Sentencia nº 00989 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 18 de Julio de 2002

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. No. 2001-0646

El 27 de julio de 2001, la abogada I.J.G.G., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 47.673, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, apeló de la sentencia Nº 398, dictada el 30 de abril de 2001, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, con la cual se declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto el 26 de junio de 1998, por el abogado O.E.P.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 33.471, en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente CENTRO NACIONAL PARA LA COMPETITIVIDAD, CENAC, asociación civil inscrita en fecha 4 de mayo de 1993, por ante la Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano, bajo el Nº 12, Tomo 4, contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 001677, 001678, 001679 y 001680, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos‑Región Capital en fecha 16 de febrero de 1998.

El 19 de septiembre de 2001, se dio cuenta en Sala y, por auto de esa misma fecha, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

La representación judicial del Fisco Nacional formalizó, mediante escrito consignado el 11 de octubre de 2001, la apelación intentada. En esa misma fecha, comenzó la relación en el presente juicio.

El 7 de noviembre de 2001, se fijó el décimo día de despacho para la realización del acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 29 de noviembre de 2001, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, compareció la representación judicial del Fisco Nacional y consignó su respectivo escrito. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos. Se dijo “Vistos”.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

-I-

LA SENTENCIA APELADA

El tribunal a quo fundamentó su decisión, con base en las consideraciones que de seguidas se transcriben:

...por cuanto del análisis a las pruebas documentales que forman parte del expediente en original admitidos para estos efectos procesales que las planillas de liquidación de multa emitidas por la administración tributaria las cuales corren inserta (sic) a los folios sesenta y cuatro (64) al ochentisiete (87) ambos inclusive, se observa que las mismas son actos administrativos que gozan de veracidad y legalidad cuando son dictados por funcionarios competentes, salvo prueba en contrario y de ellas se deduce y es admitida por la Administración Tributaria el pago objeto de la retención pero de manera extemporánea es que esta Juzgadora llega a la conclusión que si se practicaron las retenciones a las que el contribuyente estaba obligado, y que las mismas fueron presentados (sic) fuera del lapso previsto por la Ley.

En consecuencia, tomando en cuenta las consideraciones expuestas, esta Juzgadora de conformidad con lo previsto en el Artículo 126 del Código Orgánico Tributario establece:

‘Artículo 126.‑ Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria...’

De la norma anteriormente transcrita se evidencia que es una obligación por parte de la contribuyente de (sic) presentar oportunamente sus declaraciones, para normalizar su situación crediticia de carácter obligacional dando cumplimiento a las normas tributarias que informan el derecho Tributario y como se evidencia de autos la contribuyente recurrente y como bien lo admite su representación presentó sus declaraciones extemporáneamente, razón por la cual, este Tribunal, confirma las multas impuestas al contribuyente en los términos expuestos por la Administración Tributaria, al rechazar los argumentos sobre la valoración de las mismas expuestos por la recurrente por cuanto como bien lo señala la representación fiscal en los casos de la norma 101 del Código Orgánico Tributario que fundamentan la valoración de las mismas establece 50 % de impuesto dejado de retener, es decir un solo límite a la sanción y así se declara.

Por último la representación de la Contribuyente recurrente solicita la nulidad del cálculo de los intereses moratorios hechos por la Administración Tributaria y liquidados en la Planilla supra identificada; este Tribunal observa que en fecha 14 de diciembre de 1999 la Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena declaró la inconstitucionalidad del Parágrafo único del Artículo 59 y en la misma estableció que los Intereses Moratorios han de aplicarse cuando el Acto Administrativo sea líquido, exigible y de plazo vencido, por lo que este Tribunal declara la nulidad de dichos intereses moratorios, razón por la cual estos solo se deberán calcular desde el momento en que haya quedado definitivamente firme el Acto Administrativo Recurrido, y en consecuencia, es a partir de este cuando la Administración debe proceder en consecuencia a calcular dichos Intereses y así se declara.

