Sentencia nº 01157 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 21 de Septiembre de 2011

Mediante P.A. signada con letras y números RCA-DF-EF/2001/12810 del 7 de septiembre de 2001, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó al ciudadano Wilgenis Villarroel González, titular de la cédula de identidad Nro. 6.969.346, funcionario fiscal adscrito a la mencionada Gerencia, a los fines de verificar que la sociedad mercantil Parking Centro Profesional Torre Humboldt C.A., hubiese cumplido con los deberes formales consagrados en el artículo 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en materia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como de los impuestos al valor agregado, sobre la renta y a los activos empresariales.

En fecha 17 de octubre de 2001 el referido funcionario fiscal se constituyó en la sede de la sociedad mercantil contribuyente, para verificar el cumplimiento del deber formal relativo “a las declaraciones, libros de compras y ventas y emisión de facturas, tickets y demás documentos equivalentes previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, en las Resoluciones números 3.061 del 27-03-1.996 del Ministerio de Hacienda y 320 de fecha 28-12-1.999 del Ministerio de Finanzas, las Declaraciones definitivas y estimadas del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales, Ajustes por inflación y demás deberes formales previstos por dichas leyes y sus reglamentos”.

Como resultado de la fiscalización y ante el incumplimiento de los deberes formales previstos en la normativa antes indicada, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Resoluciones de Imposición de Sanción que a continuación se señalan:

En fecha 23 de abril de 2003 el representante legal de la empresa contribuyente, asistido de abogado, ejerció ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los actos administrativos contenidos en las aludidas Resoluciones, argumentando lo siguiente:

Denuncia que “se obvió el levantamiento del acta prevista en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario derogado (…) No obstante, su no levantamiento implica un flagrante menoscabo del derecho a la defensa de su representada por cuanto cercena una etapa del proceso tan importante en la formación del criterio fiscal, como lo es el Sumario Administrativo”.

Manifiesta que cada una de las sanciones impuestas fueron determinadas mediante un único procedimiento de fiscalización, en el cual presuntamente se detectaron los ilícitos “negados por su representada (…) y en atención a lo previsto en los artículos 49 numeral 7 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con los artículos 25 eiusdem y 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, solicita la nulidad absoluta de las Resoluciones objeto del presente recurso”.

El 27 de junio de 2003 la contribuyente ratificó la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados conforme a lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, “ante la inminente intención de la Administración Tributaria de proceder a la ejecución”, consignando como prueba para su procedencia “el Acta de Cobro N° GRTI-RC-DR-CC-N-2003-4077 notificada a la contribuyente el 19 de junio de 2003”; aduciendo que “en el supuesto negado” de ser procedente el cobro de las Resoluciones impugnadas colocaría a su representada en una difícil situación financiera, pues carece de liquidez suficiente para afrontar lo elevado de las cantidades exigidas por la Administración Tributaria. Adujo, que solicita la medida de suspensión de efectos por “la gravedad de los vicios [los cuales no indica] observados en los actos recurridos, asistiéndole el buen derecho a su representada”. (Agregado de la Sala).

En fecha 7 de julio de 2003 el Juez de la causa dictó la sentencia interlocutoria Nro. 98, mediante la cual decretó la suspensión de los efectos de los actos recurridos solicitada por la contribuyente.

Mediante Oficio Nro. 230-A del 28 de julio de 2003 el Juez a quo remitió a esta Sala copias certificadas del expediente Nro. 2.101 (Asunto antiguo de su nomenclatura), con motivo del recurso de apelación interpuesto contra el citado fallo cautelar por la representación judicial del Fisco Nacional el 17 de julio de 2003.

Visto que la referida sentencia es una decisión cautelar, y por tanto accesoria a la principal, la Sala Político-Administrativa dictó auto para mejor proveer signado bajo el Nro. AMP-007 en fecha 8 de febrero de 2006, en el que ordenó al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas informara a la Sala, el estado en que se encontraba el juicio principal llevado en el mencionado expediente Nro. 2.101, y en caso de haberse decidido la causa, remitiese copia certificada de la sentencia definitiva.

Por Oficio Nro. 121/2.006 de fecha 4 de mayo de 2006, el Tribunal de la causa remitió copia certificada de la sentencia definitiva Nro. 1016 dictada el 12 de diciembre de 2005, la cual fue recibida en esta M.I. el día 8 de mayo de 2006.

