Sentencia nº 01602 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Septiembre de 2004

De lo expuesto por la contribuyente en su recurso contencioso tributario y, en general, de los autos se desprende que:

En fechas 11 de abril y 14 de junio de 2001, la contribuyente L` Oreal Venezuela, C.A. presentó solicitudes de compensación ante la Administración Tributaria, signadas con los números 005084 y 00011134, respectivamente, de los excedentes pagados por concepto de impuesto a los activos empresariales del ejercicio que se inició el 1º de enero de 2000 y finalizó el 31 de diciembre de 2000, por la cantidad de Bs. 18.108.122,00 y de la cesión de créditos fiscales correspondientes a retenciones del impuesto sobre la renta adquiridos de un tercero (empresa Venprobel, S.A.), mediante documento autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 31 de mayo de 2001, inserto bajo el Nº 24, Tomo 73 de los Libros de Autenticaciones llevados por tal Notaría, por la cantidad de Bs. 18.899.212,00, contra los montos comprendidos desde la primera hasta la cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo de impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizaría el 31 de diciembre de 2001, por un monto total de Bs. 37.007.334,00.

Tales peticiones fueron respondidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la P.A. Nº GRTICE/DR/01/365 del 25 de octubre de 2001, a través de la cual se rechazó la compensación opuesta por la referida contribuyente, y se le impuso el pago de la cantidad de Bs. 5.541.060,00 por la primera porción (dozavos) del anticipo de impuesto a los activos empresariales, y la suma de Bs. 5.541.049,00 por la segunda, tercera y cuarta porción, correspondientes al ejercicio fiscal que finalizaría el 31 de diciembre de 2001, para un total de Bs. 22.164.207,00; con respecto a las restantes porciones, la Administración Tributaria advirtió que deberían ser canceladas en su oportunidad.

Contra el referido acto administrativo, en fecha 16 de noviembre de 2001, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario por ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, con base en las razones de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Como cuestión de previo pronunciamiento, alegó que la providencia impugnada es inválida por haber sido dictada por una autoridad manifiestamente incompetente. En cuanto al fondo del asunto controvertido, señaló que los dozavos del impuesto a los activos empresariales constituyen una deuda líquida, cierta y exigible susceptible de ser compensada con otras acreencias por concepto de tributos nacionales. Por último, agregó que de acuerdo con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable rationae temporis, la compensación opera de pleno derecho sin necesidad de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria.

II

DE LA DECISIÓN APELADA

En fecha 25 de junio de 2003, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nº 0055/2003, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por L` Oreal Venezuela, C.A., y nula la providencia impugnada, con fundamento en los siguientes razonamientos:

Como punto previo, el Tribunal de instancia se pronunció sobre el alegato de incompetencia del funcionario que dictó la resolución impugnada, en el orden siguiente:

...este tribunal interpreta y considera que como consecuencia del recurso contencioso tributario que ha sido interpuesto, no le está dado entrar a valorar la ilegalidad, no solo de los actos administrativos emanados de alguna dependencia u órgano de los que quedan integrados o formando parte de la estructura organizativa, atributiva y funcional del SENIAT, creada por la Resolución Nº 32, sino que tampoco es competencia de este tribunal pronunciarse sobre la ilegalidad de la organización de ese servicio autónomo. En efecto, como consecuencia del recurso contencioso tributario que ha sido interpuesto, el tribunal haciendo uso del sentido procesal estricto no puede pronunciarse, por no ser de su competencia, sobre el vicio de nulidad que pueda afectar la Resolución Nº 32, por no ser este el objeto de la impugnación, ni podría este tribunal nunca declarar la nulidad de esa Resolución 32.

Al juez de lo contencioso tributario le corresponde decidir sobre la legalidad de todos los actos relacionados con la liquidación y recaudación de los tributos o de cualquier otro acto que puede afectar los derechos del contribuyente relacionado, este último, con la materia tributaria; cualquier vicio de ellos que afecte derechos de los particulares puede ser anulado; pero para ello el juez debe basarse en el propio acto cuestionado y no en situaciones que escapan de sus atribuciones, como son la legalidad o no de aquellos actos administrativos que organizan el ente administrativo, crean las atribuciones de sus funcionarios y las funciones de sus órganos.