En fuerza de las consideraciones antes expuestas, el a quo desestimó los alegatos esgrimidos por la contribuyente en cuanto a las sanciones de multa que le fueran impuestas, declarando, sin embargo, procedente el rechazo que formulara respecto de los intereses moratorios que le liquidara el Fisco Nacional.

-II-

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN

DEL FISCO NACIONAL

El abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República fundamentó la apelación que ejerciera, respecto del único punto desfavorable a los intereses del Fisco Nacional en la recurrida, con los siguientes alegatos:

...el fallo recurrido incurre en una errónea interpretación de la normativa aplicable, al pretender fundamentarse en la Sentencia (sic) dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, que anuló parcialmente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente, sin que medie un análisis detallado del caso particular que le fue planteado, en el cual había que determinar la procedencia o no del pago de intereses moratorios generados por efecto del enteramiento en las oficinas receptoras de fondos nacionales en forma extemporánea del impuesto retenido por parte del agente de retención.

Asimismo, agregó que “...al tratarse de retenciones de impuesto, es obvio que en el momento en que el agente retiene el importe del tributo, ya nace su obligación de enterarlo al Fisco Nacional dentro del plazo fijado por el Reglamento (que marca el momento de la exigibilidad) y es el vencimiento de ese plazo lo que determina el instante a partir del cual se causan o generan los intereses moratorios que pudieran exigirse.”

-III- MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 398, dictada en fecha 30 de abril de 2001, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, por la cual se declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente CENTRO NACIONAL PARA LA COMPETITIVIDAD, CENAC, mediante el cual impugnó los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidaci6n Nros. 001677, 001678, 001679 y 001680, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos‑Región Capital en fecha 16 de febrero de 1998.

Ahora bien, planteada la controversia de autos en los términos referidos precedentemente en el cuerpo de este fallo, la Sala estima que la contención en este caso se circunscribe a determinar si la decisión del a quo relativa a la improcedencia de la liquidación de intereses moratorios calculados sobre las sumas retenidas y enteradas tardíamente por la contribuyente se encuentra ajustada a derecho y en tal sentido, observa:

Esta Sala ha sostenido en anteriores oportunidades que los importes tributarios retenidos constituyen pagos anticipados de impuesto, a cuenta de la deuda impositiva total, generando obligaciones a cargo del retenedor en la fuente, con quien se constituye una relación independiente de la que originó tal retención.

Sobre este particular, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al ejercicio, disponía en su artículo 28 lo que de seguidas se copia:

Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.(Destacado de la Sala)

Al respecto, es menester señalar que el agente de retención, como sujeto pasivo que es de la relación jurídico tributaria, en su condición de responsable, queda sometido a las obligaciones que el ordenamiento jurídico le impone, principalmente las de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar las sumas retenidas, a nombre del contribuyente y no en el suyo propio, quedando de esta manera, obligado por deuda ajena.

Así pues, respecto del punto bajo análisis y su repercusión en lo atinente a los intereses moratorios, en sentencia Nº 733 dictada por la extinta Sala Especial Tributaria en fecha 14 de noviembre de 1996, caso FOSPUCA, C.A, expediente 6761, se sostuvo lo que se transcribe seguidamente:

Así que efectuada la retención, el agente pasa a sustituir al contribuyente y, es el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido.

Se observa que, en el caso que nos ocupa se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de dichos intereses:

1.-Por tratarse de un crédito cuantificado.

2.-Por cuanto existe un lapso prefijado por la norma tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto.

3.-Por cuanto el Agente de retención, detenta indubitablemente en su poder una cantidad de dinero que pertenece al Sujeto Acreedor, en este caso al Fisco Nacional, demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con dinero público, que por Ley correspondió retener del deudor tributario.

El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.

Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad.

