Decisión nº 070-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Junio de 2009

ASUNTO: AF49-U-2001-000117 Sentencia N° 070/2009

Antiguo 1660

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de Junio de 2009

199º y 150º

En fecha 10 de julio de 2001, el abogado R.P.A., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.967.035 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A., sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 22 de septiembre de 1954, bajo el número 544, Tomo 2-G, a la cual se fusionó la sociedad mercantil PRODUCTOS DEL MAÍZ, S.A. (PROMASA), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, en fecha 23 de junio de 1998, bajo el número 69, Tomo 36-A, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197, de fecha 29 de mayo de 2001, notificada en fecha 29 de junio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formula reparo en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996, el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y el 01 de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998 y se imponen multas e intereses moratorios por la suma de SETECIENTOS DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTINUEVE MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 718.729.052,00) (Bs. F. 718.729,05).

En fecha 10 de agosto del año 2001, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 13 de agosto del año 2001, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

En fecha 01 de abril del año 2002, cumplidos los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer día de despacho siguiente.

En fecha 06 de mayo del año 2002, la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

En fecha 21 de octubre del año 2002, tanto la recurrente como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, a través de la abogada A.F., titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, consignaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente señala, que el acto impugnado se encuentra viciado en su causa al incurrir en errónea aplicación del Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, por considerar improcedente el rechazo de la deducibilidad del gasto por enteramiento tardío de la retención correspondiente.

Explica, que la Administración Tributaria rechaza las cantidades de SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 748.765.670,35) (Bs. F. 748.765,67) y de NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO MILLONES SETENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 978.071.875,30) (Bs. F. 978.071,88), declaradas como gastos deducibles para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y entre el 01 de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998, porque si bien efectuó las retenciones correspondientes, las enteró al Fisco Nacional con un (01) día de retraso, razón por la cual le aplican el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Que la Administración Tributaria reconoce en el acto impugnado que las retenciones sobre los gastos rechazados efectivamente se realizaron, por lo cual infiere que la discusión únicamente se centra en si le es aplicable el contenido del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Luego de transcribir el contenido de este Artículo, la recurrente aprecia que el mismo no es aplicable al caso de autos por poseer naturaleza sancionatoria, lo cual, en su opinión, viola el Principio de Capacidad Contributiva establecido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al considerar que el rechazo de la deducibilidad del gasto por no efectuarse la retención o por enterarse la misma en forma extemporánea, equivale a una sanción y no al resultado del incumplimiento de un requisito de admisibilidad para la procedencia de la deducción.

En este sentido, hace referencia a lo expresado por la doctrina venezolana con relación a este tema, así como lo señalado por la jurisprudencia al respecto, haciendo mención de la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.t. en fecha 17 de marzo de 1992 y de las sentencias dictadas por este Tribunal Superior en fecha 06 de marzo de 1995 (caso: Constructora Técnica Margarita, C.A.), en fecha 14 de marzo de 1996 (caso: Selecciones Selemar, C.A.) y en fecha 16 de febrero de 2000 (caso: Industrias Lucky Star, C.A.).

Con fundamento en lo anterior, la recurrente solicita la nulidad del acto administrativo impugnado de conformidad con los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario, por considerar que es improcedente el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío de las cantidades retenidas, pues la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 posee una naturaleza sancionatoria que la hace inaplicable por mandato del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

De la misma manera, la recurrente manifiesta que el rechazo de la deducción de los gastos sobre los cuales efectuó las retenciones del Impuesto sobre la Renta además desvirtúa el propósito de gravar determinada magnitud económica, lo que desnaturaliza el Impuesto sobre la Renta y, en consecuencia, viola el Principio de la Capacidad Contributiva, porque al rechazarse la deducción de las cantidades pagadas por la misma por el hecho de que se enteraron las cantidades retenidas fuera del plazo reglamentario, se está pretendiendo el cobro de un impuesto que no refleja una justa capacidad contributiva, ya que al desconocerse la deducción del gasto, se está incrementando la base imponible y, en consecuencia, se estaría cobrando dos veces el tributo, tomando el Estado una porción mayor a la debida.