En el caso de autos el objeto del Recurso interpuesto es la P.N.. GRTICE/DR/01/365, de fecha 25 de octubre de 2001, (...), que negó la compensación de créditos fiscales opuesta por la recurrente, como acto definitivo. Es este el acto que debe ser objeto de análisis y decisión del contencioso tributario y su ilegalidad no puede ser declarada por éste Órgano Jurisdiccional por el cuestionamiento de la incompetencia del órgano autor del acto administrativo, pero, no porque le correspondía emitirlo a otro funcionario u otra dependencia, sino por que la forma como fue creada la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales y la de la División de Fiscalización del (...) (SENIAT) (...), en 1.994, habría sido ilegal.

Por las razones que precedentemente han sido expuestas este juzgador estima que no le corresponde pronunciarse, de forma incidental, sobre la Resolución Nº 32, (...), ni sobre los actos emanados de esas dependencias, firmados por los funcionarios que ejercen la titularidad de esas dependencias –ello tocaría otras instancias, de ser procedente-, pues ello involucraría que por una vía procesal impropia se estaría haciendo pronunciamiento y logrando efectos que solamente se lograrían de otra forma, luego de una contención plena...

En último término, el a quo se refirió al fondo de la controversia, esto es a determinar la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente recurrente, de la siguiente manera:

...A objeto de dilucidar la controversia planteada, el Tribunal considera que se hace indispensable analizar el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se transcribe a continuación:

(...)

Ahora bien, siendo los pagos por los cuales la contribuyente opuso la compensación, en el caso de autos, anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, es claro que los mismos no provienen de intereses, multas, costas procesales ni de otros accesorios. Entonces, para determinar si los pagos ante los cuales se opuso la compensación eran aptos para ello, es necesario determinar si los mismos son de naturaleza tributaria.

El pago del dozavo del Impuesto a los Activos Empresariales fue instaurado en la norma contenida en el artículo 12 del Reglamento de la Ley que crea dicho tributo, el cual textualmente establece:

(...)

Tal norma fue establecida en virtud del segundo y tercer aparte del artículo 17 de la Ley de la materia, que señalan:

(...)

Del análisis de las normas transcritas se desprende que el cumplimiento del pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales no es algo optativo, sino que, por el contrario, es una prestación de obligatorio cumplimiento, la cual, de no ser satisfecha por parte del sujeto pasivo del tributo, puede ser exigida coactivamente por la Administración Tributaria.

Los pagos a los cuales nos venimos refiriendo, son anticipos a cuenta del Impuesto a los Activos Empresariales que definitivamente se cause en el ejercicio gravable del contribuyente y, los mismos, han podido ser establecidos en la Ley especial Tributaria, solo en virtud de la previsión del artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994, (...).

De lo anterior se desprende que el pago a cuenta establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en forma de dozavos, es un anticipo de impuesto cuya obligatoriedad se deriva de lo previsto tanto en norma generales (sic) (Código Orgánico Tributario), como en norma especiales tributarias (sic) (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento), el cual debe ser cumplido so pena de imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria; de lo contrario, el contribuyente podría escoger a su propio arbitrio entre pagar o no pagar el anticipo en cuestión y ello, evidentemente, no ocurre así en la realidad.

Aprecia este Tribunal: el hecho que los dozavos en cuestión deban ser cancelados al sujeto activo del tributo, antes de la causación del impuesto, no le quita a dichos pagos su carácter tributario, ya que, siendo dichos pagos efectuados a cuenta de una obligación prevista por el Reglamento y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en virtud del artículo 41 del Código Orgánico Tributario, (...), el cual establecía los pagos a cuenta en materia tributaria, y pudiendo éstos ser exigibles coactivamente por el sujeto activo, debe, necesariamente, concluirse que, en el presente caso, estamos ante un pago de innegable naturaleza tributaria. Así se declara.

