente presentó libro compras de IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas.

102 #2

100 U. T

Séptima infracción de esta índole.

_______

2 El contribuyente no mantiene el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.

102 #2

100 U. T

Séptima infracción de esta índole.

_______

3 El contribuyente omitió presentar la declaración del IVA.

103 #1

10 U. T

Primera infracción de esta índole.

5 U. T

4 El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA.

103 # 3

25 U. T

Quinta infracción de esta índole.

12,5 U. T

5 El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA.

103 # 3

25 U. T

Quinta infracción de esta índole.

12,5 U. T

6 El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA.

103 # 3

25 U. T

Quinta infracción de esta índole.

12,5 U. T

7 El contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA.

103 # 3

25 U. T

Quinta infracción de esta índole.

12,5 U. T

8

El contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del alo inmediatamente anterior a ejercicio en curso.

107

30 U. T

15 U. T

III

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

De los folios 01 al 69, se encuentran documentos remitidos por la Gerencia Regional Región los Andes a saber:

• Estado de cuenta del contribuyente, reporte del SIVIT.

• Escrito del Recurso Jerárquico, interpuesto ante la administración Tributaria.

• Documentos de identificación del contribuyente con el RIF.

• Registro de comercio de la sociedad mercantil “ECLIPSE C.A, representada por el ciudadano L.R.M.V., en el cual se desprende su cualidad, con las respectiva acta de asamblea.

• Acta de Recepción y verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/1257/04.

• Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/1257/01.

• Acta de Recepción y Verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/1257/02.

• Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/1257/03.

• Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2009/SB/.

• Acta de Clausura N° RLA/DFPF/ GRTI/RLA/DF/2009/RV-

Del folio 82 al 96, copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de Abril de 2008, anotado bajo el N° 51 Tomo 18 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela al abogado P.A.D.M., inscrito en el Inpreabogado con el N° 38.775, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

De los folios 102 al 173, se encuentra en copias certificadas expediente administrativo presentado por le represente de la República, los cuales fueron solicitado a saber:

• P.A. N° GRTI/RLA/4098 de fecha 22 de julio de 2008.

• Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2008/4098/01.

• Acta de Recepción y verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2008/4098/02.

• Planilla de liquidación, libro de compras del mes de junio de 2008; facturas Nros. 2751 y 022268.

• Planilla de declaración de pago del Impuesto al Valor Agregado periodo 02/ 03/ 04 del 2008; Acta de requerimiento para declarar y pagar; Acta de Recepción de declaración y pago; reporte del SIVIT; tabla resumen de liquidaciones; cuadro demostrativo del calculo de los intereses; Informe fiscal auto de cierre del expediente; auto de inserción de documentos al expediente; notificación de fecha 12-05-2009, planillas de liquidación para pagar.

Los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la Administración Tributaria practicó procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, sancionando a la contribuyente por los incumplimientos que se encuentran especificados en la Resolución de Imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-004639 de fecha 06 de abril del 2009 plasmada en el capitulo II de la presente sentencia. Igualmente, se observa siendo imperativo para decidir las actas pertinentes que permitan corroborar los hechos del acto al cual recurre el accionante, se encuentra el estado de cuenta del contribuyente con fecha al 19/06/2009, en el que se refleja en forma conjunta las sanciones previamente impuestas mediante anteriores providencias administrativas Nros. 4643, 1257 y 2080, siendo importante para este despacho emitir un pronunciamiento en base a las pruebas anexas sobre los actos recurridos, razón por la cual se procederá a revisar minuciosamente y ajustar las multas de acuerdo a las normas contempladas en el Código Orgánico.

IV

INFORMES

El ciudadano P.A.D.M., en su carácter de apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes en los siguientes términos:

(Omisis)

Conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente. La administración tributaria dispone de amplias facultades de fiscalización e investigación en lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias. El artículo 172 del citado Código faculta a la administración tributaria a verificar el cumplimiento de lo deberes formales previsto en el código y demás disposiciones de carácter tributario, así mismo es necesario resaltar que los citados incumplimientos a los deberes formales originó la aplicación de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, y leyes especiales dando así origen al acto administrativo identificado con la resolución de Imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-00639 de fecha 06/04/2009.

VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

El presente recurso Subsidiario del Recurso Jerárquico se interpuso en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-00639 de fecha 06/04/2009 el cual no fue resuelto por la Administración Tributaria siendo enviado para sentenciar a este órgano jurisdiccional.

Los alegatos son los siguientes:

Considera que las sanciones aplicadas violan el artículo 79 del Código Orgánico Tributario al diferenciar dos (2) incumplimientos cuando en realidad se trata de un (1) sólo ilícito continuado, en el caso del libro de compras y el Registro Detallado de entrada y salida de mercancías, pues se hace solo una visita fiscal, el cual, son sancionados con el articulo 102 del Código Orgánico Tributario, de ahí que opina que lo mismo ocurre en el caso de las declaraciones omitidas del IVA sancionadas para diversos periodos, pues su parecer se trata de un solo ilícito continuado, en virtud a ello, trae a colación la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, caso: Marcano Pecorari y Estación de Servicio Mara, y solicita se declare la nulidad de la Resolución Impugnada y que sea aplicada una sola sanción para el caso de libros y una sola sanción para el caso de las declaraciones.

Ahora bien, para la fecha de la interposición del recurso los criterios de interpretación contenidos en los fallos alegados no son aplicables, por cuanto los hechos sancionados se verificaron en una fecha posterior en el cual estos criterios no se encontraban en vigencia.

Aunando a lo anterior, debe resaltarse que el criterio del delito continuado en materia de Impuesto al Valor Agregado, ha sido abandonado de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, de fecha 12/08/2008, Exp. N° 2007-0593, en cuanto a ello debe indicarse que según aclaratoria de fecha 29/01/2009, Exp. N° 2007-0593 señaló:

…A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. Sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074,366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura de delito continuado en materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A…”

Con fundamento en los principios de seguridad jurídica y expectativa plausible, explicados en la jurisprudencia ante citada, es forzoso concluir que no debe aplicarse el criterio de las sentencias Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en apelación de la decisión del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario caso; MARCANO PECORARI, fecha 10/01/2006, Exp 2000-0688 y la sentencia dictada por este despacho en el caso; ESTACION DE SERVICIO MARA C.A., fecha 05/05/2005, Exp. 0286, que no esta en presencia de los supuestos establecidos por las sentencias, ni son los mismos hechos.

En cuanto al segundo y tercer alegato se procede a revisar como graduó las sanciones la Administración y como aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

2) Incumplimiento en materia del libro de compras de IVA (el contribuyente presentó el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas)

Los ilícitos tributarios señalados se constatan a los folios 108, 130 y 133, del expediente administrativo, ahora bien, en el presente caso es imperativo dejar asentado que el ilícito sancionado en cuanto al libro de compras del Impuesto al Valor Agregado no corresponde ser la séptima sanción cometida por cuanto de autos se desprende en el actas del estado de cuenta del contribuyente que en anteriores oportunidades fue objeto de dos procesos de verificación mediante providencias Nros 4643 y 3859, toda vez que en estos dos casos fue sancionado por el mismo hecho, por cual en el caso de autos dicho incumplimiento vendría ser la tercera sanción cometida por esa índole y no la séptima.

En tal sentido; aplicando el razonamiento que antecede al presente caso, lo procedente es aplicar una multa de setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T) y no de cien (100) U.T como lo hizo ser ver la administración, razón por la cual se procede a anular la planilla de liquidación N° 00421 y así se decide.

3) Incumplimiento del deber formal no mantiene el Registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento. De la revisión de las actas procesales que componen el presente expediente, se observa que la Administración Tributaria multa en la cantidad de cien (100 U.T) a la contribuyente Eclipse C.A, en razón de que no se encontraba dentro del establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, tal como se desprende del acta de recepción y verificación que corre inserta al folio 111.