A la par, la recurrente invoca la errónea interpretación del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y de las normas referidas al sistema de ajuste por inflación, y explica, que en el presente caso la Administración Tributaria rechazó las cantidades de SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS DIECISIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 73.917.633,61) (Bs. F. 73.917,63), CINCUENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.668.508,00) (Bs. F. 59.668,51) y DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 298.465.081,60) (Bs. F. 298.465,08), por concepto de rebajas por nuevas inversiones declaradas para cada uno de los ejercicios fiscales investigados, por estimar que el cálculo del valor de los activos fijos efectuado por la recurrente es incorrecto, ya que aplicó las normas contenidas en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.

Con relación a este argumento, la recurrente señala que la incorporación del Sistema de Ajuste por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta obliga a determinar el valor fiscal de los activos y pasivos no monetarios, lo cual -según expresa- fue llevado a cabo por la recurrente para el ejercicio fiscal investigado y que fue rechazado por la fiscalización, según consta del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo objeto de impugnación.

Que el monto de la rebaja por inversiones se calcula sobre el valor neto de los activos fijos, por lo tanto, si el Sistema de Ajuste por Inflación afecta el valor según libros de los activos fijos incorporados a la producción de la renta, el monto de la rebaja por inversiones queda igualmente afectado, ya que es un mandato expreso contenido en el Artículo 97 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 el deber de reexpresar el valor de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente al cierre de cada ejercicio fiscal.

Que los fiscales actuantes yerran en sus consideraciones al no observar que el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones se debe calcular sobre el valor neto fiscal de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, para lo cual es necesario aplicar el sistema de ajuste por inflación.

Por ello, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida a tenor de lo establecido en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario.

Del mismo modo, la recurrente invoca la errónea interpretación del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario y expresa:

Que la Administración Tributaria, mediante el acto impugnado, rechaza la compensación de créditos fiscales adquiridos a través de una cesión de créditos por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES DIECIOCHO MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 36.018.197,00) (Bs. F. 36.018,20), para el ejercicio fiscal 1996-1997, por interpretar de la norma contenida en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario que la compensación sólo puede considerarse válidamente verificada luego de que medie un acto autorizatorio de la Administración Tributaria, señalando además, que en el Acta Fiscal se expresa que la cesión de créditos constaba en un simple instrumento firmado por las partes y que, por lo tanto, no resultaba válida la compensación.

Que la adecuada interpretación del mencionado Artículo 46, sería que la compensación opera de pleno derecho y que no es facultativo de la Administración Tributaria el declarar o no su procedencia, ya que la verificación a la que se refiere el primer aparte de dicho Artículo debe llevarse a cabo bajo la hipótesis de que, una vez opuesta la compensación y entendiendo que la misma tiene eficacia desde ese momento, el órgano administrativo considere que existen dudas sobre la existencia del crédito compensado, es decir, que la verificación que debe desplegar la Administración Tributaria en el caso de la compensación opuesta por el contribuyente debe constituir un control de carácter posterior, ya que dicho medio de extinción opera de pleno derecho; siendo esta otra de las razones por las cuales la recurrente solicita la nulidad del acto impugnado, de conformidad con lo establecido en los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a la cesión de créditos, la recurrente observa que la Administración Tributaria no puede exigir que la cesión de los créditos que fueron compensados posteriormente haya sido documentada en una forma especial, ya que el Código Civil no establece tal exigencia, bastando para el perfeccionamiento de la cesión el acuerdo entre las partes y para su oponibilidad frente al deudor, la notificación o aceptación de este.

La recurrente al mismo tiempo denuncia la errónea interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, la pretensión de la Administración Tributaria de exigir dichos intereses por la cantidad de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 33.682,00) (Bs. F. 33,68), no se encuentra ajustada a derecho, fundamentando este argumento en la sentencia dictada por la Sala Plena de nuestro M.T. en fecha 14 de diciembre de 1999.

Por último, la recurrente expresa:

Que el reparo formulado por la Administración Tributaria es improcedente, ya que, en su opinión, no están dados los presupuestos para la aplicación de la multa que establece el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, al no haberse verificado acción u omisión alguna que constituya una infracción o que produzca una disminución ilegítima de ingresos tributarios, pues su situación como contribuyente de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio investigado está ajustada a derecho.

Que de ser procedentes los reparos de los cuales se derivan las multas impuestas, los mismos se originaron como consecuencia de errores de derecho excusables según lo dispuesto en el literal “c” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, los cuales estarían representados por imprecisiones en la interpretación de las normas relativas a la deducibilidad del gasto en materia de Impuesto sobre la Renta, al cálculo del valor de los activos en cuanto al beneficio de la rebaja por nuevas inversiones y su ajuste por inflación, así como a la procedencia de pleno derecho de la compensación.