El 12 de diciembre de 2006 la Sala dictó un nuevo auto para mejor proveer, a fin de que el Tribunal de la causa informara si contra la referida sentencia definitiva las partes habían ejercido el recurso de apelación o si el aludido fallo había quedado firme; información que fue recibida mediante Oficio Nro. 51/2.007 de fecha 28 de febrero de 2007, en el que se “hace del conocimiento de la Sala que la sentencia definitiva N° 1016 dictada en fecha doce (12) de diciembre de 2005, no ha quedado definitivamente aún, por cuanto no se han consignado las resultas de la Boleta de Notificación de Sentencia librada a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, debidamente cumplidas, por lo cual la parte recurrida aún no está a derecho.”

Mediante sentencia Nro. 01089 de fecha 20 de junio de 2007, la Sala Político-Administrativa del M.T. declaró con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia interlocutoria Nro. 98 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 7 de julio de 2003, revocó la decisión apelada y declaró improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos decretada a favor de la contribuyente Parking Centro Profesional Torre Humboldt, C.A., en el juicio contencioso tributario por ésta incoado.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 1.016 de fecha 12 de diciembre de 2005, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Parking Centro Profesional Torre Humboldt, C.A., en los siguientes términos:

(…)

El debate planteado en el caso de autos se contrae a conocer y decidir sobre la posibilidad de a.d.p. para la aplicación de sanciones, la legalidad de las sanciones impuestas, la carencia de motivos y la errada aplicación de las normas por falta de la debida graduación de la pena. En este sentido pasa este Tribunal a analizar cada uno de los puntos denunciados:

1. Caducidad del Sumario Administrativo y A.d.P.. La determinación tributaria, tal como ha sido definida por la doctrina, no es más que la declaración de la existencia o inexistencia de la obligación tributaria y si bien se requiere de un procedimiento para llevarse a cabo, no se concreta ni se circunscribe al procedimiento que generalmente se denomina fiscalización. (…). De manera que contrariamente a lo afirmado por el apoderado judicial de la recurrente en el caso bajo análisis, conforme a la previsión contenida en el Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1.994, en el procedimiento de verificación, como el caso que nos ocupa, y no de fiscalización, no procede obligatoriamente el levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 eiusdem, razón por la cual tampoco lo (sic) es aplicable el lapso de caducidad a que hace referencia el artículo 151 de dicho texto codificado. Así se declara.

…omissis…

Así las cosas, si bien se parte de que la Administración Tributaria debe desvirtuar la presunción de inocencia y permitir un lapso mínimo para la defensa del potencial infractor, estas garantías mínimas fueron cubiertas mediante la posibilidad de que la recurrente consignare en el presente proceso las pruebas para demostrar lo contrario, cosa que no hizo y por tanto este Tribunal debe desechar la denuncia sobre la violación de la a.d.p., ya que, al no estar definitivamente firme la Resolución, existe la posibilidad de defensa por parte de los afectados por la sanción a través de los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

2. De la legalidad de las sanciones. En el presente caso, se observa que en una misma verificación fiscal se detectaron los siguientes ilícitos: 1) Los libros del Impuesto al Valor Agregado no cumplen con los requisitos legales; 2) No llevar Libros de Impuesto al Valor Agregado; 3) Omisión de declaración mensual del Impuesto al Valor Agregado; 4) Omisión en entrega de facturas del Impuesto al Valor Agregado; y 5) Declaración extemporánea del Impuesto a los Activos Empresarial (sic).

En el caso del ilícito señalado en el número 3 que precede, como quiera que los períodos de pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor son mensuales, el Fiscal del Ministerio Público actuante consideró que se violaba la norma contenida en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario derogado (Hoy artículo 81) por cada período impositivo sancionado, puesto que se trata un solo procedimiento de fiscalización y de una misma resolución que viola una misma disposición legal (…).

Asimismo señala que la inobservancia de la norma anteriormente citada comporta un aumento desproporcionado de la sanción pecuniaria que se debe aplicar y que genera una grave confiscación del dinero del recurrente, violando las normas constitucionales concernientes a los Principios de la No Confiscatoriedad y el Non Bis In Idem, por sancionar un mismo hecho dos (2) veces, con lo cual considera que el recurso debe ser declarado con lugar.