Queda entendido, que el ilícito formal se encuentra configurado, sin embargo, disiente este tribunal con la norma aplicada por la Administración Tributaria para la imposición de la multa, ya que ha sido criterio reiterado en sentencias Nro 561-2006 de fecha 04-08-06, Nro 532-2007 de fecha 29-09-07, 529-2008 de fecha 14/11/2008, entres otras, que la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento debe tipificarse como ilícito formal de exhibición, que se encuentra dentro del marco legal que establece el articulo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual, prevé una sanción de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T, por la no exhibición de los libros, por cada nueva infracción cometida según la norma, así pues, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto, en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros de relación de inventario dentro del establecimiento, es de 10 unidades tributarias, por tratarse de la primera infracción cometida por el recurrente y no como lo hace ver la administración de ser la séptima sanción, de ahí que resulta forzoso para este Tribunal anular la respectiva planilla de liquidación Nro. 00170 de fecha 24 de abril de 2009, y así se decide.

4) Incumplimiento del deber formal en materia de IVA (omisión de presentar la declaración del IVA del periodo marzo de 2008).

Tal como se detalla en la Resolución de Imposición de Sanción, la Administración Tributaria impuso multa en la cantidad de diez 10 U. T por la declaración del IVA omitida para el periodo 01/03/2008 al 31/03/2008, es evidente, que la Administración Tributaria actuó de conformidad a lo que establece el Código Orgánico Tributario al momento de imponer la sanción, ya que de autos al folio 110 quedan suficientemente acreditado que el recurrente omitió presentar tal declaración, razón por la cual lo procedente es confirmar la sanción impuesta y así se decide.

5) Incumplimiento del deber formal en materia de IVA (presentó extemporáneamente la declaración del IVA: las sanciones aplicadas por la administración fueron:

ILICITO PERIODO N.P.G.

Presentó extemporáneamente la declaración de IVA.

01/01/2008 AL 31/01/2008

103 Nral. 3

25 U.T

12,5 U.T

Presentó extemporáneamente la declaración del IVA.

01/02/2008 AL 29/02/2008

103 Nral. 3

25 U.T

12,5 U.T

Presentó extemporáneamente la declaración de IVA.

01/11/2007 AL 31/11/2007

103 Nral. 3

25 U.T

12,5 U.T.

Presentó extemporáneamente la declaración de IVA.( requerimiento fiscal)

01/06/2008 AL 30/06/2008

103 Nral. 3

25 U.T

12,5 U.T

TOTAL

50 U.T

Es importante transcribir la norma a interpretar:

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

(Omisis)

3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

De las prueba existentes se desprende es que presentó las declaraciones del IVA, en forma extemporáneas de los meses, noviembre de 2007, enero y febrero del año 2008 tal y como se refleja al folio 110.

Es preciso aclarar que del estado de cuenta se desprende que la sanción respecto a la presentación extemporánea del IVA vendría a ser la segunda de esta índole y no la quinta como lo indicó la administración, por cuanto hubo un procedimiento previo mediante la p.a. N° 4643 de fecha 26/09/2005, siendo así el caso la norma indica que será sancionado con multa de 10 U.T, la cual se incrementará en 10 U.T., por cada nueva infracción hasta un máximo de 25 U.T., por ser extemporáneo las declaración de I.V.A., pues, se trató de un mismo procedimiento y en diferentes periodos.

La aplicación correcta sería:

Declaración de Impuesto al Valor Agregado. (por ser extemporánea)

Periodo U.T. Concurrencia

Noviembre 2007 10 U.T. 5 U.T.

Enero 2008 10 U.T. 5 U.T.

Febrero 2008 10 U.T. 5 U.T.

Total 15 U.T.

