Decisión nº 558-2008 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 28 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

198° Y 149º

En fecha 02 de octubre de 2007, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario ejercido, por el ciudadano H.G.B.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 2.064.864, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil SUPLICLINICAS C.A, signándolo bajo el expediente No. 1473, (folio 49).

En fecha 03 de octubre de 2008, se tramitó el presente recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las mismas fueron practicadas y rielan a los folios sesenta (60); ochenta y dos (82); ochenta y cuatro (84); ochenta y seis (86), respectivamente.

En fecha 29 de julio de 2008, este tribunal mediante sentencia admitió el Recurso, (f- 90 - 91).

En fecha 06 de agosto de 2008, el abogado Wenrry H.G.M., mediante diligencia presentó escrito de promoción de pruebas, junto con expediente administrativo, (F 92- 195).

En fecha 11 de agosto de 2008, la abogada M.B.P., presentó escrito de promoción de pruebas, (F 205 – 206).

En fecha 23 de septiembre de 2008, por medio de autos se admitieron las pruebas presentadas por los referidos abogados salvo su apreciación en la definitiva, (F 207 – 208).

En fecha 17 de octubre de 2008, el abogado Wenrry H.G.M., presentó escrito de evacuación de pruebas, (F 269).

En fecha 03 de noviembre de 2008, se libró auto acordando agregar comisión, (F 272)

En fecha 13 de noviembre de 2008, el abogado Wenrry H.G.M., presentó escrito de informes, (f- 281 -291).

En fecha 18 de noviembre de 2008, se libró auto de vistos (f. 292)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Alega el recurrente lo siguiente:

Que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación del artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario al imponer a su representada tres infracciones tributarias, “una por el hecho de llevar la (sic) los libros y registros contables con un atraso superior a un mes, la primera, la segunda, que el libro de compras de IVA no se encontraba en el establecimiento mercantil para el momento de la verificación y la tercera, que la contribuyente no tenía en el establecimiento mercantil el libro de compras del IVA, así mismo interpreta que existe concurrencia de ilícitos tributarios, por lo que se le debía aplicar la sanción mas grave”.

Considera que el presente caso se trata de un solo ilícito tributario, ya que el ordinal 2 no especifica que clase de libros y registros se deben llevar, de hay que, solo se cometió una infracción por lo tanto debe sancionarse con multa de 25 unidades tributarias.

Por otro lado expone que el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, y fundamenta el alegato con sentencia de la Sala Político Administrativa, para lo cual, concluye que las resoluciones recurridas se fundamentan en una situación de hecho y derecho que no ocurrió, por interpretar la administración tributaria que su representada había cometido tres infracciones, siendo lo correcto, una infracción, por lo tanto, considera las resoluciones ilegales por violar el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario y artículo 81 ejusdem.

En virtud de todo lo anterior, solicita se anulen los actos administrativos tributarios aquí impugnados.

II

ACTOS ADMINISTRATIVOS RECURRIDOS

La Administración Tributaria, en virtud, del procedimiento de verificación practicado a la Sociedad Mercantil Supliclinicas C.A, emitió Resoluciones de Imposición de Sanción con números de liquidación 051001227001310, 051001225001555, 051001227001309, fundamentándose en los siguientes términos:

1. - Planilla de liquidación Nro 0510012277001310.

   QUE NO SE ENCONTRABA EL LIBRO DE COMPRAS DE IVA EN EL ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el artículo 71 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, tal como consta en el acta de recepción y verificación…

   …omissis…

   En consecuencia esta administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25 unidades tributarias equivalentes a novecientos cuarenta mil ochocientos bolívares (Bs.940.800,00) por cuanto se trata de la primera infracción por esta índole cometida por la contribuyente.

2. Planilla de liquidación Nro 051001225001555.

   QUE EL LLEVA LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES en contravención a lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como consta en el acta de recepción y verificación…

   …OMISSIS…

   En consecuencia esta administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 75 unidades tributarias equivalentes a dos millones ochocientos veintidós mil cuatrocientos con 00/100 (Bs 2.822.400,00) por cuanto se trata de la tercera infracción por esta índole cometida por la contribuyente, tal como consta en acta (s) fiscal (es)levantadas como resultado de las providencias administrativas Nros 2377 de fecha 13/04/2007.

