Decisión nº 0917 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Octubre de 2010

El 12 de febrero de 2006, la administración tributaria emitió la Resolución de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42, por cuanto constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas por concepto de ventas las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos comprendidos desde mayo 2006 hasta septiembre 2006, ambos inclusive y, 2.- Los libros de compras y ventas de impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por un total de cuatrocientos trece con cinco (413,5 U.T) unidades tributarias.

El 20 de noviembre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-3156-03, por cuanto constató que la contribuyente en el libro de ventas efectuó registros emitiendo datos como nombre y apellidos en ventas efectuadas a ciertos clientes personas naturales, adicionalmente no registró el detalle en los libros de ventas de las retenciones efectuadas a la contribuyente personas naturales (ciertos casos) para los periodos de junio 2006 hasta noviembre 2006 y le aplicó la sanción estipulada en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario, clausurando el establecimiento, por un plazo de dos (02) días continuos. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 22 de noviembre de 2006, la Administración Tributaria emitió el Acta de Levantamiento de Medida de Clausura Nº GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-3156-06. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada del acta antes mencionada.

El 26 de junio de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006.

El 30 de julio de 2007, la contribuyente interpuso escrito de recurso jerárquico ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 19 de mayo de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/289-161, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalido el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006.

El 29 de septiembre de 2008, se recibió del SENIAT mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/0289-123 el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la contribuyente.

El 18 de noviembre de 2008, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 29 de septiembre de 2009, el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando se practiquen las notificaciones de ley y consignó copia simple del poder previa vista y devolución de su original.

El 13 de abril de 2010, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 21 de abril de 2010, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 06 de mayo de 2010, se venció el lapso de promoción de pruebas y la apoderada judicial de la Administración presento su escrito mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 17 de mayo de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 14 de junio de 2010, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 12 de julio de 2010, se venció el lapso para la presentación de los respectivos informes, las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega la falta de motivación del acto administrativo por cuanto en la resolución de imposición de sanción observó que la Administración Tributaria se limitó a establecer en forma precaria para los periodos de agosto a octubre de 2006 (ambos inclusive) emitiendo facturas de ventas desde la N° 2749 hasta la No. 3167 (ambas inclusive), es decir, 419 facturas que no cumplen con las formalidades reglamentarias, en virtud de que no indicó “ la condición de pago”, ni señalo la frase “copia sin derecho a crédito fiscal” pero que en ningún momento llegó a identificar plenamente dentro del texto de la resolución el número correlativo o serial cronológico que distingue cada una de esas facturas, fecha cierta de su emisión y nombres de clientes a quienes se emitieron, lo cual para la contribuyente resulta incomprensible conocer las facturas que presentan esas irregularidades o incumplimientos y de esta manera tener una mejor y adecuada defensa.

Arguye a los mismos efectos, que la Administración Tributaria debió identificar en el acto administrativo, cada una de las facturas que supuestamente presentan tales irregularidades o incumplimiento, en que periodo, fecha y a que clientes se le emitieron, para así tener acceso al completo y adecuado y exhaustivo conocimiento sobre los hechos que sirvieron de apoyo a la Administración Tributaria en imponer tan desproporcionada sanción tributaria, calculada con base al valor actualizado de la unidad tributaria, fijada en Bs 37.632,00, aplicada sobre cada factura emitida durante cada periodo o mes de imposición investigado, configurándose el vicio de inmotivación del acto administrativo.

Afirma, que el acto administrativo objeto del presente recurso hace alusión a la aplicación o imposición de una multa de manera precaria y escueta en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006 que en tal caso, no fue suficientemente motivado, al no identificar con claridad, cuales facturas no cumplen las formalidades legales y reglamentarias exigidas, haciendo aun menos incomprensible, por no saber a ciencia cierta si son todas o una parte de ellas, las que supuestamente presentan tales irregularidades.

Alegó la violación en conformación del expediente y vicio en el procedimiento, por cuanto el 20 de noviembre de 2006, fue notificada por parte de la administración tributaria de la autorización No. GRTI-RCE-DFA-2006-03-DF-PEC-3156 del 17 de noviembre de 2006, donde faculta a la funcionaria R.E.C.L., para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario relacionado con la Ley de Impuesto al Valor Agregado, así mismo, la funcionaria podrá aplicar el procedimiento establecido en el articulo 169 al 171 del Código Orgánico Tributario para todos aquellos ejercicios o periodos donde se detecte omisión de declaraciones en los diferentes tributos sometidos a verificación.