6) Con respecto a la sanción referida a que el contribuyente (presentó extemporáneamente la declaración del IVA a requerimiento fiscal del periodo junio de 2006), tal como se desprende del estado de cuenta del contribuyente así como del folio 140 que riela el acta de recepción para pagar, se evidencia que este incumplimiento fue verificado a requerimiento fiscal, lo que quiere decir es que el periodo junio de 2008 no constituye un ilícito para que sea calificado como extemporáneo ya que es un incumplimiento de otra naturaleza relativo a la omisión por haber sido a requerimiento fiscal, razón por la cual este Tribunal observa que las sanciones impuestas tienen un mismo fundamento fáctico, al determinar la Administración que el contribuyente pagó con retraso el impuesto determinado al presentar extemporáneamente de la declaración del I.V.A a requerimiento fiscal; del expediente fiscal se desprende que fue objeto de un (1) sólo proceso de verificación, en el cual encontró el fiscal actuante que hubo omisión de declaración y pago de un 1 mes de IVA, y procedió a aplicar el procedimiento de recaudación por ser una caso de omisión de pago (artículo 169 Código Orgánico Tributario), el contribuyente cumplió y “aceptó” el emplazamiento y pagó (Folio141), luego la Administración lo sanciona aplicándole el ilícito formal.

Pues bien el Código Orgánico Tributario no menciona expresamente cual es la sanción para el que cumple voluntariamente el requerimiento, sin embargo ello se deduce perfectamente de la naturaleza propia del ilícito, cual es meramente sustancial.

Como producto de la clasificación de la obligación tributaria (sustancial o formal), nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha

controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.

…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.

…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.

(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. F.D.S.. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.

Esta claro que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, pero tampoco se justifica abrir una fiscalización cuando ha habido declaración y pago voluntario en el procedimiento recaudatorio solo para sancionar; entonces procedería la verificación nuevamente para aplicar la sanción que de acuerdo al ilícito cometido que es evidentemente material (pago de tributo omitido) sin que medie un procedimiento de fiscalización.

Partiendo del razonamiento aquí expresado, esta Juzgadora observa que la Administración no debió imponer multa en base a una norma aplicable para un incumplimiento del deber formal, como son los Artículos 103 del Código Orgánico Tributario, pues nos encontramos frente a una situación de “aceptación” y “pago” por parte del recurrente, dentro del plazo establecido que dio la Administración en el acta de requerimiento, en tal sentido, el ilícito aquí cometido debe tomarse como un ilícito material, pues el recurrente no declaró y pagó el Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo establecido en la Ley, pero si lo hizo cuando la Administración lo emplazó, lo que quiere decir que no hubo negativa a cumplir con su obligación, y que el mismo procedió a “auto liquidarse”, por lo que resulta necesario atender a los contenidos de los Artículos 111, 176 y 185, del Código Orgánico Tributario, a fin de determinar que sanción procede, el cual, cuyos textos disponen:

Artículo 111:

Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.

Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

Artículo 186:

Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Declaraciones presentadas. Diferencias en los tributos autoliquidados o en cantidades pagadas a cuenta

Artículo 175

En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales (subrayado del tribunal)

De este bloque de normas se colige que el Artículo 111, es aplicable para el caso que el recurrente se negare a pagar el tributo dentro de los 15 días establecidos en el Artículo 169, (por contravención), salvo en los casos previstos en el artículo 186 que se aplica multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido, que alude la aceptación del “reparo”, y pago del tributo; la cual, dicho reparo se emite una vez finalizada la “fiscalización”, y que como es bien sabido, comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, que delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación que queda plasmado en el acta fiscal.