Por lo demás, es necesario señalar que esta obligación tributaria, es una prestación perfectamente determinable y cuantificable en virtud de lo previsto en el antes citado artículo 12 del Reglamento de la Ley de la materia, el cual establece que por este concepto se deberá pagar mensualmente una doceava parte del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior.

Ahora bien, (...), debe este tribunal pasar a analizar si dicho medio extintivo requiere para su perfeccionamiento de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria.

La compensación como medio de extinción de la obligación tributaria está contemplada en el ya mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, (...).

Ciertamente, de la norma parcialmente transcrita se desprende la obligación de la Administración Tributaria de verificar la existencia (sic) liquidez y exigibilidad del crédito fiscal opuesto y a pronunciarse al respecto, pero, no señala dicha norma que tal verificación y tal pronunciamiento deban ser realizados antes de ser opuesta la compensación por el contribuyente, para su validez y procedencia.

En efecto, del sentido de las frases y palabras contenidas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, (...), se evidencia que la verificación a ser efectuada por la Administración Tributaria debe ser realizada una vez que el contribuyente haya ejercido su derecho a compensar. (...).

Por otra parte, el hecho que en el encabezamiento de las tantas veces mencionado artículo 46 del Código Orgánico Tributario se afirme: `...la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos...´, implica que dicha compensación opera de manera automática cuando es opuesta y están dados los requisitos para su procedencia. Si el legislador hubiere querido establecer algún requisito de previo cumplimiento para el contribuyente, antes de que opere dicha extinción, así lo habría señalado de manera expresa.

Siendo la Administración Tributaria depositaria de todos los recaudos relacionados con la historia tributaria del contribuyente, es cuando menos inapropiado que a éste, de entrada, le sea exigido la entrega de recaudos que posee la primera, a quien, como antes vimos, le ha sido asignada por el legislador la tarea de verificar el cumplimiento de los requisitos de la compensación opuesta. Es comprensible que la Administración, en cumplimiento de su función verificadora pueda requerir alguna información o recaudo del contribuyente, pero, en opinión de este Tribunal, no debe este último soportar la carga de producir los recaudos para impulsar el inicio de una verificación que no le ha sido atribuida por el legislador. Tampoco puede atarse la suerte de la compensación opuesta a la entrega de unos recaudos que la Administración Tributaria debe poseer.

Este Tribunal estima oportuno señalar que no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para la procedencia de la compensación. Por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori, la existencia de los extremos legales para su procedencia, pudiendo, en caso de demostrarse la carencia de algún requisito, proceder a formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones correspondientes.

(...), este Tribunal estima ajustada a derecho la compensación opuesta por la contribuyente recurrente L ` Oreal Venezuela, C.A.. (sic), y declara que mediante ella extinguió la obligación de pagar los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales causados, cuya compensación fue opuesta, en su oportunidad por la recurrente, correspondiente al ejercicio fiscal 2001. Así se declara...

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III

fundamentación de la apelación

El 27 de mayo de 2004, la representante judicial del Fisco Nacional fundamentó su escrito de apelación en los siguientes razonamientos:

En primer lugar, alega que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente respecto a los artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, en apoyo a lo cual afirma que en virtud de la naturaleza complementaria del impuesto a los activos empresariales respecto al impuesto sobre la renta, la ley prevé la acreditación de este último impuesto como rebaja del impuesto a los activos empresariales de conformidad con lo establecido en los artículos 4 al 10 de la ley que prevé dicho tributo.

Además, afirma que “...el mencionado Impuesto no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la Renta se acredite al pago del tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas; además, es por esencia un tributo complementario al Impuesto sobre la Renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de ello se encuentran imperiosamente vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del Impuesto sobre la Renta; únicamente quienes ni cumplan adecuadamente con las obligaciones tributarias emanadas del Impuesto sobre la Renta, deberán cumplir con las obligaciones de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales, siendo la necesidad de controlar a esas personas la razón que fundamenta el tributo...”.