Considera el contribuyente que la clausura del establecimiento fue hecha de forma ilegal y violando el derecho a la defensa y debido proceso. Observó la acciónate que la Administración Tributaria emitió dos resoluciones de imposición de sanción en dos fechas distintas, con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y periodos de imposición, sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera, siendo que esta se refiere a la clausura del establecimiento y aquella trata del hecho de que no indicó el precio de venta unitaria del bien vendido, los cuales no alteran en lo absoluto los resultados declarados en los periodos investigados, ni causa grave daño a los intereses del Fisco Nacional, es más cualquier omisión de formalidades o esenciales, jamás prevalecerá sobre la justicia, la verdad o razón, conforme a lo previsto en el artículo 257 Constitucional.

Insiste en afirmar que la Administración Tributaria cuando erradamente notifica dos resoluciones para una misma actuación fiscal y conforma dos expedientes quiere hacer ver que son dos procedimientos diferentes, y por lo tanto, aplicar la concurrencia de infracciones que establecen el mencionado artículo 81, yerra además en la forma como determinó la sanción más grave, pues en el caso de ser procedente dicha sanción, solo debió aplicar el máximo de la pena que se haya conculcado en un periodo, o en su defecto en el mes donde el supuesto ilícito haya alcanzado el mayor monto o hasta llegar a ciento cincuenta unidades tributarias, de no ser así, estaríamos convalidando un procedimiento que jamás estaría ajustado a derecho.

Afirmó que existe falta de motivación y/o algún procedimiento, como lo fue en el presente caso donde se materializó la ausencia de un procedimiento sumario administrativo previo el acto recurrido, en el que se hubiere a la contribuyente el acceso al expediente, el conocimiento de determinación de la sanción impuesta por la administración tributaria, el ejercicio de su derecho a la defensa a través de la presentación de descargos, y finalmente la notificación de una resolución culminatoria del sumario debidamente motivada que pondrá fin al procedimiento administrativo, violando así el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual considera que se configura un vicio que no cumple con lo exigido en el artículo 188 y siguientes del Código Orgánico tributario vigente, que sin lugar a duda enerva la validez de dicho acto.

Con respecto, al cálculo indebido de las sanciones tributarias, aseveró que la administración tributaria mediante la resolución de imposición de multa expedida suficientemente identificada, la cual impuso sanción por el supuesto incumplimiento de formalidades y condiciones en facturas emitidas, para los periodos mensuales y consecutivos desde agosto de 2006 hasta enero de 2007 (ambos inclusive), de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente.

En el miso orden de ideas, expresó que analizada la resolución in cometo concluye que se está en presencia de una conducta que se ha repetido desde agosto de 2006 hasta octubre de 2006, lo que demuestra que es una conducta que viene dada por el desenvolvimiento diario en las operaciones de la empresa, es decir, que afirma que se está en presencia de una conducta continuada o repetida.

En cuanto la aplicación de la unidad tributaria afirmó que “… En el supuesto, que mi representada sea acreedora de alguna sanción, por incumplimiento de un deber formal sobre los hechos antes citados, esta es improcedente en todo sentido, por violentar el principio constitucional relativo a la irretroactividad de las leyes, consagrado en la Carta Magna, en su artículo 24, como uno de los derechos individuales de la persona natural o jurídica, pues la Administración Tributaria, cuando calculó dicha sanción, se fundamentó en los dispuesto en el artículo 94, Parágrafo Primero y Segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, ajustando la unidad tributaria al momento del pago de la sanción impuesta, lo cual a todas luces, confirma que esta disposición legal, se haya aplicado de forma continua y retroactiva, desconociendo que los supuestos ilícitos tributarios, ocurrieron en meses y años, en que todavía no se encontraba vigente el valor de la unidad tributaria de TREINTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES EXACTOS (Bs. 37.632,00) indebidamente utilizada para determinar las sanciones impugnadas en el presente recurso, por cuanto, su vigencia comenzó a partir del mes de febrero de 2007, y será desde este momento cuando es aplicable a cada periodo, el valor de la unidad tributaria, el valor de la unidad tributaria ut supra…”.