Ahora bien, el hecho controvertido versa, cual sanción es aplicable cuando el contribuyente paga dentro del lapso establecido, en acatamiento del acta de requerimiento de declarar y pagar levantada por la Administración, pues bien, son descartables al igual que el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, los Artículos 111 y 186 ejusdem, el primero por referirse a incumplimiento de deberes formales, y los que siguen por pertenecer a un procedimiento de fiscalización, la cual, en el presente caso no aplican, tal como se ha venido reiterando, sería innecesario iniciar un procedimiento de fiscalización, existiendo una norma aplicable establecida en el Código Orgánico Tributario como lo es el Artículo 175 ut supra, pues dicho Artículo estipula una sanción del diez por ciento 10% cuando se trata de autoliquidación del tributo o Tributos omitidos; nótese, el Código Orgánico Tributario establece sanción del diez por ciento 10% sobre el monto del tributo omitido cuando hay aceptación y pago del tributo, en el proceso de fiscalización, entonces ¿por qué en el procedimiento de verificación la Administración no aplica la sanción del 10%, con fundamento en el Artículo 175 del Código Orgánico Tributario?, sencillamente porque no esta calificando el ilícito cometido como material, si no como formal, pues si se analiza con detenimiento las normas arriba trascrita, la sanción aplicable para el presente caso es del diez por ciento 10% del tributo omitido (autoliquidado por el contribuyente), pues así como el legislador en la norma establece una sanción aplicable, así mismo, debe ser sancionada en el proceso de verificación, en tal sentido, en virtud de que el recurrente se allanó, y pagó el Tributo omitido en materia del Impuesto al Valor Agregado de los periodos 01-06-2008 al 30-06-2008, es por tal razón la sanción aplicable es del 10 % sobre dicho Tributo, y así se decide.

De acuerdo a las consideraciones precedentes, pasa esta juzgadora a realizar el cálculo correspondiente:

Sumados el Tributo del periodo comprendido de junio de 2008, según se evidencia en el reporte

de transacciones efectuadas por la contribuyente SIVIT (F-141) da un total de Cuatrocientos Cincuenta Y Cuatro Bolívares Con Veintiún Céntimos (Bs.454,21) multiplicado por el diez por ciento (10 %) da la cantidad de cuarenta y cinco Bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 45,42), el cual debe ser dividido en la unidad tributaria actual que es de Bs. 65 que da como resultado la cantidad de 0,70 U.T; y de acuerdo a la reconvención monetaria quedaría de la siguiente manera la multa: la cantidad de 0,70 U.T cabe destacar que dicha sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de cambio de la unidad tributaria vigente para el momento que sea liquidada la multa, según lo establecido en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y así se decide.

7) Incumplimiento del deber formal en materia de ISLR (no exhibir en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso)

, es evidente que el contribuyente incurrió en un ilícito tributario al no exhibir en un lugar visible de su oficina la declaración de rentas del año inmediatamente anterior, pero la sanción aplicable no es la prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, que prevé:

Artículo 107

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

La anterior, constituye una n.g. en la cual debe encuadrarse las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la n.g., cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

…Omisis…

4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

…Omisis…

Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. (Subrayado añadido).

…Omisis…

En el presente caso, es pertinente acentuar que este despacho a emitido criterio reiterado referido a la no exhibición de la última Declaración de Impuesto Sobre la Renta, debe considerarse no exhibición de los medios exigidos por la Administración Tributaria, de este modo es forzoso modificar la sanción aplicada con fundamento en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario y aplicar una sola sanción por el incumplimiento del deber formal de exhibir según lo previsto en el articulo 104 numeral 4 del Código, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el primer aparte del Artículo 104 ejusdem, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 10 U.T, razón por la cual se anula la multa contenida en la planilla de liquidación Nro. 00381 de fecha 24/04/2009, y así se decide.

Debe señalarse que en el presente caso hay concurrencia de ilícitos, tal como lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

PARAGRAFO UNICO: Las concurrencia prevista en este artículo se aplicara aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Subrayado propio)

Razón por la cual SE MODIFICA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-00639 de fecha 06 de Abril de 2009 en los siguientes términos;

Se confirma:

Planilla de Liquidación Incumplimiento Periodo Multa concurrencia

00382 omitió presentar la declaración del IVA 01/03/2008

al

30/03/2008

10 U.T

5 U.T

Sin embargo se Anulan las planillas de liquidación:

Nros. 00421, “Por Presentar el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias, periodo junio de 2008”.

00170 “No mantiene el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento”.

00368, 00366, 00367 “Por Presentar extemporáneamente la declaración del IVA, del periodo enero, febrero de 2008 y periodo noviembre de 2007.

00365, “Por Presentar extemporáneamente la declaración del IVA, a requerimiento fiscal, periodo junio de 2008”.

00381 “No Exhibió en un lugar visible de su establecimiento la declaración de Rentas del año inmediatamente anterior, periodo 2006-2007.