3. Planilla de liquidación Nro 051001227001309.

   QUE NO SE ENCONTRABA EL LIBRO DE VENTAS DE IVA EN EL ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el artículo 71 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, tal como consta en el acta de recepción y verificación…

   …omissis…

   En consecuencia esta administración procede aplicar la sanción prevista en el artículo102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50 unidades tributarias equivalentes a novecientos cuarenta mil ochocientos bolívares (Bs.1.881.600,00) por cuanto se trata de la segunda infracción por esta índole cometida por la contribuyente.

   Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de de las otras sanciones, conforme a lo establecido en artículo 81 del C.O.T, en virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalentes a loa cantidad de cuarenta mil ochocientos con 00/100 (Bs 940.800,00)

   III

   VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   3.1 Documento protocolizado.

   (Folio 11- 20), Registro Mercantil de la Sociedad Mercantil SUPLICLINICAS C.A,, de fecha 24 de agosto de 2001, con número 14, Tomo 58A qto.

   3.1.1 Hechos que prueba el documento.

   Que el ciudadano H.G.B.G., es el Presidente de la Sociedad Mercantil, por lo tanto, posee la cualidad para actuar en el presente juicio.

   3.2 Expediente administrativo.

   (Folio 98 - 195), copias certificadas de: providencia administrativa/2377, acta de requerimiento/2377/01, acta de recepción y verificación/2377/02, registro de información fiscal, libro mayor analítico desde 01/10/2006 hasta 31/10/2006, acta de recepción y verificación 2194/2004/02 de fecha 17 de julio de 2004, acta de recepción y verificación 2007/2377/04 de fecha 18 de abril de 2007, relación de compras, relación de ventas, reporte de SIVIT, estado de cuenta del contribuyente, tabla de conformación de sanciones, informe fiscal.

   3.2.1 Hechos que prueban los documentos.

   Que la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario determinó que el contribuyente incurrió en los ilícitos que establece el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado, así mismo, se desprende que la Sociedad Mercantil en el año 2004 fue objeto de procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, el cual, no se constató incumplimientos de la misma índole de los que aquí se impugnan.

   A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   IV

   INFORME DE LA REPÚBLICA

   El abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes, expresando su opinión, en los siguientes términos:

   Que los contribuyentes, responsables y terceros, tienen la obligación de cumplir con los deberes formales, así como emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, en cumplimiento de los requisitos y formalidades requeridas, de ahí que, considera el representante la República, que el acto administrativo impugnado se encuentra ajustado a derecho, ya que quedó demostrado el incumplimiento del deber formal en materia de libros por parte del contribuyente, y en virtud de que el mismo no trae al proceso pruebas que desvirtúe la actuación de la administración tributaria, se allana al principio de Veracidad de las Actas Fiscales.

   En cuanto al alegato de falso supuesto, expresa que los hechos fueron constatados durante todo el procedimiento de verificación fiscal, el cual, las actas emitidas fueron debidamente notificadas y firmadas por el contribuyente, razón, por la cual solicita se desestime el alegato del recurrente de falso supuesto y se confirme los actos administrativos aquí impugnados.

   Seguidamente cita artículos del Código Orgánico Tributario y de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y alude la importancia de cada relación por separado a los efectos de la correcta administración y control contable de las operaciones llevadas por el contribuyente, de hay que, considera que la administración tributaria a mantenido el criterio de independencia de llevar los libros de forma separada.

   Asimismo, destaca que llevar y presentar los libros de compras y ventas a la administración tributaria es importante, por cuanto, permite controlar los asientos contables efectuados por el contribuyente sobre los montos enterados por él al Fisco Nacional en la declaración mensual del impuesto, razón por la cual, es obligatorio que el contribuyente lleve los libros todos los meses sin omitir ningún periodo impositivo, así como de mantenerlos en el establecimiento.

   En cuanto al alegato del recurrente de la errónea interpretación de la norma considera que la Consulta Nro 5-30358-1511 de fecha 18-04-2007 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos es inaplicable al presente caso, motivo por el cual, cita sentencia de la Sala Político Administrativa Nro 2007-0593, y concluye que la empresa incurrió en una serie de infracciones tributarias de diferente índole, es decir, violó diversas disposiciones legales, razón por la cual resulta ilegal e improcedente aplicar en el presente caso delito continuado.