Por otro lado, en cuanto a lo que la doctrina y la jurisprudencia han denominado ´ el concurso ideal de ilícitos tributarios´, al que alude el artículo 74 del Código Orgánico Tributario invocado por la recurrente, se evidencia de autos la omisión fiscal en la aplicación de la mencionada norma tributaria mediante la cual debía sancionar a la recurrente aplicando la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las restantes sanciones concurrentes (…).

En el presente caso, se observa que durante los meses de agosto y septiembre de 1999; desde el mes de enero de 2000, hasta el mes de agosto de 2000, de febrero de 2001, hasta el mes de julio de 2001, y durante los ejercicios comprendidos del 01/07/99 al 30/06/2000 y del 01/07/2000 al 30/06/2001, se puede apreciar que la recurrente conforme a la verificación hecha por la Administración Tributaria incurrió en violación del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por no llevar los libros aplicándole a cada uno de los períodos la sanción de 62,50 Unidades Tributarias, y durante los meses de julio 1.997 y los períodos comprendidos entre el 01-07-1999 al 30-06-2000 y 01-07-2000 al 30-06-2001 se aplicó en cada caso la sanción contenida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por monto de 30 Unidades Tributarias al haber la contribuyente omitido presentar oportunamente las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto a los Activos Empresariales, y finalmente aplicó la sanción contenida en el artículo 107 ejusdem (sic), por monto de 200 Unidades Tributarias, por haber omitido entregar las facturas a que está obligado (sic) por las leyes especiales, para el período de octubre de 2001.

Tal y como señaló la recurrente la Administración Tributaria no pudo aplicar el numeral 2 de dicho artículo 85, por cuanto no puede ser funcionario público al ser una sociedad mercantil, tampoco se señala en las resoluciones impugnadas que se desprenda un análisis sobre los numerales 3 y 4 toda vez que no hay pronunciamiento sobre la gravedad de la información o del perjuicio fiscal, por descarte debe tratarse de la reiteración al no existir acto definitivamente firme para que opere la reincidencia. Esta (sic) Tribunal aprecia que no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación de verificación se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, para que se pueda considerar que se ha incurrido en reiteración es condición necesaria que en distintos procedimientos de verificación o fiscalización según sea el caso, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas (...).

En conclusión, no se configura el agravante de la reiteración cuando en una misma acción verificadora como la objeto de análisis, se detecta una infracción cometida en distintos períodos (…).

Lo anterior se traduce en que la Administración Tributaria aplicó erradamente las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, al considerar que se debe aplicar la sanción agravada para cada período fiscal sin considerar que existe la infracción continuada por aplicación del artículo 99 del Código Penal, aplicable por disposición expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario derogado (rationae temporis.)(sic).

… omissis…

En consecuencia, este Tribunal acogiendo el criterio reiterado observa que se trata de un caso similar y por lo tanto a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político-Administrativa y por esta razón debe declarar la nulidad de los actos administrativos recurridos, en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración aplicada de hecho por la Administración Tributaria. Por el contrario, de autos no se desprende que la contribuyente hubiese estado incursa en alguna de las circunstancias agravantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, tampoco se desprende de las actas procesales, que la Administración Tributaria haya desvirtuado el alegato de la contribuyente relativo a la circunstancia atenuada que la asiste, en el sentido que ha (sic) tenor del citado artículo 85, la contribuyente no cometió infracción tributaria alguna dentro de los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la violación de los deberes formales que originaron el reparo recurrido.

En tal sentido, las multas aplicadas conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, deben ser calculadas como una sola infracción en los términos del dispositivo contenido en el artículo 99 del Código Penal, al igual que las multas aplicadas conforme al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, deben ser calculadas como una sola infracción en los términos del dispositivo contenido en el artículo 99 del Código Penal, aplicado conjuntamente con la multa prevista en el artículo 104 ejusdem (sic), la regla del concurso de infracciones prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, luego de lo cual este Tribunal, haciendo uso de la facultad discrecional para la graduación de la pena, declara procedente la circunstancia atenuante descrita a favor de la contribuyente de autos, y fija como multa, el sesenta por ciento (60%) del monto de la misma. Así se decide.

