Decisión nº 713 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2006

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emite la Resolución N° MF-SENIAT-DFIF-S4F1-1549-141 de fecha 14 de enero de 2002, la cual determinó multa por la cantidad total de BOLÍVARES UN MILLÓN OCHOCIENTOS DOCE MIL QUINIENTOS CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 1.812.500,00), en virtud de constatar que la contribuyente REFREACA, C.A., en el ejercicio económico 2000, incurrió en el incumplimiento de los siguientes deberes formales:

i) No llevar el Libro de Ajuste por Inflación, infringiendo lo dispuesto en los artículos 140 de la Ley de Impuestos sobre la Renta, 115, 178 y 183 de su Reglamento, 23 y 126, numeral 1, letra a) y numeral 3 del Código Orgánico Tributario. En razón de ello, se impuso a la contribuyente en referencia, una multa por la cantidad 125 unidades tributarias, a razón de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, lo cual equivale a la suma de Bs. 1.450.000,00, de conformidad con lo establecido en los artículos 71 y 106 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

ii) El Libro de Inventario, no cumple con los requisitos legales y reglamentarios, violando así lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 138 de su Reglamento, 23, 126, numeral 1, letra a) y numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Como consecuencia de ello, se le determinó una multa por la cantidad de 31,25 unidades tributarias, a razón de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, lo cual representa la suma de Bs. 362.500,00, de conformidad con lo establecido en los artículos 71, 74 y 106 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio, con el fin de desvirtuar el contenido del acto administrativo, que en virtud de lo dispuesto en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 aparte tercero del Código Orgánico Tributario de 2001 “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”. En consecuencia, al resultar beneficiosas –por los ilícitos tributarios cometidos– las sanciones consagradas, en el primer y segundo aparte del artículo 102 del comentado Código Orgánico Tributario, deberían las mismas aplicarse en forma retroactiva, vale decir, por no llevar el Libro de Ajuste por Inflación, una multa por la cantidad de 25 unidades tributarias y por no cumplir el Libro de Inventario con los requisitos reglamentarios, una multa por el monto de 12,5 unidades tributarias.

Por otra parte aduce, que para la fecha en que le fue notificado el acto administrativo, ya había entrado en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

La representación de los intereses fiscales de la República, en su escrito de Informes, arguye los argumentos que se exponen a continuación:

1. En primer término señala, que no resulta un aspecto controvertido por la accionante el haber incurrido en el incumplimiento de los deberes formales que se le imputan en el acto administrativo que impugna, por cuanto “admite que a la fecha del requerimiento fiscal, no llevaba el Libro de Ajuste por Inflación, ni discriminaba el inventario de mercancías en el Libro de Inventarios y Balance, tal como se puede leer en el escrito del Recurso, particularmente, en el folio quince (15) del expediente”.

2. Seguidamente sostiene con fundamento en los artículos 103, 112 y 126, numeral 1, letra a) del Código Orgánico Tributario de 1994, “que estamos en presencia del incumplimiento de deberes formales los cuales se traducen, insistimos, en infracciones predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa)”.

   Afirma que existe “la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales relacionados con los registros de sus operaciones que puedan constituir hechos generadores de tributos o se vinculen directamente con ellos, en los libros especiales exigidos por las leyes y los reglamentos”, y que en el presente caso la Administración Tributaria detectó que la contribuyente no llevaba el Libro de Ajuste por Inflación, infringiendo así el artículo 140 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, los artículos 115, 178 y 183 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y 23, 126, numeral 1, literal a), y numeral 3 del Código Orgánico Tributario.

   De igual forma señala que la Administración Tributaria advirtió, que el Libro de Inventario no cumple con los requisitos legales y reglamentarios, no ciñéndose así la contribuyente a lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual “exige a los contribuyentes la obligación de llevar en forma ordenada y ajustada a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esa Ley, su Reglamento y otras leyes especiales determinen, de forma que puedan servir como medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara”, infringiendo de esta manera lo establecido en el artículo 138 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 23 y 126, numeral 1, literal a) y numeral 3, del Código Orgánico Tributario.

   Finaliza sosteniendo que, el acto administrativo está plenamente ajustado a derecho aunado al hecho de que la recurrente no promovió medio probatorio alguno, que pudiera desvirtuarlo.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Estando dentro del lapso legal establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, este órgano jurisdiccional observa, luego de la lectura del acto administrativo recurrido, los argumentos hechos valer por la accionante y las defensas invocadas por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se circunscribe a dilucidar si las sanciones previstas en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, deben –a los efectos del calculo de las multas– aplicarse retroactivamente a la empresa recurrente, por los ilícitos que cometió durante el ejercicio económico 2000.

   Delimitada así la litis, estima este Tribunal necesario realizar ciertas consideraciones en torno al principio constitucional de no aplicación retroactiva de la ley.

