Decisión nº 1120 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Abril de 2012

El 15 de septiembre de 2007 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-04-VDF-IVA-4032-03, en la cual determinó un reparo a la contribuyente por haber cometido los siguientes ilícitos formales: 1.- el libro de compras no cumple con las formalidades legales y reglamentarias y, 2.- el libro de ventas no cumple con las formalidades reglamentarias para los períodos desde marzo 2007 hasta septiembre 2007 y resolvió aplicar la sanción estipulada en el artículo 102 último aparte del Código Orgánico Tributario y clausurando el establecimiento por un plazo de dos días continuos. En esta misma fecha la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 17 de septiembre de 2007 el SENIAT emitió el acta de levantamiento de medida N° GRTI-RCE-DFC-2007-04-VDF-IVA-4032-05.

El 18 de enero de 2008 el SENIAT dictó la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013, mediante la cual se le procedió a imponer multa a la contribuyente por haber cometido los siguientes ilícitos tributarios: 1.- facturas con prescindencia de los requisitos legales y, 2.- los libros especiales no cumplen con la formalidades legales, por un monto total de seiscientos doce con cincuenta (612,50) unidades tributarias (612,50), para los períodos comprendidos desde marzo 2007 hasta junio 2007.

El 12 de mayo de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013.

El 03 de junio de 2008 el contribuyente interpuso recurso jerárquico y recurso contencioso tributario subsidiario ante el SENIAT, contra la resolución Nº N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013.

El 13 de agosto de 2008 el SENIAT dictó auto de admisión de recurso jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/219 y la resolución N° mediante el cual decidió no abrir el lapso probatorio y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/122-317 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013 del 18 de enero de 2008 en materia de retenciones e impuesto al valor agregado. Sanción concurrida y convalidada: trescientos ochenta y siete con cincuenta (387,50) unidades tributarias.

El 23 de octubre de 2009 la contribuyente fue notificada de la resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/122-317 y auto de admisión de recurso jerárquico N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJD/2008/219.

El 21 de octubre de 2010 el SENIAT consignó en el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario ejercido por la contribuyente.

El 27 de octubre de 2010 el tribunal dió entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2547. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 03 de diciembre de 2010 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando copia simple fotostática del poder previa certificación de secretaria.

El 12 de mayo de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar.

El 18 de mayo de 2011 el tribunal dictó auto dejando sin efecto las notificaciones libradas en la entrada y ordenó librar nuevas notificaciones.

El 15 de julio de 2011 el alguacil consignó la última de las notificaciones libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió a la Procuradora General de la República.

El 26 de julio de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 08 de agosto de 2011 la apoderada judicial del SENIAT presentó escrito de pruebas.

El 10 de agosto de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esta misma fecha por la representación de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de septiembre de 2011 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 26 de octubre de 2011 se venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 18 de noviembre de 2011 la apoderada judicial del SENIAT presentó su escrito de informes. Venció el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregarlo al expediente se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 02 de febrero de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Afirma la recurrente que la administración tributaria viola el procedimiento de verificación previsto en los artículos 121 y 172 del Código Orgánico Tributario puesto que la autorización N° GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-4032 del 13 de septiembre de 2007 fue llenada a mano en el domicilio de la contribuyente y en el caso de que la verificación se realice en el domicilio del sujeto pasivo deberá existir autorización previa y expresa emanada de la administración tributaria respectiva. Respalda su pretensión la recurrente con la referencia a la Sentencia N° 00786 dictada por la Sala Político Administrativa el 28 de julio de 2010, expediente N° 2009-0493.

Aduce la contribuyente el cálculo indebido de las sanciones tributarias especialmente lo referido a la condición de pago y la omisión de la frase no da derecho a crédito fiscal y solicita se le aplique la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal y rechaza la aplicación retroactiva del cambio de criterio establecido por la Sala Político Administrativa por violación al artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La recurrente rechaza igualmente la aplicación del valor de la unidad tributaria para el momento del pago establecida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, puesto que se trata de establecer en forma incubierta la actualización monetaria.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo lleva los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no registró en el libro de ventas las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas por contribuyentes especiales y en el libro de compras el nombre y apellido del vendedor o proveedor de los bienes y servicios cuanto se trata de persona natural o razón social cuando se trata de personas jurídicas.

El sujeto pasivo emitió las facturas de ventas desde marzo hasta septiembre de 2007 sin cumplir con las formalidades legales por cuanto prescinden del domicilio fiscal, el número telefónico de la casa matriz y del establecimiento o sucursal si existiere.

El sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento, en concordancia con el literal “j” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme al segundo aparte del artículo 101 eiusdem.

Sanción total concurrida y convalidada: 612,5 unidades tributarias.

La administración tributaria afirma que utilizó el procedimiento de verificación establecido en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario y no el de fiscalización, por lo cual no es necesario el levantamiento de un acta de reparo.

El SENIAT afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que conforme al artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem.

Sobre el valor de la unidad tributaria al momento del pago establecida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT afirma que se trata de una magnitud de valor, creada por la ley y modificable por la administración y establecida de acuerdo a los índices de inflación o variación de precios de área metropolitana de Caracas publicados por el Banco Central de Venezuela y sirve como un valor objetivo que determina indirectamente la unidad de pago.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el SENIAT, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Repuestos Toyopana N y N, C. A. el tribunal observa que en este caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si en este caso es aplicable la figura del delito continuado, si se ajustó a derecho el procedimiento de fiscalización y en tercer lugar la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento del pago en la cuantificación de la sanción.

Observa el juez que la autorización de verificación N° GRTI-RCE-DFA-2007-04-VDF-4032 del 13 de septiembre de 2007 (folio 71), al igual que el acta de requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-2007-04-VDF-IVA-4032-01 (folio 70) y el acta de verificación inmediata N° GRTI-RCE-DFB-2007-04-VDF-IVA-4032-02 (folio 69), la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFB-2007-04-VDF-IVA-4032-03, ciertamente fueron llenadas a mano y recibidas todas por el propietario Sr. N.C., sin que este hiciera ninguna observación sobre las mismas.

Posteriormente en el recurso jerárquico y subsidiario contencioso interpuestos, la contribuyente tampoco objeto la autorización de verificación y se limitó a rechazar las dos resoluciones de sanción por el cierre del establecimiento y la multa con apoyo de una sola autorización. También rechazó la reiteración aplicada por la administración tributaria. Solamente en la vía judicial argumentó la supuesta deficiencia en la autorización de verificación en una reforma al libelo de la demanda con signada en el tribunal.

Es así como la resolución del SENIAT que declara sin lugar el recurso jerárquico, mal podría rebatir ese organismo la supuesta deficiencia en la autorización de verificación, por lo cual el juez considera como convalidadas en actos administrativos posteriores todas las actuaciones de la fiscalización. Así se decide.

Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al emitir dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.

4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.

   (…)

   En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez)

   Tal y lo estable la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, la sanción determinada en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFB-2007-04-VDF-IVA-4032-03 (folio 68) corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por atrasos y otros ilícitos en los libros del impuesto al valor agregado. En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra trascrito. La otra sanción contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013 del 18 de enero del 2008 se impone por cuanto la contribuyente cometió las siguientes infracciones entre julio de 2005 y julio de 2006: 1.- emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y, 2.- los libros de ventas y compras no cumplen con las formalidades. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la administración tributaria.

   Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dió cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

   La contribuyente se limitó a rechazar la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración aplicada por la administración tributaria, razón por la cual el juez con base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no contradijo los hechos ocurridos ni consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

   Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

   …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

   Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

   En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

   Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

   .

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de Impuesto al Valor Agregado en las sanciones mes a mes solicitada por la contribuyente el SENIAT y confirma la sanción de 375 unidades tributarias. Así se declara.

   En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   Conforme a los criterios plasmados en la presente decisión, el juez igualmente confirma la sanción de 12,50 unidades tributarias por ilícitos en los libros legales del impuesto al valor agregado.

   Sanción total: 387,50 unidades tributarias.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano N.H.C., en su carácter de presidente de REPUESTOS TOYOPANA N y N, C.A, asistido por el abogado J.E.C.T., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/122-317 del 13 de agosto de 2008, emanada de SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2008-04-VDF-IVA-013 del 18 de enero de 2008, en materia de retenciones e impuesto al valor agregado. Sanción concurrida y convalidada: trescientas ochenta y siete con cincuenta (387,50) unidades tributarias.

   2) CONDENA a REPUESTOS TOYOPANA N y N, C.A., al pago de las costas procesales en una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto del reparo por haber sido vencida totalmente en la presente causa, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente REPUESTOS TOYOPANA N y N, C.A.. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. Nº 2547

   JAYG/ms/gl