Finalmente, argumentó que la Administración Tributaria “…Pretende, intimar a nuestra representada, multa determinada con valor actualizado de la Unidad Tributaria, es decir, fundamentada en una norma encubierta bajo la figura de argucia y/o falacia jurídica, como así se extrae claramente en el contexto del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en su Parágrafo Primero y Segundo, significa aplicar una normativa no vigente para el momento en que supuestamente ocurrió los hechos, como se dijo anteriormente, o sea, que la multa, que aun recién nace, o se le puede aplicar la actualización monetaria, ni mucho menos interese complementarios, por una supuesta infracción cometida entre junio de 2006 y noviembre de 2006, siendo que la unidad tributaria vigente hasta el mes de enero de 2007, era de Bs. 33.600,00, pero no así, el valor de Bs. 37.632,00 injustamente aplicado, constituyendo un acto violatorio del principio de la irretroactividad, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; por ello, pido a su d.D., declare la nulidad absoluta del acto administrativo que aquí se impugna, y así muy respetuosamente lo solicito.”

III

ALEGATOS DE LA ADMINISTRACÌON TRIBUTARIA (SENIAT)

La Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006, para el momento de la revisión de los documentos inherentes a los libros de compra y venta o relación de ventas del impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de junio 2006 (ambos inclusive) y las facturas de ventas, ticket y/o documentos equivalentes, para los periodos investigados. En dicha verificación la administración tributaria constató lo siguiente:

1- Que la contribuyente para los periodos comprendidos desde junio noviembre de 2006, ambos inclusive, emitió facturas de ventas de la sucursal ubicada en Yaracuy, con omisión de datos tales como: condición de pago y no señala la frase “Copia sin derecho a Crédito Fiscal”, dejándose constancia en actas números. GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-3156-04 y GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-3156-07 de fechas 20/11/2006 y 13/12/2006, respectivamente, infringiendo así las disposiciones contenidas en los literales “w” y “p” del artículo 2 de la Resolución 320,en concordancia con el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y los artículos 62 y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo establecido en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Dicho hecho constituyó un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Se estableció multa por la cantidad de 401 unidades tributarias de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

2- En lo que concierne a los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado correspondiente a los periodos de imposición comprendidos desde junio 2006 hasta noviembre 2006 (ambos inclusive), verificó que los mismos no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto en el libro de ventas omitió registrar datos como nombre y apellido del comprador de los bienes persona natural y no registró los comprobantes de retención, por otra parte en los libros de compras omitió registrar nombre y apellido de los proveedores persona natural; todo ello para los periodos desde junio 2006 hasta noviembre del mis año. Tal hecho constituyó un ilícito tributario contenidos en los artículos 75 literal “b” y 76 literal “b” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo establecido en el literal “a” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente, numeral 2 del artículo 102 eiusdem, sancionado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del mismo artículo, en consecuencia y conforme lo establece el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, imponiéndole sanción por veinticinco 25 unidades tributarias.

En el escrito de informes la Administración Tributaria afirma que la existencia de reglas especificas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, descartando totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello solo puede ocurrir cuando la norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar la sanción, por las razones antes expuestas solicitó sea aplicada en el presente caso. Rechaza los argumentos de la contribuyente por cuanto el mecanismo de delito continuado contenido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable en materia tributaria de conformidad con el artículo 79 eiusdem, ya que el concurso de infracciones esta dispuesto en el artículo 81 de dicho código.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

En relación con la inmotivación planteada por la contribuyente considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, y en el mismo orden de ideas referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener; respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis, la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado, con expresión de los números de facturas, las fechas y los ilícitos formales con la normativa infringida.

   Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.

   Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso contencioso tributario con un amplio y extenso escrito en el que abundó en detalles para contradecir precisamente los argumentos del SENIAT. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa. Así se decide.

   La contribuyente afirma que la administración tributaria emitió dos (02) Resoluciones “…con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y periodos de imposición, sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera, siendo que esta se refiere a la clausura del establecimiento y aquella trata del hecho de que no indicó el precio de venta unitaria del bien vendido, los cuales o alteran en lo absoluto los resultados declarados en los periodos investigados, ni causa grave daño a los interese del Fisco Nacional…”

   Al respecto, consta en el folio número (58) de la primera Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-03-DF-PEC-3156-03, en la que se identifica el supuesto de hecho imponible en el que incurrió el contribuyente indicado que no cumplió con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, dejando constancia en el Acta Nº GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC 3156-02 de la misma fecha.