Continúa exponiendo que las bases del mecanismo de funcionamiento del referido tributo se encuentran definidas en el artículo 11 de la Ley del Impuesto a los Activos Empresariales, conforme al cual los pasos a seguir para establecer el monto a pagar por concepto de impuesto a los activos empresariales son los siguientes:

· “Se determina el Impuesto a los Activos Empresariales de conformidad con lo previsto en la Ley (artículos 4 al 10).

· Al monto referido se le rebajará el monto del Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio fiscal (artículo 11).

· Como consecuencia de lo anterior, el monto del Impuesto a los Activos Empresariales a pagar, será la cantidad que exceda del total del Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable.”. (Subrayado del escrito).

A su vez, indica que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto (referido al impuesto a los activos empresariales) que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio tributario.

Afirma, que una interpretación coordinada de ambas normas lleva a la conclusión que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del impuesto a los activos empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, pues sólo será al final del ejercicio donde se ha pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el Impuesto a los Activos Empresariales que definitivamente se haya causado.

Complementa lo anterior, exponiendo que “(...) el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio”, en virtud de lo cual alega que la sentencia recurrida incurrió en una errada interpretación al declarar la procedencia de la compensación en el presente caso.

Más adelante, la representación fiscal prosigue su argumentación haciendo algunas precisiones respecto a la compensación, dentro de las que destacan los requisitos para que opere la misma, que según el Código Civil son: la simultaneidad, la homogeneidad, la liquidez, la exigibilidad y la reciprocidad.

Seguidamente, comenta la regulación que la figura de la compensación ha tenido en el Código Orgánico Tributario y en sus distintas reformas hasta el régimen vigente, conforme al cual se mantienen los requisitos para su procedencia de liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción de los créditos y deudas tributarias, haciendo énfasis especialmente en el mecanismo empleado por el legislador para el momento en que se solicitó la compensación bajo análisis (Código Orgánico Tributario de 1994), en el cual se exige en su artículo 46 eiusdem, que la Administración Tributaria verifique la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y se pronuncie sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Por otra parte, expone respecto de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, que ésta opera con mediación de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar, y no por la mera aceptación o recepción de la solicitud o planilla de autoliquidación presentadas por los contribuyentes, además, de precisar que estos últimos deben anexar a su solicitud de compensación los documentos que justifican el crédito a ser compensados.

Con base en todo lo expuesto, la representación fiscal concluye en la imposibilidad de oponer la compensación en los términos expuestos por la recurrente y sostiene la procedencia de la actuación de la Administración Tributaria al momento de dictar la resolución objeto del recurso contencioso tributario, por lo que solicita a este M.T. revoque la sentencia recurrida y desestime los argumentos sostenidos por el sentenciador.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

El 23 de junio de 2004, la representación judicial de la contribuyente presentó escrito de contestación a la apelación interpuesta por el Fisco Nacional, exponiendo los siguientes argumentos:

1. Sobre la procedencia de extinguir mediante compensación la deuda por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales

   Sobre el particular, señala que la compensación es un medio de extinción de las obligaciones tributarias que opera de pleno derecho, cuando concurren en un mismo sujeto las condiciones de acreedor y deudor de un determinado tributo o sus accesorios (intereses, multas, costas procesales, etc.).

   Continúa argumentando, que este medio de extinción supone la existencia de créditos tributarios líquidos, exigibles y no prescritos a favor de un determinado contribuyente que pueden ser compensados con sus obligaciones o deudas tributarias por el mismo concepto, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas; además, agrega que puede ser opuesta en cualquier momento en que el contribuyente o cesionario deba cumplir con su obligación tributaria o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de la misma.

   En el caso de autos, contraría la afirmación de la representación fiscal de que no es posible la compensación de deudas por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales con créditos cedidos a su representada derivados de retenciones del impuesto sobre la renta efectuadas en exceso, en vista de que dichos dozavos carecen de los requisitos de determinación, liquidez y exigibilidad.