-III-

FALLO

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente ´PARKING CENTRO EMPRESARIAL TORRE HUMBOLT, C.A.,´ (…).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 13 de julio de 2010 el abogado J.P.A., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 99 del Código Penal, de acuerdo a lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, por interpretarlos erróneamente y afirmar que la Administración Tributaria en virtud de que en los ilícitos cometidos debía aplicar las reglas del delito continuado.

Agrega que en relación a la falta de presentación de la Declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período de imposición de julio de 2001, la fiscalización dejó constancia de esa omisión mediante Acta de Requerimiento Nro. 128101 de fecha 17 de octubre de 2001, Acta de Recepción Nro. 128101 de fecha 19 de octubre de 2001, Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar Nro. 128101 de fecha 19 de octubre de 2001, Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar Nro. 128101 de fecha 24 de octubre de 2001 y Acta de Recepción para Declarar y Pagar Nro. 128101 de fecha 19 de octubre de 2001, contraviniendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 59 de su Reglamento de 1999.

Por tal razón, solicita se declare procedente la aplicación de la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio por la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), conforme a los artículos 71 eiusdem, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, y en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes consideradas en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Sobre la presentación extemporánea de las declaraciones del impuesto a los activos empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos del 1° de julio de 1999 al 30 de junio de 2000, y del 1° de julio de 2000 al 30 de junio de 2001, “la fiscalización dejó constancia de tal irregularidad (…).” Igualmente, solicita se declare procedente la aplicación de la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio por la cantidad de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.), por cada ejercicio fiscal conforme a los artículos 71 eiusdem, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, en virtud de las circunstancias atenuantes y agravantes consideradas en el presente caso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 85 del citado Código.

Respecto a la omisión de entrega de facturas, comprobante fiscal o documentos equivalentes correspondientes al período de imposición del 1° de octubre de 2001 al 31 de octubre de 2001, la fiscalización dejó constancia mediante Acta de Requerimiento Nro. 128101 de fecha 17 de octubre de 2001 y Acta de Recepción Nro. 128101 de fecha 19 de octubre de 2001, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 62 de su Reglamento de 1999.

En conexión con lo antes señalado, requiere se declare procedente la aplicación de la multa prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario de 1994 por la cantidad de Doscientas Unidades Tributarias (200 U.T.), de acuerdo al artículo 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Asimismo, solicita se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia definitiva Nro. 1.016 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 12 de diciembre de 2005.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido motivos racionales suficientes en sus planteamientos, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nro. 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso J.I.R.).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, contra la sentencia definitiva Nro. 1.016 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 12 de diciembre de 2005, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Parking Centro Profesional Torre Humboldt, C.A., el 23 de abril de 2003.

Previamente, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento proferido por el Juez de la causa respecto a que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de a.d.p. y que la contribuyente tuvo la posibilidad de ejercer su derecho a la defensa frente a las sanciones impuestas, a través de los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 99 del Código Penal.

La representación fiscal señaló en su escrito de fundamentación de la apelación que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 99 del Código Penal, al afirmar que la Administración Tributaria debió aplicar la figura del delito continuado para calcular las sanciones por infracciones tributarias previstas en el mencionado Código.

Con vista a lo señalado esta M.I. considera necesario traer a colación, lo dispuesto en el aludido artículo 99 del Código Penal de 1964, aplicable en razón de su vigencia temporal, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

En armonía con lo anterior, cabe destacar el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual cuando se trata de ilícitos tributarios acaecidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la figura del delito continuado tenía cabida siempre que se transgredieran en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, es decir, en los supuestos en que la conducta del infractor constituyera una actuación repetida y constante que reflejara la unicidad de su intención, ante la ausencia de un dispositivo legal que regulara dicha situación en el aludido Código.

Ahora bien, mediante la sentencia Nro. 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., esta Alzada replanteó el citado criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado para la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, en la cual concluyó que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al artículo 101 del primero de los aludidos Códigos, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Igualmente, esta Sala en la sentencia Nro. 00103 de fecha 29 de enero de 2009, señaló respecto a la aplicación temporal del criterio expuesto en la mencionada decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, que “(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Posteriormente, en el fallo Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Falnalpade Valencia, esta M.I. ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101, y estableció que en aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en las normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

En tal sentido, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada ordenó publicar la referida sentencia Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Falnalpade Valencia en la Gaceta Oficial, lo cual se cumplió en la Nro. 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nro. 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.).