SE ORDENA la Gerencia tributaria emitir siete (7) nuevas planillas de liquidación, por las cantidades correspondientes:

N° Incumplimiento Periodo Multa

1 El contribuyente presentó el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias

01/06/2008

al

30/06/2008

75 U.T (sanción más grave)

2 El contribuyente No exhibe el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento

01/05/2008

al

31/05/2008

5 U.T Por concurrencia

3 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA

01/01/2008

al

31/01/2008

5 U.T Por concurrencia

4 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA

01/02/2008

al

29/02/2008

5 U.T Por concurrencia

5 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA 01/11/2007

al

31/11/2007

5 U.T Por concurrencia

6 El contribuyente No Exhibió en un lugar visible de su establecimiento la declaración de Rentas del año inmediatamente anterior.

01/09/2006 al

31/08/2007

5 U.T Por concurrencia

7

El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA, a requerimiento fiscal.

01/06/2008

al

30/06/2008

0,70 U.T

Fue calculada por el 10% del tributo omitido.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, subsidiario al jerárquico interpuesto por el ciudadano L.R.M.V., titular de la cédula N° V-10.555.660, quien actúa con el carácter de presidente de la sociedad mercantil “ECLIPSE C,A, con Registro de Información fiscal N° J-30769881-0, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, en fecha 09 de noviembre de 2000, asistido por la abogada M.E.R.C., inscrita en el Inpreabogado N° 31.075.

2. - SE MODIFICA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/4098/2009-00639 de fecha 06 de Abril de 2009 en cuanto a la calificación y graduación de los ilícitos formales;

   Se confirma:

   Planilla de Liquidación Incumplimiento Periodo Multa concurrencia

   00382 Omitió presentar la declaración del IVA. 01/03/2008

   al

   30/03/2008

   10 U.T

   5 U.T

   Se Anulan las planillas de liquidación:

   00421, “Por Presentar el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias, periodo junio de 2008”.

   00170 “No mantiene el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento”.

   00368, 00366, 00367 “Por Presentar extemporáneamente la declaración del IVA, del periodo enero, febrero de 2008 y periodo noviembre de 2007.

   00365, “Por Presentar extemporáneamente la declaración del IVA, a requerimiento fiscal, periodo junio de 2008”.

   00381 “No Exhibió en un lugar visible de su establecimiento la declaración de Rentas del año inmediatamente anterior, periodo 2006-2007.

   3°) SE ORDENA la Gerencia tributaria emitir siete (7) nuevas planillas de liquidación, por las cantidades correspondientes:

   N° Incumplimiento Periodo Multa

   1 El contribuyente presentó el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias

   01/06/2008

   al

   30/06/2008

   75 U.T (sanción más grave)

   2 El contribuyente No exhibe el registro detallado de entrada y salida de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento

   01/05/2008

   al

   31/05/2008

   5 U.T Por concurrencia

   3 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA

   01/01/2008

   al

   31/01/2008

   5 U.T Por concurrencia

   4 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA

   01/02/2008

   al

   29/02/2008

   5 U.T Por concurrencia

   5 El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA 01/11/2007

   al

   31/11/2007

   5 U.T Por concurrencia

   6 El contribuyente No Exhibió en un lugar visible de su establecimiento la declaración de Rentas del año inmediatamente anterior.

   01/09/2006 al

   31/08/2007

   5 U.T Por concurrencia

   7

   El contribuyente Presentó extemporáneamente la declaración del IVA, a requerimiento fiscal.

   01/06/2008

   al

   30/06/2008

   0,70 U.T

   Fue calculada por el 10% del tributo omitido.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS al ser recurso declarado Parcialmente con lugar.

5. - NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Se practicara, las notificaciones por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil. Cúmplase.-

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los dieciocho (18) días del mes de Marzo de dos mil diez (2010), año 199° de la Independencia y 151° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   A.M.R.S.

   LA SECRETARIA ACCIDENTAL

   Exp N° 2044

   ABCS/anamaria