Que la aplicación de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria fue obviada por la Administración Tributaria, por cuanto, según señala la recurrente, prestó colaboración en la fiscalización, no cometió infracciones tributarias durante los tres períodos fiscales anteriores y hubo ausencia de dolo en su actuación, en atención a lo establecido en el último aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

En consecuencia, la recurrente solicita que, en todo caso, la multa sea aplicada en su límite mínimo de conformidad con las normas contenidas en los artículos 71, 85 y 97 del Código Orgánico Tributario, así como en el Artículo 37 del Código Penal.

En virtud de lo que precede, la recurrente solicita se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y, por lo tanto, sea anulada la Resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197, de fecha 29 de mayo de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); asimismo, solicita se condene en costas al Fisco Nacional.

Por otro lado, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA señala, con relación al reparo formulado por concepto de gastos por retención con retardo, rechazados de conformidad con el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y con el Artículo 21 de los Decretos 1344 y 1808, que el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse como una sanción, ya que la recurrente no está obligada a deducir gastos y, en todo caso, lo hace para reducir la base imponible y pagar un menor tributo al legalmente exigido. Al respecto, hace referencia a las sentencias números 216 de fecha 05 de abril de 1994, dictada por la Sala Políticoadministrativa en el caso: La Cocina, C.A., 773 de fecha 02 de noviembre de 1995, caso: Molinos Nacionales, 01454 de fecha 12 de julio de 2001 y 00559 de fecha 09 de abril de 2002.

Con base en el contenido de los fallos mencionados, la representación de la República infiere que en el presente caso resultan inaplicables los criterios doctrinales alegados por la recurrente, ya que el rechazo del gasto por la falta de retención o enterar con retardo no se erige como un castigo, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que solicita se desestimen los argumentos de la recurrente relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva, la representación de la República explica que la recurrente mal puede sostener este alegato cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a la misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y a su debido enteramiento en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales en los plazos legales y reglamentarios, sin lo cual no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta; por lo tanto, el hecho de que la recurrente pierda el derecho a la deducción del gasto por una actitud violatoria de una disposición legal, en modo alguno implica violación al Principio de Capacidad Contributiva.

En relación con los reparos formulados por concepto de rebajas por inversión efectuadas para los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01 de octubre de 1995 al 30 de septiembre de 1996, 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997 y del 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 1998, por cuanto la recurrente solicitó la rebaja de impuesto por inversiones del 20% y la fiscalización la consideró improcedente en virtud de que la recurrente ajustó por efecto de la inflación los costos netos de los activos adquiridos obteniendo como resultado costos revaluados y, por lo tanto, una rebaja por inversión revaluada, contraviniendo de esta manera lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, la representación de la República Bolivariana de Venezuela explica:

Que el Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, es claro y preciso al señalar que el monto de la inversión viene dado por la cantidad que resulta de rebajar al costo neto de adquisición de los activos, tanto los retiros que se hayan hecho de esos activos, como las cuotas de amortizaciones o depreciaciones de esos activos.

Que aplicar al costo de los bienes el procedimiento del sistema de ajuste por inflación a los efectos de determinar el monto o valor de las rebajas por inversiones, es contradictorio a la correcta interpretación de la norma contenida en el mencionado Artículo 58, por cuanto la misma no contempla tal procedimiento, lo que constituye cambiar la intención del legislador por las correcciones del intérprete al pretender desviar el contenido o intención de la Ley; por lo que la rebaja por inversión solicitada por la recurrente -a juicio de la representación de la República- no se ajusta a los términos que establece el Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para tales ejercicios, considerando en consecuencia, que la actuación fiscal está ajustada a derecho.

Con respecto a la experticia promovida y evacuada, la representación de la República alega que la misma no logró desvirtuar los hechos afirmados por la fiscalización, ya que dicha prueba sólo se limita a demostrar el ajuste por inflación efectuado por la recurrente a los activos fijos objeto de reparos.

En lo referente al reparo por concepto de otras rebajas que la recurrente incluyó en la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997, producto de una cesión de crédito por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES DIECIOCHO MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 36.018.197,00) (Bs. F. 36.018,20), la representación de la República realiza ciertas consideraciones con respecto a la figura de la compensación, refiriendo lo expresado por nuestra jurisprudencia y la doctrina.