   Por último solicita se declare el presente recurso sin lugar y la exoneraron de las costas si fuese negado lo solicitado.

   V

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en el que fueron emitidos los actos administrativos recurridos y los argumentos y defensas realizados por el contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a revisar las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a los fines de verificar si se encuentran ajustadas a derecho, así como tanbien, si los actos administrativos se encuentran viciados de falso supuesto, y para ello es preciso realizar las siguientes consideraciones:

1. - En cuanto a las sanciones aplicadas.

   Alega el recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación del artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario al imponer a su representada tres infracciones tributarias, “una por el hecho de llevar la (sic) los libros y registros contables con un atraso superior a un mes, la primera, la segunda, que el libro de compras de IVA no se encontraba en el establecimiento mercantil para el momento de la verificación y la tercera, que la contribuyente no tenía en el establecimiento mercantil el libro de compras del IVA, así mismo interpreta que existe concurrencia de ilícitos tributarios, por lo que se le debía aplicar la sanción mas grave”.

   Considera que el presente caso se trata de un solo ilícito tributario, ya que el ordinal 2 no especifica que clase de libros y registros se deben llevar, de allí que, solo se cometió una infracción por lo tanto debe sancionarse con multa de 25 unidades tributarias.

   Por otro lado expone que el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, y fundamenta el alegato con sentencia de la Sala Político Administrativa, para lo cual, concluye que las resoluciones recurridas se fundamentan en una situación de hecho y derecho que no ocurrió, por interpretar la administración tributaria que su representada había cometido tres infracciones, siendo lo correcto, una infracción, por lo tanto, considera las resoluciones ilegales por violar el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario y artículo 81 ejusdem.

   Por su parte, el representante de la República Bolivariana de Venezuela opina que la empresa incurrió en una serie de infracciones tributarias de diferente índole, es decir, violó diversas disposiciones legales, razón por la cual resulta ilegal e improcedente aplicar en el presente caso delito continuado.

   Ahora bien, conforme se aprecia de las actas procesales que conforman el expediente administrativo inserto a los folios 98 al 197, producto de la verificación fiscal practicada a la Sociedad Mercantil bajo estudio, el recurrente incumplió con los deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario, específicamente en el artículo 102, numeral 2, motivo por el cual, impone multa, tal como se muestra a continuación:

   Nro Incumplimientos Normas COT Sanción

   1 Que el recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes

   102 # 2, segundo aparte

   75 U.T

   2 No se encontraba el libro de ventas de IVA en el establecimiento 25 U.T

   (concurrencia)

   3 No se encontraba el libro de compras de IVA en el establecimiento 12,5 U.T

   (concurrencia)

   Tal como se observa en el cuadro que antecede la Administración Tributaria aplicó la sanción prevista artículo 102, para los incumplimientos 2 y 3, que en nada tiene que ver con el hecho de no poseer los libros dentro del establecimiento, pues, a criterio de este despacho (según sentencias Nro 561-2006 de fecha 04-08-06, Nro 532-2007 de fecha 29-09-07, entres otras), la descripción correcta del hecho cometido, al no poseer los libros en el establecimiento se debe tipificar como ilícito formal de exhibición, que si se encuentra dentro del marco legal, prueba de ello es lo que establece el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario a saber:

   Artículo 104

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

   Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización(subrayado del tribunal).

   Tal como lo expresa el artículo, el hecho de no exhibir los libros acarrea multa de 10 U.T el cual se incrementará en 10 U.T por cada nueva infracción cometida según la norma, de ello se desprende, que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, pues aún cuando ha reconocido la existencia y sentido exacto de la norma, la ha hecho regir para hechos y circunstancias diferentes a aquellos que el legislador colocó bajo su disciplina, por lo tanto en virtud del anterior razonamiento, la multa procedente para el hecho de no mantener los libros de compras y ventas dentro del establecimiento, es de 10 unidades tributarias, por tratarse de la primera infracción cometida por el recurrente, (criterio de la unidad de libros), y así se decide.

   En cuanto al incumplimiento “el recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes, como se detalla en el cuadro la administración tributaria impuso sanción por 75 unidades tributarias, fundamentándose en que es la tercera infracción de la misma índole cometida por el recurrente, no obstante, de la revisión del acta de recepción y verificación, como resultado de la P.A.N. 2377 de fecha 13-04-2007, y de los estados de cuenta del contribuyente que corren insertos en los folios 187 y 188, pudo este tribunal observar que la Sociedad Mercantil ha sido objeto de fiscalizaciones anteriores, pero en dichas fiscalizaciones se constataron incumplimientos que no son de la misma índole, es decir, no se verificó que el contribuyente haya incumplido la obligación de llevar los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes.