De lo antes expuesto se desprende, sin lugar a equívocos, que los intereses moratorios causados por las sumas retenidas y enteradas tardíamente por el agente de retención, deben calcularse necesariamente desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para efectuar tal enteramiento, puesto que los importes percibidos a título de retención son en todo momento propiedad del Fisco Nacional.

Por otra parte, conviene dejar en claro que lo anteriormente señalado, en modo alguno contradice lo que sobre esta materia dispuso la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, que declaró la nulidad del parágrafo único del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de auto ratione temporis, al señalar, respecto de los intereses moratorios, lo siguiente:

...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

.(Sentencia expediente 1046, Caso J.O.P.P. y otros) (Subrayado de la Sala )

Como es fácil observar, el fallo antes citado no excluyó la procedencia de los intereses moratorios, sino que se limitó a insistir en la necesidad de la liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, mediante la firmeza del acto administrativo que lo determina, a los fines de poder colocar en situación de mora al deudor tributario. Este criterio ha sido reiteradamente sostenido por la Sala en decisiones como las dictadas en fecha 11 de julio de 2001, caso Plásticos Guarenas C.A., exp. Nº 0063, sentencia 1454 y el 15 de mayo 2002, caso Cervecería Polar, C.A., exp. 15558, sentencia Nº 647.

Ahora bien, no puede confundirse, como erradamente lo hizo el a quo, la situación de los intereses que puedan derivar de las deudas tributarias que los contribuyentes mantienen con la administración, en los casos en que los actos de determinación tributaria han sido impugnados, con la que se plantea en relación con los intereses moratorios que causa el retardo en el enteramiento de los importes retenidos por los agentes de retención.

En el primero de los supuestos, es claro que la propia existencia de la obligación tributaria se encuentra supeditada a la firmeza del acto administrativo que la determina, por lo que mal puede ser exigible o líquida una deuda cuya existencia se encuentra en discusión. En consecuencia, tampoco puede constituirse en mora al deudor y menos aún exigírsele el pago de intereses por ese concepto.

Por lo que respecta a las sumas retenidas y enteradas tardíamente, la situación es radicalmente diferente. En efecto, no puede olvidarse que las sumas retenidas pertenecen al Fisco Nacional y son por tanto fondos públicos, provenientes del pago anticipado del tributo, y es precisamente esta situación la única que faculta al agente de retención a practicar, en virtud de una norma jurídica que al efecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, la recaudación por cuenta de la administración, de tales cantidades. Siendo entonces fondos públicos que recibe el agente de retención como simple depositario temporal o intermediario, la tardanza injustificada en hacerlos ingresar al tesoro nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. Así se decide.

En atención a todas las consideraciones anteriormente expuestas, el tribunal de la causa erró al declarar la nulidad de los intereses moratorios liquidados por la administración tributaria, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones efectuadas, razón por la cual, habiendo estimado improcedente el resto de los alegatos propuestos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, debió haberlo declarado totalmente sin lugar. Así se declara.

-IV-

DECISIÓN

En virtud de todo lo expuesto y analizado precedentemente, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, la apelación interpuesta por la abogada I.J.G.G., actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 398, dictada en fecha 30 de abril de 2001, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, mediante la cual se declaró PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado O.E.P.P., en representación de la contribuyente CENTRO NACIONAL PARA LA COMPETITIVIDAD, CENAC, contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 001677, 001678, 001679 y 001680, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos‑Región Capital el 16 de febrero de 1998. En consecuencia:

1) Se REVOCA en los términos expuestos en este fallo la sentencia apelada.

2) Se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 001677, 001678, 001679 y 001680, antes identificados, los cuales conservan, en tal virtud, sus plenos efectos legales.

3) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la parte perdidosa en el presente juicio, las cuales se estiman en el 1% del monto litigado, en virtud de haber sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítanse las presentes actuaciones junto con oficio al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de julio de dos mil dos (2002). Años: 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

El Presidente,

LEVIS IGNACIO ZERPA El Vicepresidente-Ponente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. Nro. 2001-0646 En dieciocho (18) de julio del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00989.