Luego de analizar esta figura, la representación de la República infiere que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración, para lo cual el sujeto pasivo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor mediante una solicitud o incorporarla en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo y acompañar los documentos que demuestren su acreencia contra el Fisco.

También señala, que la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente, no equivale al pronunciamiento previo exigido por el Artículo 49 del Código Orgánico Tributario y que tampoco puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente, como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria.

Concluye que luego de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1994, no puede compensarse deuda tributaria alguna sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria acerca de su procedencia, razón por la cual solicita se desestime este alegato de la recurrente.

Con relación a las multas impuestas, la representación de la República opina que en el presente caso se configura una contravención, sanción tipificada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en virtud de haberse verificado una conducta omisiva por parte de la recurrente y que además, al haberse demostrado en el caso concreto la procedencia de los reparos efectuados por la Administración, también resultan procedentes las multas impuestas con ocasión a dichos reparos.

En cuanto a la eximente invocada por la recurrente, la representación de la República expresa que tampoco demostró durante el proceso la procedencia de la misma, por lo cual refiere la sentencia dictada por la Sala Políticoadministrativa en fecha 13 de junio de 1995, caso: Tidewater M.S., C.A.

En lo que respecta a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República aprecia que tal alegato debe desecharse por impertinente pues la recurrente sí cometió infracciones fiscales para los ejercicios investigados; motivo por el cual considera procedentes todas las multas impuestas por contravención.

Finalmente, con respecto a los intereses moratorios, la representación de la República explica que en el presente caso se formularon reparos por no haber efectuado la retención de impuesto en el momento del abono en cuenta o pago de los servicios recibidos, lo cual evidencia que sí se encontraba vencido el plazo para practicar la retención de impuesto, es decir, la recurrente incurrió en mora al no enterar los impuestos retenidos dentro del plazo reglamentario, considerando en consecuencia, procedente la liquidación de intereses moratorios conforme a lo expresado por la Sala Políticoadministrativa en sentencia de fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. y en sentencia de fecha 07 de abril de 1999, caso: C.M.S. C.A.

En virtud de lo expuesto, la representación de la República solicita se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario y que en el caso de que se declare con lugar, se exima de costas al Fisco Nacional por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, quien aquí decide colige que el debate se contrae a decidir los siguientes aspectos: La procedencia i) de la deducción del gasto producto de retenciones enteradas extemporáneamente; ii) de la rebaja de impuesto por inversiones del 20% efectuada por la recurrente; iii) de la rebaja de impuesto producto de una cesión de crédito; en virtud de las diferencias de impuesto determinadas por la Administración Tributaria conforme a lo previsto en el Artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, por la suma de TRESCIENTOS CINCUENTA MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TREINTA Y UN BOLÍVARES CON OCHENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 350.267.031,86) (Bs. F. 350.267,03); iv) de las multas impuestas con base en los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 368.428.338,00) (Bs. F. 368.428,34) y v) los intereses moratorios calculados por la cantidad de TREINTA Y TRES MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 33.682,00) (Bs. F. 33.68), todo ello relacionado a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996, el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y el 01 de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998.

Así definida la litis, corresponde a este Sentenciador pronunciarse sobre cada uno de los aspectos planteados en los términos sucesivos:

i) Con respecto al rechazo de la deducibilidad del gasto por enteramiento extemporáneo de la retención correspondiente, este Tribunal observa del contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197 de fecha 29 de mayo de 2001, impugnada en el presente proceso, que la misma señala en cuanto a los reparos formulados por concepto de retenciones enteradas fuera del plazo legal, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y desde el 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998 (folio 80 del expediente judicial), que la recurrente, en su carácter de agente de retención, efectivamente cumplió con su obligación de retener el impuesto correspondiente pero lo enteró fuera del plazo que establece el primer aparte y el parágrafo sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial número 5023 de fecha 18 de diciembre de 1995.

Con relación a este planteamiento este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones, señalando, que aún cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, expresó:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal no comparte el criterio trascrito, por considerar violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se les reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.

Es importante destacar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, (el cual se señala sólo con fines ilustrativos puesto que no se aplica al presente caso por ser una ley posterior), que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención, no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en él se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir, la existencia del gasto.