   Cabe resaltar que la sanción aumenta en virtud de la verificación del mismo ilícito en varios procedimientos de fiscalización, por lo tanto, la multa impuesta por la administración tributaria en setenta y cinco 75 U.T resultante del procedimiento de verificación efectuado por la fiscal actuante, según p.A.N. 2377 no se encuentra ajustada a derecho, por cuanto, aumentó la sanción con base a los dos ilícitos cometidos, verificados en un mismo procedimiento, por tal motivo, se anula la Resolución de Imposición de Sanción con No de liquidación 051001225001555 de fecha 31-07-2007, y se ordena a la administración tributaria emitir una planilla de liquidación de veinticinco 25 U.T, por ser la primera infracción cometida, y así se decide

   Resueltos los aspectos anteriores, cabe considerar que en el presente caso lo que hubo fue errónea interpretación de la norma por parte de la Administración Tributaria, ya que los supuestos de hechos se encuentran configurados, es decir, los ilícitos se cometieron, pero se sancionó un ilícito con fundamento en un artículo que no correspondía para tal hecho, el cual, fue modificado por este despacho en los párrafos anteriores, de manera que, considera esta juzgadora que el alegado vicio de falso supuesto debe ser debidamente probado, cosa que no hizo el recurrente, razón por la cual, debe rechazarse, y así se decide.

   Por último, este tribunal juzga necesario destacar que en virtud de la violación por parte del recurrente de dos normas distintas establecidas en el Código Orgánico Tributario, como lo son el artículo 102, numeral 2 y 104, que sancionan dos hechos distintos, no procede la aplicación de una sola sanción, ya que no se configura, ni delito continuado, ni el supuesto de un solo ilícito tributario, pues, aplica es el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debido a la concurrencia de ilícitos tributarios, y así se decide.

   En conclusión se resume el presente fallo de la siguiente manera:

1. Se anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción con número de liquidación

   Nro de planilla Incumplimiento

   051001227001309 No se encontraba el libro de ventas de IVA en el establecimiento

   051001227001310 No se encontraba el libro de compras de IVA en el establecimiento

   051001225001555 El recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes

2. Se ordena a la administración tributaria emitir planillas de liquidación

   Incumplimientos Cantidad U.T Total a pagar

   Que el recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes

   25

   25 U.T

   El contribuyente no exhibió los libros de compras y ventas de IVA

   10

   5 U.T

   concurrencia

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas,

   VI

   DECISION

   POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano H.G.B.G., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 2.064.864, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil SUPLICLINICAS C.A, inscrita en el Registro Mercantil Quinto del Distrto Capital y Estado Miranda, en fecha 24 de agosto de 2001, bajo el Nro. 14, tomo 580 A QTO, con domicilio fiscal en la Avenida L.O.S. la C.C.C.C. local 5 San Cristóbal, actuando debidamente asistido por la ciudadana abogada M.d.C.B., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.381, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción con números de liquidación 051001227001309, 051001227001310, 051001225001555, todas de fecha 31 de julio de 2007, emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

2. SE ANULAN LAS RESOLUCIONES DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN CON NÚMERO DE LIQUIDACIÓN

   Nro de planilla Incumplimiento

   051001227001309 No se encontraba el libro de ventas de IVA en el establecimiento

   051001227001310 No se encontraba el libro de compras de IVA en el establecimiento

   051001225001555 El recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes

3. Se ORDENA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EMITIR PLANILLAS DE LIQUIDACIÓN

   Incumplimientos Cantidad U.T Total a pagar

   Que el recurrente lleva los libros y registros contables con atraso superior a un (1) mes

   25

   25 U.T

   El contribuyente no exhibió los libros de compras y ventas de IVA

   10

   5 U.T

   concurrencia

   * SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la Unidad Tributaria para el momento en que la recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, porque no hubo vencimiento total.

5. NOTIFÍQUESE al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela según el Artículo 65 de la Ley de la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil ocho. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO.

   EXp N° 1473

   ABCS/yully