Como puede observarse, el criterio jurisprudencial señalado por esta Sala a partir del año 2008 se refiere a la aplicación de sanciones derivadas de ilícitos formales en materia tributaria bajo la vigencia del Código Orgánico de 2001, en cuyo texto se prevén taxativamente las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer con ocasión de las infracciones cometidas por los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales; razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno.

En orden a lo antes expuesto, esta Sala observa que en el presente caso, las infracciones en que incurrió la empresa Parking Centro Profesional Torre Humboldt, C.A., fueron establecidas mediante las siguientes Resoluciones y cuyos períodos de imposición se indican a continuación: “N° 37068 por el monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal el 01-08-1999 al 31-08-1999, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37069 por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-09-1999 al 30-09-1999, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37070 por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003 correspondiente al período fiscal 01-01-2000 al 21-01-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37071, por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-02-2000 al 29-02-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37072, por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-03-2000 al 31-03-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37073, por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-04-2000 al 30-04-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37074, por monto de Bs. 600.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-05-2000 al 31-05-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37075, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-06-2000 al 30-06-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37076, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-07-2000 al 31-07-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37077, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-08-2000 al 31-08-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37078, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-02-2001 al 28-02-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37079, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-03-2001 al 31-03-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37080, por monto de Bs. 1.450.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-04-2001 al 30-04-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37081, por monto de Bs. 1.650.000,oo, de fecha 14-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-06-2001 al 30-06-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37082, por monto de Bs. 369.000,oo, de fecha 12-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-07-2001 al 31-07-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37083, por monto de Bs. 2.640.000,oo, de fecha 07-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-10-2001 al 31-10-2001, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37084, por monto de Bs. 288.000,oo, de fecha 12-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-07-1999 al 30-06-2000, por Incumplimiento de deberes formales; N° 37085, por monto de Bs. 348.000,oo, de fecha 12-02-2003, correspondiente al período fiscal 01-07-2000 al 30-06-2001, por Incumplimiento de deberes formales”; emanadas todas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de Dieciocho Millones Ciento Noventa y Cinco Mil Bolívares (Bs. 18.195.000,00), hoy expresada en Dieciocho Mil Ciento Noventa y Cinco Bolívares (Bs. 18.195,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, así como de los impuestos al valor agregado, sobre la renta y a los activos empresariales.

Todas esas infracciones e incumplimientos ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1994, por lo que para juzgar sobre su legalidad debe seguirse el criterio asumido por esta Sala Político-Administrativa en sentencia Nro. 0877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., la cual se transcribe a continuación:

(…) Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

.

La sentencia parcialmente transcrita describe el delito continuado, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados a los efectos de la pena, se considera la intención del sujeto agente, sea por dolo, culpa o error, como una sola infracción continuada.

En consecuencia, en el caso subjudice, en vista de que los ilícitos tributarios cometidos por la contribuyente en los ya referidos períodos impositivos, ocurrieron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, éstos deben ser calculados como una sola infracción y sancionados conforme fue decidido por el Tribunal a quo; razón por la cual se desestima el alegato de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal de 1964 denunciado por el Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de la apelación.

Establecido como ha quedado que en el presente caso, procede la aplicación de la figura del delito continuado para sancionar los ilícitos tributarios, esta M.I. considera innecesario analizar los planteamientos de la representación fiscal en relación a los montos de las multas en los casos específicos que señala en su escrito de fundamentación de la apelación, y confirma los criterios expuestos en la sentencia apelada en cuanto a las circunstancias atenuantes y agravantes que concurren en el presente caso. Así se decide.

Por las consideraciones expuestas, se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma el fallo recurrido.

Declarado sin lugar el recurso de apelación, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo establecido en el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL en fecha 10 de junio de 2008, contra la sentencia definitiva Nro. 1.016 de fecha 12 de diciembre de 2005 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a lo dispuesto en la parte motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de septiembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiuno (21) de septiembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01157, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.