En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no obstante, tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retención, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, pues se le rechaza la deducción de ese gasto y además, se le impone una multa por no cumplir con ese deber o por disminución ilegítima de ingresos tributarios, tal y como se presenta en este asunto.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es otro que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los responsables que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectúe la misma.

En esta dirección, es importante destacar que si bien la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones -contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar de que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial. En esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas, ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo; lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló en líneas precedentes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario y además, así lo afirma la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí impugnada, al señalar que la recurrente “…retuvo el impuesto correspondiente pero enteró el impuesto retenido, fuera del plazo reglamentario…” (folio 80 del expediente judicial); en consecuencia, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo cual, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna en los términos anteriormente expuestos. Así se declara.

ii) En lo concerniente a los reparos formulados por concepto de rebajas por inversión efectuadas para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996, el 01 de octubre de 1996 hasta el 30 de septiembre de 1997 y entre el 01 de octubre de 1997 hasta el 30 de septiembre de 1998, por las cantidades de SETENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS DIECISIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 73.917.633,61) (Bs. F. 73.917,63), CINCUENTA Y NUEVE MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 59.668.508,00) (Bs. F. 59.668,51) y DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 298.465.081,60) (Bs. F. 298.465,08), este Tribunal observa:

El Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, modificada parcialmente en el año 1995, expresa:

Parágrafo Primero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

No obstante, se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable que a partir de su Artículo 91, la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En ningún momento se señala que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

En efecto es la propia ley en su Artículo 98, Parágrafo Segundo la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente. Por lo que se parte al menos de las normas analizadas de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Primero del Artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones ordena que al costo de adquisión de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendría que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

La respuesta la encontramos en el Artículo 109 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, en su Parágrafo Único que señala:

Parágrafo Único.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

.

En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar al que hace referencia el Artículo 58, es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque sino lo hubiera expresado en el Artículo 58 o en el 109.

Por otro lado, el mismo Artículo 58, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones, a valor ajustado y no a valor histórico conforme a lo pautado en el Artículo 95, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia, y es concluyente que si para un impuesto como fue el activo empresarial se ordenan tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación, y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado, la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

Sobre este particular, llama la atención a este sentenciador el hecho de que la Administración Tributaria, sostenga que la rebaja por nuevas inversiones deba calcularse sobre el costo histórico porque la Ley de Impuesto sobre la Renta nada dice sobre que valor debe realizarse, pero la Ley tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable (1994) a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación, que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

También se debe apreciar, en primer lugar que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, y cuando estos contribuyentes bajo el imperio de la Ley de Activos Empresariales, debían pagar por sus activos el 1% también lo realizaba sobre el valor actualizado, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

Por ello, erradamente la Administración Tributaria sostiene que de calcularse las rebajas a valor ajustado se incurre en doble beneficio, lo cual no es cierto, debido a que el sistema de ajuste por inflación no es un beneficio. Si el contribuyente debe pagar su impuesto sobre la renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio, para que verdaderamente sea beneficio, conforme a lo corroborado por los expertos en la experticia contable evacuada.

Este sentenciador además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en los artículos 95, 99 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 95: El valor resultante de la revaluación de los activos fijos, deberá depreciarse o amortizarse, en el período originalmente previstos para los mismos y sólo se admitirán para el cálculo del tributo previsto en esta Ley, cuotas de depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada.

Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil

.

Artículo 66: Las normas determinantes de los costos a que se contrae este Capítulo producirán todos sus efectos, sin perjuicio de los establecido al respecto por la Ley y este Reglamento en materia de ajustes por efectos de la inflación

.

De lo anterior se deduce que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea por que estas cumplen los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en el Capítulo X de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Este criterio incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Políticoadministrativa número 0276 de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

“El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

iii) Con respecto al reparo formulado por concepto de Otras Rebajas (Cesión de Crédito) por la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES DIECIOCHO MIL CIENTO NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 36.018.197,00) (Bs. F. 36.018,20), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997, este Juzgador observa:

La Administración Tributaria precisó que los contratos de cesión de créditos presentados por la recurrente, “…son solamente documentos particulares aceptados y firmados entre la contribuyente investigada y la empresa cedente sin tener el carácter formal sustanciado en la normativa legal establecida que rige este tipo de transacción, que represente una prueba fehaciente ante terceros.”