   Sin embargo, la contribuyente hace referencia a una segunda Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006, en la que se manifiesta nuevamente en dos fechas diferentes, con base a la misma autorización y sobre los mismos tributos y periodos de imposición, sin que la segunda resolución sea complementaria de la primera, siendo que esta se refiere a la clausura del establecimiento y aquella trata del hecho de que no indicó el precio de venta unitaria del bien vendido, los cuales no alteran en lo absoluto los resultados declarados en los periodos investigados.

   Observa el juez que a consecuencia de la verificación realiza.A. Nº GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC 3156 la cual trajo como consecuencia la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006, de conformidad con lo establecido en los artículos 121, 172, y 173 del Código Orgánico Tributario una vez constado el ilícito tributario y resolvió aplicar sanción de clausura del establecimiento por un plazo de dos (02) días continuos.

   La Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42, fue dictada como consecuencia de ese mismo procedimiento de verificación para la cual fue facultada la misma funcionaria actuante y una vez revisada los documentos requeridos fueron constados los incumplimientos de deberes formales que allí se describen, motivo por el cual fue sancionado para total de 413,5 unidades tributarias.

   Considera oportuno el juez para aclarar la supuesta ilegalidad en el procedimiento de verificación distintos al conformar dos expedientes con diferentes resoluciones de imposiciones de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, transcribir parcialmente el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario el cual establece lo siguiente:

   Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   (Omisisis)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez)

   Tal y lo establece la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura de la oficina por el plazo señalado. En el caso de autos, la primera autorización emitida a la funcionaria actuante fue a los efectos de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículos 145 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado y demás normativa relacionados con registros especiales de compras y ventas, es decir, impuestos indirecto y una vez verificado el incumplimiento por parte de la administración tributaria procedió a emitir la primera Resolución supra identificada .

   Es por ello, que a consecuencia de esa verificación de deberes formales trajo como consecuencia la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción antes identificada que resolvió la clausura del establecimiento y con posterioridad la de la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42, dentro de un mismo procedimiento de verificación de conformidad con lo previsto en la sección quinta en sus artículo 172 y 173 del Código Orgánico Tributario (Procedimiento de Verificación) Por tales argumentos, considera el juez como no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo ni doble procedimiento de verificación. Así se decide.

   Por otra parte, la contribuyente afirma que la administración tributaria prendió intimar al pago determinando el valor de la multa con el valor actualizado de la unidad tributaria, es decir, aplicar una normativa no vigente para el momento en que supuestamente ocurrieron los hechos, y en este sentido manifestó “ … como se dijo anteriormente, o sea, que la multa, que aun recién nace, o se le puede aplicar la actualización monetaria, ni mucho menos interese complementarios siendo que la unidad tributaria vigente hasta el mes de enero de 2007, era de Bs. 33.600,00, pero no así, el valor de Bs. 37.632,00 injustamente aplicado, constituyendo un acto violatorio del principio de la irretroactividad, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela;, por una supuesta infracción cometida entre junio de 2006 y noviembre de 2006…”

   Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

   Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 66), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde junio 2006 hasta octubre 2006, ambos meses incluidos

   Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

   La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

   Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

   .

   Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

   Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

   Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

   El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

   …Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

   Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

   En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   (…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…)

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

   Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

   Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

   “…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

   En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

   No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Hemrrich A.R., en su carácter de Administrador de REPUESTOS EL FORTIN, C.A., debidamente asistido por el ciudadano J.E.C.T., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/289-161 del 19 de mayo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalido el acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-03-01-DF-PEC-42 del 12 de febrero de 2006, por cuanto se constató que la contribuyente: 1.- Emitió facturas por concepto de ventas las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos comprendidos desde mayo 2006 hasta septiembre 2006, ambos inclusive y 2.- Los libros de compras y ventas de impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias por un total de cuatrocientos trece con cinco (413,5 U.T) unidades tributarias.

   2) CONFIRMA las infracciones cometidas por REPUESTOS EL FORTIN, C.A, emitió facturas por concepto de ventas las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias para los periodos comprendidos desde mayo 2006 hasta septiembre 2006, ambos inclusive y 2.- Los libros de compras y ventas de impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias.

   3) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a REPUESTOS EL FORTIN, C.A.

   4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   5) EXIME a REPUESTOS EL FORTIN, C.A. del pago de las costas procesales por no haber sido vencida totalmente en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) días del mes de octubre de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Suplente,

   Abg. Yulimar Gutiérrez

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Suplente,

   Abg. Yulimar Gutiérrez

   Exp. Nº 1757

   JAYG/yg/mg