   Para lo cual, alude a que la deuda, en el caso de los dozavos, cumple con los requisitos de certeza, liquidez y exigibilidad; argumentando que la certeza se verifica del contenido del artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en tanto impone a los contribuyentes la obligación de pagar dicho impuesto a partir del segundo ejercicio, en mensualidades equivalentes a un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. La liquidez se concreta en la determinación y cuantificación de la deuda tributaria (anticipo) que resulta de la aplicación del mecanismo dispuesto al efecto en los artículos 17 de la Ley en referencia y 12 de su Reglamento, tomando en cuenta la base de cálculo y la alícuota impuesta en el artículo 10 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en forma de dozavo (1/12) del mismo. Por último, sostiene que la exigibilidad se desprende de la posibilidad que tiene la Administración Tributaria de exigir el pago de los referidos dozavos, caso contrario podrá requerir el pago de los intereses de mora a que se refiere el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

   En definitiva, sostiene que el impuesto a los activos empresariales es una deuda cierta, líquida y exigible, que puede ser compensada por el contribuyente con otros créditos igualmente ciertos, líquidos y exigibles, criterio que ha sido acogido pacíficamente por la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. deJ., concretamente en la sentencia de fecha 1º de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía.

2. Sobre la no necesidad de pronunciamiento previo de la Administración para que proceda la compensación en materia tributaria

   Al respecto, los apoderados judiciales sostienen que la redacción del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, es confusa, por cuanto en su encabezamiento establece que la compensación opera de pleno derecho, pero en su primer aparte, afirma que la Administración Tributaria debe verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito ha compensar y pronunciarse sobre su procedencia.

   Así, alegan que no puede pretenderse como hace la representación fiscal, que los “...efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del artículo, ya que ello significaría, (...), vaciar de contenido la parte de la norma para favorecer la interpretación que ha pretendido sostener la Administración Tributaria desde la reforma del Código Orgánico Tributario en 1994...”. (Subrayado de los apoderados de la contribuyente).

   En apoyo de lo anterior, alegan que “...después de opuesta la compensación la Administración Tributaria ciertamente puede verificar si la compensación es procedente o no, pero después de haber sido opuesta, en virtud de la facultad de verificación que la Administración tiene en todo momento, no obstante con los fines de verificar la existencia de la liquidez y exigibilidad, más no someter al contribuyente a una fiscalización general, oponiéndose de esta manera a la compensación...”.

   En definitiva, sostienen que “... la adecuada interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 lleva a la necesaria conclusión de que la misma opera de pleno derecho (ope legis), como lo expresa el encabezamiento de la norma, y que no es facultativo de la Administración Tributaria el declarar o no su procedencia, ya que la verificación a la que se refiere el primer aparte de la disposición in comento debe llevarse a cabo, en todo caso, en la hipótesis en que, una vez opuesta la compensación, y entendido que la misma tiene eficacia desde ese momento, el órgano administrativo considere que existen dudas sobre la existencia del crédito compensado...”.

   V

   MotivaciOnES para decidir

   En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir, si conforme fue declarado por el juez a quo, la compensación opuesta por la contribuyente respecto de sus excedentes pagados por concepto de impuesto a los activos empresariales, en el ejercicio fiscal que finalizó el 31-12-2000, por la cantidad de Bs. 18.108.122,00, y por cesión de créditos fiscales correspondientes a retenciones de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 18.899.212,00, contra los montos comprendidos desde la primera hasta la cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que finalizaría el 31-12-2001, que ascienden a la suma de Bs. 37.007.334,00, resultaba procedente, o si, por el contrario, debió el referido juzgador confirmar la declaratoria de improcedencia dictada por la Administración Tributaria en la providencia impugnada.

   Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir y a tal efecto observa:

1. Operatividad de la compensación:

   Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, estima pertinente esta Sala destacar una vez más la jurisprudencia sentada por esta respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria; así, en la sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., se señaló lo siguiente:

   ...debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

   Código Orgánico Tributario de 1982:

   `Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo´. (Destacado de la Sala).

   Reforma del Código de 1992:

   Artículo 46 `La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...´ (Destacado de la Sala).

   Reforma del Código de 1994:

   `Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...´. (.Destacado de la Sala ).

   De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

   En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que `El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho´.

   Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase `sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho'; y se sustituyó por la expresión siguiente: `En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.´...

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   A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe la Sala concluir respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha de interposición de la solicitud de compensación y en razón de los ejercicios cuya compensación se pretende, a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar, contrariamente a lo sostenido por el juez de instancia en su sentencia. Así se declara.

2. Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales:

   Así las cosas, observa esta M.I. que el asunto a dilucidar en la presente controversia se contrae a determinar respecto de la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente de autos de sus excedentes en concepto de impuesto a los activos empresariales y de la cesión de créditos fiscales del impuesto sobre la renta, contra los montos de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, en atención a que la Administración Tributaria niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de los anticipos del referido impuesto a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento, y sobre cuya base estimó la Administración Fiscal la improcedencia de la compensación opuesta en el presente caso.

   Ello así, juzga la Sala necesario a los fines debatidos, observar lo que sobre el referido particular establecen los artículos de la ley y el reglamento supra citados:

   Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

   Por su parte, el mencionado artículo 12 del Reglamento de la Ley, establece:

   "Artículo 12.- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual." (Destacado de la Sala).

   Ahora bien, en cuanto al carácter que ostentan los anticipos de los débitos fiscales del aludido impuesto a los activos empresariales, pagados al Fisco Nacional en forma de dozavos, debe indicarse que ya esta Sala en ocasión precedente tuvo la oportunidad de pronunciarse, señalando que:

   "...dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. " (Sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, supra citada, recaída en el caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A.).

   A partir del fallo supra transcrito, ratifica nuevamente este Alto Tribunal que los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales, tal como acertadamente lo sostuvo el juez a quo en su pronunciamiento, constituyen obligaciones tributarias que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; en este sentido, considera esta alzada que los mismos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la citada normativa.

   Para confirmar tal aseveración, basta observar la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

   Señalado lo anterior, pudo advertir este Supremo Tribunal del análisis del expediente, que en fechas 11 de abril y 14 de junio de 2001, la representación de la sociedad mercantil contribuyente opuso ante la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha, la compensación de sus excedentes pagados en concepto de impuesto a los activos empresariales en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000, por la cantidad de Bs. 18.108.122,00, y la cesión de créditos fiscales adquiridos de un tercero (sociedad mercantil Venprobel, S.A.) en concepto de impuesto sobre la renta, por una suma de Bs. 18.899.212,00, contra los montos correspondientes al anticipo fraccionado en forma de dozavos del impuesto a los activos empresariales originados en el ejercicio fiscal que finalizaría el 31 de diciembre de 2001, por la cantidad de Bs. 37.007.334,00.

   Frente a tal solicitud, la Administración Tributaria mediante la P.A. Nº GRTICE/DR/01/365 del 25 de octubre de 2001, expresamente reconoció los débitos tributarios causados en concepto de impuesto a los activos empresariales a cargo de la contribuyente, al señalar en el texto de dicho acto lo siguiente: "(...), la contribuyente deberá cancelar los dozavos del Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio que finalizará el 31/12/01, debiendo pagar por la primera porción la cantidad de Cinco Millones Quinientos Cuarenta y Un Mil Sesenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 5.541.060,00), por la segunda, tercera y cuarta porción la cantidad de Cinco Millones Quinientos Cuarenta y Un Mil Cuarenta y Nueve Bolívares sin Céntimos (Bs. 5.541.049,00 c/u), resultando un monto total a pagar de Veintidós Millones Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Siete Bolívares sin Céntimos (Bs. 22.164.207,00). (...). Respecto a las porciones no vencidas éstas deberán ser canceladas en su oportunidad, de acuerdo a lo establecido en el artículo 12 del Reglamento de la ley en comento...".

   Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, en concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de esa Ley y 12 de su Reglamento, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2001, por una cantidad de Bs. 5.541.060,00, la primera de las porciones y de Bs. 5.541.049,00, cada una de las restantes porciones; razón por la cual debe la Sala concluir que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles. Así se declara.

   Por tales motivos, juzga este Alto Tribunal improcedente el alegato de error en la aplicación de la ley invocado por la representante de los intereses del Fisco Nacional. Así también se declara.

3. Verificación de los créditos fiscales oponibles:

   Previo a cualquier consideración entorno a la verificación de los créditos fiscales a compensar, resulta necesario advertir en cuanto a la cesión de créditos fiscales adquiridos de un tercero, que el artículo 47 del Código Orgánico Tributario de 1994, permite su ocurrencia a los fines de su compensación con otras deudas tributarias, siempre que se refieran al mismo sujeto activo, en los términos siguientes:

   Artículo 47.- Los créditos líquidos y exigibles del contribuyente o responsable por concepto de tributos y sus accesorios, podrán ser cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

   Visto lo anterior, esta Sala en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto a los activos empresariales pagado en exceso en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000 y de la cesión de créditos adquiridos de un tercero (empresa Venprobel, S.A.) en concepto de impuesto sobre la renta, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, pudo advertirse que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que "...esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...", vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Fiscal, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del articulo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta u oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos, máxime cuando ello pudo, incluso, conducir a la juzgadora de instancia a considerar que en el presente caso medió una aceptación tácita del Fisco Nacional respecto a la existencia de los referidos créditos fiscales.

   Por la motivación que antecede, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

   Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta Sala que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto a los activos empresariales causado en el ejercicio gravable que se inició el 1º de enero de 2000 y terminó el 31 de diciembre de 2000, por la suma de Bs. 18.108.122,00, y una cesión de créditos fiscales adquiridas de un tercero en concepto de impuesto sobre la renta, por la suma de Bs. 18.899.212,00, contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que finalizaría el 31 de diciembre de 2001, por la cantidad de Bs. 37.007.334,00. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como excedente de crédito fiscal en concepto de impuesto a los activos empresariales y de la cesión de créditos fiscales adquiridos de un tercero (empresa Venprobel, S.A.) en concepto de impuesto sobre la renta.

   Lo anterior, debido a que si bien consta en el expediente administrativo consignado a los autos por los apoderados judiciales de la contribuyente en los informes de la instancia, las copias de las solicitudes de compensación signadas con los Nos. 005084 y 00011134, presentadas ante la respectiva Administración Tributaria los días 11 de abril y 14 de junio de 2001, respectivamente, y la copia de la providencia impugnada, no puede advertirse de los mismos con certeza y precisión la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente.

   Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto a dichos créditos fiscales (excedente de impuestos a los activos empresariales y de la cesión de crédito adquirida de un tercero en concepto de impuesto sobre la renta) y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. Así se decide.

   VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la abogada G.O.M.G., supra identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0055/2003 de fecha 25 de junio de 2003, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente L` OREAL VENEZUELA, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA dicha sentencia, con la excepción del pronunciamiento atinente a la procedencia ope legis de la compensación tributaria, el cual se REVOCA.

2. Derivado de lo anterior, se declara la NULIDAD del acto administrativo contenido en la P.A. signada con las siglas y el números GRTICE/DR/01/365 del 25 de octubre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos a tales efectos dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

   Visto que no hubo vencimiento total en el presente asunto, se EXIME de la condenatoria en costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintiocho (28) días del mes de septiembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

   El Presidente

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente-Ponente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria,

   ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

   Exp. N° 2004-0395

   En veintinueve (29) de septiembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01602.

   La Secretaria,

   ANAIS MEJÍA CALZADILLA