Este Tribunal en varias oportunidades, se ha apartado del criterio de la Sala Políticoadministrativa, mediante la cual se ha interpretado que las compensaciones no operan de pleno derecho conforme al Artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, sin embargo, el aspecto a analizar es diferente, puesto que la Administración Tributaria siendo un tercero conforme a ese contrato, debe obtener una serie de elementos que hagan que dicho documento tenga certeza jurídica.

Si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario aplicable no establece como el actual la notificación la notificación a la Administración Tributaria, en estos casos es perfectamente aplicable el contenido del Artículo 1.550 del Código Civil, el cual señala:

Artículo 1.550.- El cesionario no tiene derecho contra terceros sino después de que la cesión se ha notificado al deudor o que éste la aceptado.

Como se puede apreciar de los autos, el simple señalamiento de la rebaja por cesión en la declaración de rentas, no es suficiente para oponerla y tenerla como válida, de aquí que la Sala Políticoadministrativa, haya considerado que esta no opera de pleno derecho, porque la simple consagración del crédito cedido en una planilla, en nada se compara con las formalidades de notificar el contrato entre cedente y cesionario y sus consecuentes efectos, tanto civiles como tributarios.

En otras palabras, para que la cesión surta efectos legales debe estar notificada a la Administración Tributaria, quien es el deudor de dichas cantidades, sea para la administración de los tributos, sea para que controle la veracidad de lo plasmado contable y contractualmente.

En consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a derecho al rechazar las rebajas por cesión de créditos. Así se declara.

iv) Con respecto a las multas impuestas con base en los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTIOCHO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 368.428.338,00) (Bs. F. 368.428,34), este Tribunal consecuente con lo anteriormente expresado, debe señalar que no procede la multa conforme al Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el pago de la retención fuera de los plazos legales o reglamentarios, ya que, al permitirse la deducción del gasto, la declaración no ha sufrido disminución alguna, por lo tanto no se configura el presupuesto establecido en la mencionada norma. Se declara.

Por otra parte, al anularse el reparo en lo que respecta al rechazo de la rebaja por nuevas inversiones, tampoco es procedente la sanción al no haber disminución de ingresos tributarios por tal concepto, no se subsume la conducta en el tipo delictual. Se declara.

Tampoco es sancionable con la disminución de ingresos tributarios, la falta de formalidades para comprobar la rebaja por cesión, puesto que se puede establecer contablemente la existencia del crédito. Si bien es cierto que la Administración Tributaria obró conforme a derecho ella debía ejercer sus funciones de control y establecer si el crédito es cierto, líquido y exigible, a los fines de conocer la verdad, sobre la base de la legalidad objetiva, siendo improcedente la aplicación de una sanción de una deuda no determinada y simplemente rechazada por incumplir formalidades, más cuando la Administración Tributaria debía analizar su procedencia y no rechazarla pura y simplemente. En otras palabras mediante el reparo no se precisó la certeza del crédito, razón por la cual no se subsume la conducta de la recurrente en la norma sancionadora. Se declara.

Se confirma la sanción conforme al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la recurrente no desvirtuó la Resolución impugnada ni el Acta que le dio origen sobre este particular, por lo tanto al haber enterado fuera del plazo correspondiente se subusumió la conducta en el tipo delictual. Se declara.

v) Con respecto a los intereses moratorios, este Tribunal debe anularlos conforme a la decisión de la Sala Plena de la otrora Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, mediante la cual se establece el criterio sobre estos accesorios, los cuales comienzan a generarse una vez firme la decisión, siendo en ese momento exigibles. Al no estar firme la presente decisión ni el reparo contenido en los actos administrativos, no comenzarán a calcularse. Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A., a la cual se fusionó la sociedad mercantil PRODUCTOS DEL MAÍZ, S.A. (PROMASA), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GTI-RCO-600-S-2001-0197, de fecha 29 de mayo de 2001, notificada en fecha 29 de junio de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se formula a la recurrente reparo en materia de Impuesto sobre la Renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1995 y el 30 de septiembre de 1996, el 01 de octubre de 1996 y el 30 de septiembre de 1997 y el 01 de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998 y se imponen multas e intereses moratorios por la suma de SETECIENTOS DIECIOCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTINUEVE MIL CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 718.729.052,00) (Bs. F. 718.729,05).

Se anula parcialmente la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2001-000117

Antiguo 1660

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de junio de dos mil nueve (2009), siendo las diez y catorce minutos de la mañana (10:14 a.m.), bajo el número 070/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.V.P.