   Las leyes constitucionalmente promulgadas sólo resultan aplicables hacia el futuro, esto es, a situaciones, hechos acaecidos o efectos jurídicos producidos con posterioridad a la entrada en vigencia de dichos textos normativos.

   El mencionado principio está consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 (artículo 44 de la Constitución de 1961), el cual dispone expresamente que “ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”.

   Se evidencia de la norma parcialmente transcrita, la expresa consagración constitucional de una excepción al principio en referencia, la cual consiste en la posibilidad de aplicar las nuevas leyes a situaciones o hechos acontecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas, lo que en definitiva, supone llevar atrás o hacer retroactiva la aplicación de un supuesto jurídico nuevo a un evento producido bajo el imperio de una ley de más antigua data.

   Dicha retroactividad es procedente sólo en aquellos casos en los cuales la disposición legal más reciente impone menor pena, tal como lo permite el citado artículo 24 de la Constitución vigente.

   En este sentido se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, al sostener:

   (…), permanece inmutable la intención del Constituyente respecto a tal garantía al ordenar que ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena; e invariable el pacífico criterio sentado por la doctrina autorizada en la materia y la jurisprudencia nacional en torno a la retroactividad, conforme a las cuales ésta significa, resumidamente, la aplicación de una ley dirigida al pasado, supuesto que para el texto constitucional y las leyes resulta, a todas luces, improcedente, abstracción hecha de expresas excepciones

   . (Sentencia N° 1.515 de la Sala Político-Administrativa del 27 de junio del 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15197).

   En el ánimo del Constituyente, el tema planteado tuvo (y tiene) el siguiente “esquema” de premisas:

   “1. El principio general: Ninguna disposición normativa tendrá efecto retroactivo.

2. La excepción: Las disposiciones normativas tendrán efecto retroactivo cuando impongan menor pena.

3. La calificación jurídica: Tanto el principio general, como la excepción prevista en la misma norma constitucional, califican como un derecho humano y una garantía, pues los mismos están contenidos en el Título III ‘De los Deberes, Derechos Humanos y Garantías’, del Texto Fundamental. (COLINA, M. E., “Inconstitucionalidad de la norma programática contenida en la Disposición Transitoria Quinta, numeral 2, de la Constitución de 1999”, V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999, Livrosca, Caracas, 2000, p. 179).

   De lo anterior se evidencia que, de acuerdo con la previsión constitucional antes referida, el principio general de irretroactividad de la ley y la excepción de aplicación retroactiva en los casos de leyes penales más favorables, que rigen e informan el Derecho Penal y el Derecho Administrativo y Tributario Sancionador, constituyen dentro de nuestro ordenamiento jurídico, más que un principio rector, un verdadero derecho humano y una garantía constitucional.

   También es importante señalar que este derecho humano representado por el principio de irretroactividad de la ley y su expresa excepción en los supuestos en los que la ley consagre menor pena, no sólo encuentra consagración en el ordenamiento interno, sino que también existe como tal, en la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San J.d.C.R., del 22 de noviembre de 1969, del cual Venezuela es signataria.

   Para que una Ley en su aplicación, no incurra en vicio de retroactividad, resulta de obligada consideración la posición sentada por la doctrina patria, la cual ha puntualizado los tres requisitos esenciales que debe reunir:

   1) La Ley no debe afectar la existencia de cualesquiera supuestos de hecho, (hechos, actos o negocios jurídicos) anteriores a su vigencia, es decir, la nueva ley no puede valorar hechos anteriores a su entrada en vigor; 2) La ley no debe afectar a los efectos anteriores a su vigencia de cualesquiera supuestos de hecho y 3) La ley no debe afectar a los efectos posteriores a su vigencia de los supuestos de hecho verificados con anterioridad a ella

   (SÁNCHEZ COVISA, J., La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano, Ediciones de la Contraloría General de la República, Caracas. 1976)

   La Sala Constitucional también ha precisado acerca de la garantía de la irretroactividad de las disposiciones legales, aseverando que se aplica la ley que esté vigente para la fecha en que se transgrede la ley y a la posibilidad (como excepción) de aplicar una ley a un hecho cometido con anterioridad a su entrada en vigencia, cuando la misma resulta más favorable para el transgresor. El criterio quedó expuesto en los siguientes términos:

   La norma precedentemente transcrita establece, como uno de los importantes soporte de seguridad jurídica inherente al Estado de Derecho, la garantía de irretroactividad de las disposiciones legales, las cuales, en principio y como regla general, no son aplicables a hechos acaecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley, salvo las excepciones allí previstas, a saber: (i) las leyes de procedimiento se aplicarán aun a los procesos que se hallaren en curso cuando entren en vigencia, con la limitación relativa a los procesos penales, en los cuales se estimarán las pruebas evacuadas conforme a la ley vigente para la fecha en que fueron ofrecidas en cuanto beneficien al reo o rea (in dubio pro reo); y (ii) cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea (favor libertatis).Con relación a la norma comentada y en referencia al específico punto de la retroactividad de las leyes en materia penal, esta Sala, en sentencia Nº 35 del 25 de enero de 2001, estableció: ‘Del principio de legalidad deriva el carácter irretroactivo de la ley y, como excepción, su retroactividad es admitida en materia penal, tanto en el orden sustantivo como adjetivo, únicamente en el caso de su mayor benignidad en relación al acusado. La retroactividad obedece a la existencia de una sucesión de leyes penales, que por emanar de seres humanos y estar destinadas a controlar la conducta de éstos, su validez o vigencia se encuentran sometidas a la temporalidad, por lo cual se dan casos donde la situación fáctica acaecida en un determinado momento y bajo el imperio de una ley, al tiempo de ser sometida al juzgamiento se encuentra con que ha entrado en vigencia otro texto legal que favorece más a la persona involucrada en los hechos y por ello se debe aplicar la nueva ley retrotrayendo su vigencia al momento de la comisión del delito

   (Cursivas de la Sala)(Sentencia Nº 2461 de la Sala Constitucional del 28 de noviembre de 2001, con ponencia del magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz, Exp. Nº 002524).

   Por su parte el artículo 2 del Código Penal, aplicable –en virtud de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario– supletoriamente al derecho tributario, por no ser contrario a su naturaleza y fines, establece que las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo condena, vale decir, que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna.

   Aplicando lo precedentemente expuesto al caso sub examine, encontramos que el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, texto legal vigente para la fecha de la comisión de los ilícitos tributarios (ejercicio económico 2000), establece lo siguiente:

   Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculen a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

   En la misma pena disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. (…)

   .

   Conforme el citado precepto legal, y así fue determinado por la Administración Tributaria, la recurrente tendría que pagar por la omisión de no llevar el Libro de Ajuste por Inflación, una multa por la cantidad de 125 unidades tributarias, a razón de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, lo cual equivale a la suma de Bs. 1.450.000,00, y por la infracción que cometió de no cumplir el Libro de Inventario, con los requisitos legales y reglamentarios, una multa por el monto de 31,25 unidades tributarias, a razón igualmente de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, lo que representa la cantidad de Bs. 362.500,00, cuya sumatoria de ambos montos da una multa total de Bs. 1.812.500,00.

   Por su parte, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual estaba vigente –como bien lo afirma la accionante– para la fecha de notificación del acto administrativo que impugna, establece lo siguiente:

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes,(…).

   (…)

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   (…)

   .

   De acuerdo con esta disposición legal, la contribuyente tendría que pagar por el primer ilícito fiscal señalado (No llevar el Libro de Ajuste por Inflación), una multa por la cantidad de 25 unidades tributarias, que a razón de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, vendría a ser la suma de Bs. 290.000,00, y en lo que atañe a la segunda infracción (No cumplir el Libro de Inventario con los requisitos legales y reglamentarios), debería pagar una multa por la cantidad de 12,5 unidades tributarias, que a razón de Bs. 11.600,00, el valor de cada unidad tributaria, arroja la suma de Bs. 145.000,00, montos éstos cuya sumatoria da una multa por la cantidad total de Bs. 435.000,00.

   De lo expuesto se evidencia –tal como lo afirma la accionante– que la determinación de las multas conforme lo dispuesto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, resulta más benigna para la empresa recurrente. Por lo que en virtud de la excepción prevista en nuestra Carta Magna, según la cual las normas de naturaleza punitiva se aplican retroactivamente cuando favorecen al infractor, quien decide anula con fundamento en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, normas éstas perfectamente aplicables al proceso tributario, las multas determinadas por las sumas de 1.450.000,00 y Bs. 362.500,00, en la Resolución N° MF-SENIAT-DFIF-S4F1-1549-141 de fecha 14 de enero de 2002, y ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de Bs. 435.000,00, por concepto de multa. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 08 de mayo de 2002, por el ciudadano J.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 3.593.264, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente REFREACA, C.A., R.I.F. N° J-30630814-8. En consecuencia, se CONFIRMA la Resolución N° MF-SENIAT-DFIF-S4F1-1549-141 de fecha 14 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en la parte motiva de la presente decisión, por lo que:

   i) Se ANULAN las Planillas de Liquidación Nos. 021001525000365 y 021001525000366, ambas de fecha 11 de marzo de 2002, emitidas por las sumas de Bs. 1.450.000,00 y Bs. 362.500,00, respectivamente, por concepto de multa.

   ii) Se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de Bs. 435.000,00, por concepto de multa.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Asimismo, con fundamento en lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, notifíquese de la presente decisión a la accionante REFRIGERACIÓN REFREACA, C.A., Fiscalía General de la República y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil seis (2006), siendo la una de tarde (1:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO : AP41-U-2005-000247